淺談新收入準則對建筑施工企業(yè)收入確認的影響

文/滕云（上海大學）

自2017年我國財政部頒布新收入準則后，對許多企業(yè)的收入和利潤產生了較大的影響，尤其是建筑施工行業(yè)。所以，我們需要深刻認識到新收入準則對于建筑施工企業(yè)在收入確認方面所產生的影響，并做好相應的應對準備工作，從而為建筑企業(yè)長期發(fā)展提供強有力的支撐。

一、新收入準則簡述

在舊會計準則下，我國建筑行業(yè)從會計層面確認收入，一般都會采用CAS15。由于我國與國際交流更加頻繁，為了保證我國財務與國際財務之間能簡單有效地對接會計業(yè)務，財政部對原準則進行了修改，發(fā)布《企業(yè)會計準則第十四號收入（修訂／征求意見稿）》。

新收入準則中對于收入確認的原則由原來的“所有權”變成了“控制權轉移”，且改掉了舊準則按照業(yè)務進行方式不同分別確認的模式，統(tǒng)一用“五步法”進行確認，其中將訂立的具有商業(yè)實質的“合同”作為收入確認的媒介，取得商品控制權即指能獲得這項資產的產權，并獲得絕大部分的剩余利益，圖1為新收入準則下收入確認模型。

圖1 新收入準則下收入確認模型圖

步驟一：識別與客戶訂立的合同

企業(yè)與客戶訂立的具有商業(yè)實質的合同，實務中常體現(xiàn)為企業(yè)與客戶訂立具有法律效力的書面形式的約定。當簽訂的合同具有相同實質或相互有履約義務制約時，此類型合同可以進行合并。當合同在履約期間內容發(fā)生變更時，如果變更滿足增加的商品可以明確的區(qū)分，且增加部分反映其單獨售價，則可認定為原合同的終止，新合同的建立，對新合同重新進行收入確認與計量。識別合同要從性質、數(shù)量、合同存續(xù)期等方面綜合考慮。

步驟二：識別合同中的單項履約義務

新收入準則對“履約義務”進行了明確的規(guī)定，指企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分的商品的承諾。合同中明確的承諾、已經公開宣布的政策、公開發(fā)布的申明等都屬于“履約義務”。當企業(yè)能夠從商品中直接獲益，或者該商品與其他資源相結合可受益且該商品與合同中的其他承諾能夠明確區(qū)分時，該商品可以當作一項 “履約義務”。

步驟三：確定交易價格

企業(yè)因向客戶提供商品或服務，從而向客戶收取的預計對價金額，即為交易金額。在確定交易金額時，應考慮合同中的固定金額以及合同之外的其他可變金額，如可變對價、有重大融資性質的資金、非現(xiàn)金對價以及支付給客戶的對價等的影響。

步驟四：將交易價格分攤至單項履約義務

在特定交易市場中，企業(yè)向客戶提供某種商品時收取的價款，即稱作該商品的單獨售價。對于交易產品的單獨售價不能從市場現(xiàn)有同類產品中直接獲得的，企業(yè)應該盡可能地收集市場上相關商品的所有信息，綜合考量，并利用成本加成法、余值法、市場調整法等方法對這類特定商品進行售價估計，以確定商品的單獨售價。在對產品單獨售價進行估計時，遵循謹慎性原則，最大限度地利用可估計值，且對相同估計情況采用一致的估計方法。

步驟五：在履行每一單項履約義務后完確認收入

在新收入準則中，對于企業(yè)評判收入確認是否成立的根據(jù)進行了詳細闡述。 企業(yè)在合同規(guī)定的前提下，把與合同規(guī)定的貨物或者勞務有關的控制權讓渡給合同規(guī)定的客戶，就意味著各種履約義務已經完成，并對單項履約義務所得單獨進行確認和計量。 其中控制權是企業(yè)對貨物或勞務所形成的財產，能支配使用和取得剩余價值。

新收入準則下對收入的計量也有明確的規(guī)定，主要強調交易價格的確定，以及履約進度確定方法的恰當選擇。其中交易價格在可變對價和融資性質的金額確定方面做了更為詳細的闡述，其中可變對價由舊準則的“能可靠計量”轉變?yōu)?“極可能確定”的判斷標準，對于金額的準確性從一定程度上提高，這就會在某些復雜情況下，導致收入確認的時間延遲。此時，財務人員也應該更加注重交易價格計算的過程中，有重大融資性質的交易金額所具備的時間價值，關注 “未確認融資費用”的攤銷對于計量產生一定程度的影響。

