探尋成本會計“輔助生產(chǎn)費用的歸集和分配”教學方法
——以中國人民大學出版社《成本會計學(第8版)》為例

李樹岳

引言

對于生產(chǎn)制造企業(yè)來說，車間有基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間之分，學生對基本生產(chǎn)車間比較熟悉，往往會忽略輔助生產(chǎn)車間的認知與存在；輔助生產(chǎn)費用是指輔助生產(chǎn)車間在提供產(chǎn)品和勞務的過程中所耗費的各種生產(chǎn)費用總和。輔助生產(chǎn)費用的分配是指將發(fā)生的生產(chǎn)費用在各受益對象（含相互提供產(chǎn)品和勞務的其他輔助車間）之間進行分配，目前研究針對輔助生產(chǎn)費用的分配共有五種方法：直接分配法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法及計劃分配法五種方法。如何讓學生充分熟知輔助生產(chǎn)車間的重要地位，理解輔助生產(chǎn)成本的歸集與分配對產(chǎn)品總成本核算的影響，以及學會輔助生產(chǎn)費用分配方法的本質(zhì)原理是現(xiàn)代成本會計教學亟待解決的問題。目前，成本會計教學存在的主要問題有曹春英（2019）進行教學改革研究時認為成本會計教材內(nèi)容不科學，教學方式有待創(chuàng)新；沈金芳（2016）認為成本會計理論教學與實踐脫節(jié)，現(xiàn)行成本會計教學手段落后，不能滿足成本核算實際工作的需要。教學模式單一，陳舊滯后；李從峰（2016）認為成本會計教材內(nèi)容碎片化，學科體系突出；費用分配方法多樣化,主次難以分清。李延莉（2014）對探討《成本會計》探究性學習運用時認為成本會計傳統(tǒng)教學方法偏重于教師的講授，學生被動聽課缺乏主觀能動性。

成本會計這門學科存在數(shù)據(jù)信息量大，業(yè)務冗雜繁多，所學課程內(nèi)容與實踐相脫離；教學手段方法落后，不能滿足成本核算實際工作的需要等通病。

一、“輔助生產(chǎn)費用”教學現(xiàn)存問題

（一）整體概念與科目混淆

1.對輔助生產(chǎn)車間認識模糊，進而無法正確理解輔助生產(chǎn)費用

要想真正掌握輔助生產(chǎn)費用的歸集和分配，必須首先明確輔助生產(chǎn)車間的存在情況及其重要地位。但根據(jù)課程設計來看，通常是先學習基礎會計再學習成本會計，由于基礎會計未曾接觸輔助生產(chǎn)車間，直接從財務會計過渡到成本會計，大多數(shù)學生會產(chǎn)生對輔助生產(chǎn)車間的認知模糊等問題，影響以后的理解。

2.混淆成本會計科目和財務會計科目

成本會計的會計分錄編制中需要用到“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”等會計科目，與財務會計“生產(chǎn)成本”極為相似，對于初學者來說可能并未理解成本會計科目設置的作用，未理清“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”、“生產(chǎn)成本”等會計科目之間的聯(lián)系。

（二）“輔助生產(chǎn)費用的歸集”現(xiàn)存問題

1.明細賬數(shù)據(jù)前后連貫，歸集困難

針對輔助生產(chǎn)成本明細賬的各項成本項目需要根據(jù)各費用分配表進行查詢歸集，例“直接材料”項目需要根據(jù)原材料費用分配表進行查詢；“直接人工”項目需要根據(jù)工資費用分配表進行查詢等。由于輔助生產(chǎn)車間的部門特點，其涉及的成本項目較多，因此歸集較為困難。

2“.制造費用”賬戶的設置致使歸集會計科目不明確

“制造費用” 賬戶設置的本意是為了細化規(guī)模較大的輔助車間的核算，但會使核算更加復雜，“制造費用”賬戶的設置與否，直接關系到會計科目的編制。若設置“制造費用”賬戶，則需要先將“制造費用”結轉到“輔助生產(chǎn)成本”，再進行費用分配環(huán)節(jié)；若未設置，這無需此步驟。

