國(guó)際財(cái)務(wù)造假案中的審計(jì)師民事責(zé)任及其借鑒

| 黃賀琪 李雪梅 李子琦

作者單位 | 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院

審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師是證券市場(chǎng)中最重要的中介機(jī)構(gòu)之一，主要負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)預(yù)防財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象起著重要作用；其出具的審計(jì)報(bào)告是投資者投資決策的重要參照，是市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展的必要條件。財(cái)務(wù)造假案件中對(duì)審計(jì)師的民事責(zé)任認(rèn)定是對(duì)投資者保護(hù)和對(duì)審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展的博弈，是所有市場(chǎng)均需進(jìn)一步思考的共性問題。過重的賠償責(zé)任不僅會(huì)導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)使得其他事務(wù)所采取防御性審計(jì)策略，加大信息鑒證成本，最終損害正常資本市場(chǎng)生態(tài)。美國(guó)、歐洲等國(guó)家和地區(qū)在證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假責(zé)任界分問題上有著較為先進(jìn)的立法和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，因此，通過對(duì)其典型案例審計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定和劃分進(jìn)行研究分析，總結(jié)相關(guān)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，有利于我國(guó)在類似案件中明確各方責(zé)任邊界，進(jìn)一步完善我國(guó)財(cái)務(wù)造假審計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定以及劃分。

一、國(guó)際財(cái)務(wù)造假案件中審計(jì)師民事責(zé)任--以世通、泰科、帕瑪拉特案為例

鑒于審計(jì)師民事責(zé)任劃分存在保護(hù)投資者和保護(hù)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展兩種方向，目前我國(guó)的不少案例尚未在這兩者之間中找到平衡。分析證券市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)一些典型的財(cái)務(wù)造假案例，研究其中審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，或者即便沒有完整的訴訟程序，也分析其和解金額，力求從案例中找到一些經(jīng)驗(yàn)，有助于完善我國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任制度。

（一）世界通信公司造假案

1.案情介紹。世界通信公司（下稱“世通”）是一家主要的全球通信提供商。2000年，世通公司收購(gòu)Sprint公司失敗造成世通股價(jià)大幅下跌，同時(shí)，隨著2001年經(jīng)濟(jì)降溫，世通公司的收益和利潤(rùn)也同樣下降，難以與行業(yè)分析師的預(yù)期保持一致。SEC發(fā)現(xiàn)，至少?gòu)?001年開始，世通公司采用了一種不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)制度，旨在操縱其收益以使其與華爾街的預(yù)期保持一致，并支撐世通公司的股價(jià)。至少早在2001年第一季度開始，世通的高級(jí)管理層就不正確地將線路成本轉(zhuǎn)移到資本賬戶中，金額足以使公司的收益與分析師對(duì)其收益的預(yù)測(cè)保持一致。2002年5月21日，世通內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)上述問題，通過總賬系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)金額超過30億美元的虛假會(huì)計(jì)記錄，并向內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)匯報(bào)。世通公司嚴(yán)重低估了其支出，并嚴(yán)重高估了其收益，從而欺騙了投資者。根據(jù)世通2004年重述的2001年和2002年年報(bào)以及訴訟文件，世通在并購(gòu)對(duì)價(jià)分配過程中，利用并購(gòu)會(huì)計(jì)方法，估高商譽(yù)，并將攤銷年限確認(rèn)為最高的40年，大規(guī)模地利用并購(gòu)交易沖銷費(fèi)用。世通的并購(gòu)對(duì)價(jià)分配由安達(dá)信估值部門、美評(píng)和DSC評(píng)估公司作出，并由安達(dá)信進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證。

2.審計(jì)師民事責(zé)任分析。2002年8月15日，紐約南區(qū)聯(lián)邦地區(qū)法院受理了股東的集體訴訟，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信，原告指控其違反1933年證券法第11條和1934年交易法第10b條及SEC的10b-5規(guī)則。2003年6月，法院拒絕被告提出的駁回訴訟申請(qǐng)，進(jìn)入證據(jù)開示程序。被告申請(qǐng)簡(jiǎn)易判決，原被告進(jìn)行答辯，原告認(rèn)為安達(dá)信的審計(jì)屬于輕率行為，構(gòu)成證券法下的欺詐性質(zhì)；被告抗辯認(rèn)為其審計(jì)工作為疏忽大意，無證據(jù)表明其或其員工有參與欺詐的思想意識(shí)。法院認(rèn)為，焦點(diǎn)在于安達(dá)信對(duì)世通在并購(gòu)對(duì)價(jià)分配過程中，利用并購(gòu)會(huì)計(jì)方法，估高商譽(yù)，并將攤銷年限確認(rèn)為最高的40年進(jìn)行審計(jì)后，是否存在重大誤導(dǎo)。原被告對(duì)此有爭(zhēng)議，需要由陪審團(tuán)裁決。此外，安達(dá)信對(duì)世通的審計(jì)是否符合公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則要求亦存在爭(zhēng)議。法院不應(yīng)在裁決簡(jiǎn)易程序的階段對(duì)上述爭(zhēng)議進(jìn)行裁決。2005年1月，法院拒絕被告提出的簡(jiǎn)易判決申請(qǐng)。開庭前，各被告陸續(xù)與原告達(dá)成和解協(xié)議進(jìn)行賠償。