建筑行業(yè)對于收入的確認時點與建筑合同中的各項履約義務密切相關，只要客戶取得某一項或一系列類似商品的控制權，就是收入確認的時點，與舊建造合同收入中單純地按照完工百分比確認不同，引入了“時點”確認的新方式，導致這一行業(yè)涉及施工周期長的某項合同收入可能在短期間內發(fā)生很大波動，對企業(yè)的財務數(shù)據(jù)報告和具體經營效益等產生巨大的影響。

圖2 新收入準則下收入確認流程圖

二、新收入準則對建筑企業(yè)收入確認的影響

（一）多重交易的履約義務識別

多重交易安排可能存在于常見“捆綁銷售”“套餐”等業(yè)務類型中。原收入準則中對于多重交易的會計處理并不明確，而目前的工作內容卻越來越復雜，包含多重交易活動的合同也越來越多，首先原準則下的會計處理指引已無法滿足會計核算需要。其次不同的交易實質可能適用不同的收入確認準則，導致準則使用不統(tǒng)一。在新收入準則中，明確了如何進行包含多項交易安排的業(yè)務的會計處理（見新收入準則第七條），引入“合同”概念，在合同識別的基礎上，進行履約義務的區(qū)分，更加有利于解決實務工作中所遇難題，使財務信息與實際工程進度匹配。對于“履約義務”的識別，給出了從商品層面和合同層面的獨立性判斷條件，對于存在多項施工內容的“合同”，需要判斷各部分的履約是否具備足夠獨立性。從而將交易對價分攤到各個履約部分，實現(xiàn)分項目單獨確認收入，提高會計信息質量。對于建筑企業(yè)而言，經常會承接工期長、內容多的建筑項目，這就需要財務人員更加專業(yè)的職業(yè)判斷，對合同中各項目進行識別，確認單項履約義務的收入。

（二）收入確認按時段還是按時點的判別

舊準則將商品或勞務所包含風險報酬轉移作為收入確認的關鍵點，在新收入準則下將這一識別關鍵點改為所有權的轉移，判斷標準發(fā)生變化，體現(xiàn)資產負債觀的財務理念，更符合實質重于形式的會計原則要求。新收入準則新增了收入確認時點的概念，并對時點確認收入的具體方法做出明確指引。當某些經濟業(yè)務滿足時點確認條件時，可以將這部分業(yè)務單獨在某一時間點確認收入，新收入準則規(guī)定只要滿足以下三個條件之一：客戶取得并消耗履約義務帶來的利益；客戶可以控制企業(yè)履約義務的進行；履約產出具有不可替代性；此時收入的確認按照時間段進行，否則可以按照某一時間點一次性確認收入。對于建筑企業(yè)而言，不同業(yè)務的工期也不同，確認時間的選擇需要結合實際工程類型，進行專業(yè)判斷。這可能使得原來利用完工百分比法確認一段時間內的收入的工程項目，一次性確認收入，導致企業(yè)利潤激增，對企業(yè)當年納稅產生影響。此外，由于實務中不同履約義務性質的區(qū)分具有很大的主觀性，對于確認時間的選擇也會造成影響，導致建筑企業(yè)收入確認提前或者滯后，給企業(yè)帶來運營管理方面的風險。

（三）考慮商品性質的履約進度計量方法的選擇

在原會計準則制度中，建筑類行業(yè)確認收入，一般都是按照建筑合同中所提到的總工程量和按照實際已經履行義務的量，即已完成的勞務進度，后者占前者的比重，即完工百分比法（按照完成工作量、已發(fā)生成本占比或者實際測定的工程進度）。由于這三種方法都存在很大的主觀判斷，實務中經常會出現(xiàn)預期的合同費用等會與實際合同結算費用產生較大出入，影響工程項目的完工結算，導致實際與計算相脫節(jié)，不能真實反映項目進度，對企業(yè)核算工作的展開帶來很大難題。新收入準則規(guī)定，只有在特定時間段內履行義務時才允許按進度確認收入，可采用的計量方法是投入法或產出法，縮小了時間段確認收入的范圍。新收入準則下不再單純按照完工百分比確認收入，而是通過收入模型來計量的，通過這種模型，可以簡化會計準則的選擇工作。通過企業(yè)對于合同約定交付商品的控制權轉移，更能反映主體轉讓給客戶的商品實際價值。投入法和產出法也會根據(jù)不同情形對企業(yè)收入確認產生延遲或提前的情形，如投入法計算模式下，準則明確指出投入成本應該剔除效率低下導致額外的人工成本，此時履約進度的判斷會受到影響，導致實際履約進度和會計核算配比不當?shù)膯栴}；產出法的計算模式下，需要核算的工程進度中，由于用到新技術新方法，而對工程進度測定造成了一定程度的影響，這種情況下也會對收入時間上的確定產生分歧。