借：輔助生產(chǎn)成本

貸：制造費用

（三）“輔助生產(chǎn)費用的分配”現(xiàn)存問題

1.混淆五種分配方法，未理解各自作用

現(xiàn)有的最典型的五種分配方法：直接分配法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法，由于他們的原理無相互內(nèi)在聯(lián)系，屬于平行的邏輯關系，使得學生在學習過程中容易混淆。

2“.交互分配法”二次分配，費用計算混亂

交互分配法是輔助生產(chǎn)費用分配中較為典型的分配方法，是對各輔助生產(chǎn)車間的成本費用進行交互和對外兩次分配的一種輔助生產(chǎn)費用的分配方法。正是由于兩次分配的特點，步驟多，計算量較大，使得學生容易邏輯混亂。

第二次分配率的計算：

第二次分配率的計算有些繞，使得學生在初學過程中不易理解，未明白這個過程背后所反映的真正原理，發(fā)生漏項，錯加錯減等錯誤。

（1）分母錯誤列法舉例：

①分母=對外分配的費用

②分母=對外分配的費用+耗用其他輔助車間的費用

③分母=對外分配的費用-其他輔助生產(chǎn)車間耗用本車間的費用等

（2）分子錯誤列法舉例：

①分子=分配的勞務數(shù)量

②分子=分配的勞務數(shù)量+其他輔助生產(chǎn)車間耗用本車間的勞務數(shù)量等

3.“代數(shù)分配法”方程容易列錯，與“交互分配法”列式混淆

“代數(shù)分配法”是通過建立多元一次聯(lián)立方程并求解的方法，取得各種輔助生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務的單位成本，進而進行輔助生產(chǎn)費用分配的一種輔助生產(chǎn)費用分配方法。

方程等式成立條件：

對外分配的費用就是“輔助生產(chǎn)成本”+“制造費用”兩個會計賬戶歸集的費用；通過這個公式確實可以看出其列式形式與“交互分配法”有些類似之處，同學們在學習過程中就會把二者混淆。

容易列錯的方程等式：

二、教學方法改進建議

（一）課前教學建議

1.理清整體思路，明確輔助車間不僅僅是“輔助”

知識傳授前，教師應首先向?qū)W生介紹輔助生產(chǎn)車間在企業(yè)中的重要地位，明確產(chǎn)品的生產(chǎn)不僅僅依靠基本生產(chǎn)車間來完成，同樣也離不開輔助生產(chǎn)車間，它們都會發(fā)生費用的耗費。只有正確及時地歸集并分配應由產(chǎn)品負擔的輔助生產(chǎn)費用，才能進行產(chǎn)品成本的核算，使學生形成對輔助生產(chǎn)車間的初步認識，明白自己學習此知識點的目的及其重要性。

2.介紹成本會計科目，并與財務會計科目相對比

教師在教授本節(jié)知識內(nèi)容前，應再帶領學生回顧一下特別是本節(jié)需要用到的成本會計科目，像“輔助生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目。另外，由于財務會計中未涉及到“輔助生產(chǎn)成本”科目，教師需要介紹財務會計與成本會計這兩門學科在會計科目的聯(lián)系與區(qū)別。

聯(lián)系：“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”是“生產(chǎn)成本”的明細科目，反映成本費用的具體來源；且對輔助生產(chǎn)成本進行分配時會有部分進入基本生產(chǎn)成本。

區(qū)別：二者目的不同，分錄編制也各有側重。財務會計注重整體性，側重于產(chǎn)品總成本的來源，會計科目有“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等；成本會計注重部分性，側重于對產(chǎn)品成本費用的核算，會計科目較為詳細具體，有“輔助生產(chǎn)成本”、“基本生產(chǎn)成本”等會計科目。因此兩者所對應的會計明細科目存在差異。

通過課前介紹輔助車間和會計科目，解決學生對成本會計初學的困惑，認識到輔助生產(chǎn)車間的重要地位，明白會計科目背后所反映的費用分配原理，加深對知識點的認知。

（二）“輔助生產(chǎn)費用的歸集”教學改進建議

1.點明輔助生產(chǎn)費用歸集原因及范圍

課前感知已指明輔助生產(chǎn)車間核算的重要性，核算首先需要知道輔助生產(chǎn)費用的數(shù)額，即歸集費用的問題。輔助生產(chǎn)費用包括輔助生產(chǎn)耗用的各種要素費用，如原材料、燃料、外購動力等。反映在人大版《成本會計學》例題中，則需要先填制輔助生產(chǎn)成本明細表，即根據(jù)各費用要素分配表中的輔助生產(chǎn)成本項目填入，形成輔助生產(chǎn)成本合計數(shù)（前提未設置“制造費用”賬戶），此過程就是對輔助生產(chǎn)費用的歸集。

2.重在理解，簡化數(shù)據(jù)及業(yè)務

明細賬數(shù)據(jù)繁多，為使學生理解，教師講授時可簡化費用科目。如針對輔助生產(chǎn)費用明細賬，可以以“直接材料”、“直接人工”項目展開詳細講述，其余項目讓學生自行練習，充分調(diào)動學生主觀能動性。針對業(yè)務量大，輔助生產(chǎn)車間數(shù)量多的問題，教師可以以某一車間為例展開講授，其余車間同樣作為練習，鞏固學生知識。教學要學會抓住側重點，使學生舉一反三，調(diào)動學生學習的積極性。

3.明確“制造費用”賬戶設置的意義，掌握應用

首先需明確“制造費用”賬戶不是必建科目，是根據(jù)實際生產(chǎn)的需要設立。若企業(yè)輔助生產(chǎn)車間規(guī)模較小，發(fā)生費用少，可以不單獨設立此賬戶；當然，規(guī)模較大的企業(yè)有必要設立此賬戶進行明細核算。針對設立此賬戶的企業(yè)，進行費用歸集時，除了填制輔助生產(chǎn)成本明細表，還應填制制造費用明細表，它們都按車間進行分類填制。因此，歸集的總輔助生產(chǎn)費用就是“輔助生產(chǎn)成本”+“制造費用”的合計數(shù)。

（三）“輔助生產(chǎn)費用的分配”教學改進建議

1.分配方法“平行”對比，詳述各自特點

五種分配方法各有側重，教師在講述費用分配時應先為學生詳細講述五種方法，指明方法的概念、目的，舉例展開計算，總結。針對容易混淆的交互分配法和代數(shù)分配法，采用“比較分析法”進行“平行”對比，理解各自費用分配差異。

2.分錄編制“前后”對比，理解賬戶設置意義

以交互分配法為例“，制造費用” 賬戶的設立與否，直接影響交互分配過程的分錄編制，教師應該針對同一企業(yè)同一情況，編制“制造費用”賬戶未設立情況下的會計分錄以及“制造費用”賬戶設立情況下的會計分錄，二者進行“前后”對比，才能突出“制造費用”賬戶存在的重要意義。

（四）教學方法創(chuàng)新

1.“數(shù)形結合”講授，直觀形象理解

在正式講授本章知識點前，針對需要講授的知識點進行思路梳理，教師可使用思維導圖構建，將本章大體內(nèi)容用思維導圖表示，描述費用總體歸集分配流程以及涉及到的費用，提高學生學習效率。詳見圖1。

圖1 費用歸集與分配思維導圖

2.結合“比較分析法”，加深認知

本章內(nèi)容部分知識點存在思想方法相似之處；以及部分方法需要視企業(yè)自身情況而定。相似之處往往是使學生思維混亂，困惑之處，這也是教學的重難點，例如費用分配下的交互分配法與代數(shù)分配法；費用歸集下“制造費用”賬戶的設立等問題。教師可以結合“比較分析法”，針對思想方法相似之處可以對二者進行“平行對比”，即同時比較它們的異同之處。以交互分配法與代數(shù)分配法為例，可以分析這兩種方法的共同目的，分配差異，各自適用情況等；視情況而定的賬戶可以采用“前后對比”的方法，即對比建立前與建立后的差異。以“制造費用”賬戶的設立為例，對同一企業(yè)，可以先不設立“制造費用”賬戶，進行費用歸集，再設立“制造費用”賬戶，進行費用歸集，對比兩種歸集過程的步驟，計算等。運用“比較分析法”的優(yōu)勢在于對比強調(diào)教學重點，便于學生在比較分析中理解知識，加深認知。