（四）考慮資金時間價值的收入計量原則

新收入準則中，建筑企業(yè)的收入計量以交易價格為依據(jù)，而且對交易價格中可能包含的可變對價、重大融資成分和非現(xiàn)金對價等有明確規(guī)定，與原準則中只是簡單規(guī)定與合同相關的款項可能流入企業(yè)不同，對每部分面臨的問題做了詳細規(guī)定，如在何種情況下的可變對價能計入交易價格，何種情況下有融資成分的金額應該引起重視，現(xiàn)金對價該如何計入收入確認金額等。新收入準則下收入計量時應更多關注具有融資性質的金額，收入確認與客戶哪天付款無關，而在于客戶取得商品或服務所有權時確認，在建筑企業(yè)實務中經常會有工程款的預繳或者拖欠問題，在確認時要注意實際交易額與合同承諾金額之間由于貨幣時間價值而產生的差異，其中明確取得商品或勞務所有權轉移與工程款結算付清期間小于一個會計年度，對企業(yè)年報影響不大的無須考慮融資性質。

表1 新收入準則與建造合同準則合同成本對比分析表

（五）合同成本確認的變化

合同的成本包含規(guī)定合同的取得成本只有建筑企業(yè)與客戶簽訂建造合同，建造合同中能預期可收回的成本，并且這個合同上能收回的金額攤銷期必須在一年以上，這樣的成本才能資本化，否則會計上確認為當期損益，從而使得建筑企業(yè)可以資本化的成本減少，計入當期損益的成本增加，將直接影響建筑企業(yè)的經營利潤。準則中明確指出企業(yè)在后續(xù)施工中由于合同續(xù)約或者變更，需要進一步支付的金額，也應該計入為簽訂合同而發(fā)生的成本。

三、需要思考的問題

新準則作為我國修改完善并與國際財務報告準則保持不斷全面趨同的主要結果之一，在收入確認模型中加入日益復雜的交易事項，可以較好地對收入確認、計量及有關信息披露進行規(guī)范，從而促進我國經濟建設的持續(xù)健康發(fā)展。

建筑施工企業(yè)在實施新準則時必然要面臨著新的考驗，其中一些問題需要我們進一步反思。

合同簽訂是從新收入準則中確認收入開始，所以單純依靠財務部門并不能確保新收入準則得以順利執(zhí)行。對建筑施工企業(yè)來說，有關人員應強化對合同條款和合同要素的專業(yè)判斷，合同簽訂部門應對合同規(guī)定的有關權利和義務的詳細情況進行審查確認，并注意履約義務，控制權轉移確定標準，交易價格，履約進度，可變對價和融資成分等主要方面，以便為之后收入的確認和計量打基礎。

在實際業(yè)務中，發(fā)生合同變更時，可能將合同變更視為單項合同，還存在將原合同中的不履約部分與變更部分進行合并形成新合同，也存在將其作為原合同的一部分。會計核算方法的不同，對企業(yè)的財務狀況、經營業(yè)績的影響也是不同的。如何進行合同變更，需要財務、合同等相關部門的人員進行協(xié)商。

盡管大部分的建造合同都被看作一項單獨的履約義務，但也存在涉及多項履約義務的可能性。怎樣區(qū)分建造合同中的各項履約義務，怎樣確定是在某一時點或某一時段內確定某項履約義務的收入；在實務處理中，對于已經完成的履約義務，是選擇投入法還是選擇產出法，在計算履約進度時應該注意哪些事項等問題，都需要財務人員不斷思考，在實踐中不斷總結經驗。

四、結語

綜上所述，在新收入準則的要求下，對于建筑施工企業(yè)而言，在確認收入時要考慮的因素會比較多，這就需要建筑施工企業(yè)嚴格按照新收入準則下收入確認五步法的要求進行收入的確認、計量與列報，規(guī)范建造合同的管理，注重影響評估，將新收入準則對建筑施工企業(yè)收入確認的不利影響降到最低，有效促進建筑施工企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。