3.教學有所側重，采用“詳略得當”方法

成本會計學重在“成本”，學科特性決定了此學科數(shù)據(jù)繁多、步驟復雜的特點，教師應針對重點內(nèi)容詳細展開講述，如費用歸集與分配方法等；針對平行科目、平行車間可以略微描述，讓學生自行練習鞏固。例如，某公司存在供水車間、供電車間以及運輸車間，教師可以先詳細講述供水車間的輔助生產(chǎn)費用的歸集與分配，再讓學生自行練習其余車間費用的歸集與分配?！霸斅缘卯敗钡慕虒W方法既能優(yōu)化教學內(nèi)容，還會提升教學效率與質(zhì)量。

4.結合交互分配法與代數(shù)分配法，創(chuàng)造“交代分配法”新方法

“交代分配法”下的“交”是交互分配，“代”是代數(shù)分配，即具有交互思想的代數(shù)分配法。既然交互分配法與代數(shù)分配法有相似之處，可以對這兩種方法進行融合，使學生更好的去理解交互分配法與代數(shù)分配法。

三、案例教學分析

針對以上所提到的教學現(xiàn)存問題和方法改進的建議，下面以“交互分配法”、“交代分配法”和“代數(shù)分配法”為例，進行案例教學展示，詳情如下：

首先，由于此部分內(nèi)容是關于輔助生產(chǎn)費用的分配問題，講到此章節(jié)前，教師應介紹完輔助生產(chǎn)車間的定義，地位等，也講完輔助生產(chǎn)費用的歸集問題，將歸集到的“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費用”開始進行分配。

交互分配法圖表

（1）交互分配法：

①交互分配：

供水車間應分配的運費=0.95*2000=1900

運輸車間應分配的水費=1*20000=20000

②對外分配：

（2）代數(shù)分配法：設供水車間的供水單位成本x元，運輸車間的運輸單位成本y元

理解：等式成立條件：原“輔助生產(chǎn)成本”+“制造費用”+耗用其他車間=本車間實際總耗用費用 采用多元一次方程的數(shù)學模型的代數(shù)分配法能準確反映出輔助生產(chǎn)車間之間相互使用彼此費用的情況

（3）“交代分配法”：設供水車間的供水單位成本x元，運輸車間的運輸單位成本y元

等式成立條件：原“輔助生產(chǎn)成本”+“制造費用”+耗用其他車間-其他車間耗用本車間=本車間對外分配總費用，雖然此方法對方程進行移項即為代數(shù)分配法的形式，但意義不同，這種方法運用了代數(shù)分配法的方法，用交互分配法的思路去解決實際問題，且比現(xiàn)在常用的普通交互分配法計算更精確，不用進行兩次分配，節(jié)省了工作量，可以看作是交互分配法與代數(shù)分配法的結合。

以上只是將輔助生產(chǎn)費用分配率求出，接下來就是根據(jù)分配率對其余車間、部門進行費用分配，用相應的分配率*各車間部門耗用的勞務量計算出各自分配的輔助生產(chǎn)成本費用，這里不再贅述。

四、總結

以上是以學生視角針對成本會計學“輔助生產(chǎn)費用的歸集和分配” 教學方法存在的教學問題進行總結歸納，并提出相應的教學改進建議，最后對分配創(chuàng)新方法進行案例分析，旨在提高教師的教學質(zhì)量，將書本知識講“活”，形成連貫的整體；充分調(diào)動學生學習的積極性。