3.審計(jì)師責(zé)任承擔(dān)。2005年3月28日，安達(dá)信作為唯一未和解的被告進(jìn)行庭審。經(jīng)過2周的開庭，法院要求原被告雙方重新啟動(dòng)和解談判。2005年4月22日，安達(dá)信與原告在庭審結(jié)束前達(dá)成和解。安達(dá)信同意賠償0.65億美元現(xiàn)金，外加安達(dá)信向其美國(guó)所有1700名合伙人派發(fā)權(quán)益的20%。4月26日，法院批準(zhǔn)該方案。2012年10月18日，媒體報(bào)道，安達(dá)信追加賠償0.38億美元，總賠償金額為1.03億美元。至此，世通造假最終的民事責(zé)任全部以和解的方式賠償，最終的賠償總金額超過75億美元，其中審計(jì)機(jī)構(gòu)安達(dá)信支付1.03億美元，較另外的被告機(jī)構(gòu)相比，安達(dá)信的賠償數(shù)額較低。主要原因在于，世通破產(chǎn)、安達(dá)信無業(yè)務(wù)收入來源、世通高管沒有足夠的賠償能力。最終從數(shù)額上看，投行承擔(dān)了較大的責(zé)任。

（二）泰科財(cái)務(wù)舞弊案

1.案情介紹。泰科國(guó)際有限公司(下稱“泰科”)創(chuàng)立于1960年，自1973年在紐交所上市之后，泰科通過不斷擴(kuò)張并購(gòu)的方式成為世界體量最大的電子元件制造商，同時(shí)以生產(chǎn)一次性醫(yī)療用品、消防系統(tǒng)以及海底通訊系統(tǒng)著名。2002年，公司首席執(zhí)行官丹科茲洛夫斯基因偷逃藝術(shù)品銷售稅被紐約進(jìn)行調(diào)查并起訴。泰科深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，泰科高層進(jìn)行了持續(xù)多年的財(cái)務(wù)舞弊而未被揭露?？破澛宸蛩够锿厩柏?cái)務(wù)總監(jiān)馬克·斯沃茨采用貪污、舞弊、盜竊、偽造賬目等手段非法斂財(cái)達(dá)6億美元。泰科的高管通過KEL項(xiàng)目侵吞公司財(cái)產(chǎn)，通過設(shè)立各種名目的“特殊獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃”豁免公司高層貸款與關(guān)聯(lián)方交易。同時(shí)，利用并購(gòu)操縱利潤(rùn)盈虧，通過大規(guī)模并購(gòu)操縱會(huì)計(jì)科目控制利潤(rùn)水平粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.審計(jì)師民事責(zé)任分析。普華永道作為公司外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以及必要的專業(yè)懷疑態(tài)度。審計(jì)測(cè)試結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表中識(shí)別錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師應(yīng)考慮此類錯(cuò)報(bào)是否表示欺詐。當(dāng)問題涉及更高級(jí)別的管理層時(shí)，即使金額本身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表來說并不重要，但往往可能表明隱藏的普遍問題。即使斯卡爾佐知道泰科向企業(yè)高管提供數(shù)千萬美元的無息貸款并且事后存在豁免等事由，審計(jì)團(tuán)隊(duì)仍未能對(duì)相關(guān)事件做出反應(yīng)。除了審查管理層的財(cái)務(wù)報(bào)表草案之外，他未就貸款的充分性披露或貸款授權(quán)采取其他審計(jì)步驟，也沒有審查關(guān)于貸款使用相關(guān)的工作文件，沒有堅(jiān)持在泰科的財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露貸款，也沒有通知審計(jì)委員會(huì)無息貸款的存在。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)未能保持審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)人員在審計(jì)過程中，其職業(yè)判斷不受外在因素的干擾，堅(jiān)持客觀公正的原則如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告。至2002年，普華永道承接泰科的審計(jì)業(yè)務(wù)已達(dá)八年之久，并且普華永道在泰科內(nèi)部扮演的角色并非僅是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)者那么單一。從普華永道在泰科項(xiàng)目上的收費(fèi)情況可以看出，普華永道為泰科提供的服務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出報(bào)表審計(jì)的范圍。隨著審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，單純的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)無法覆蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力等各項(xiàng)支出，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所衍生出咨詢、稅務(wù)籌劃等多項(xiàng)非審計(jì)業(yè)務(wù)。泰科案中，由于多重身份的業(yè)績(jī)壓力存在，很難保證以斯卡爾佐為首的審計(jì)小組能夠在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性。面對(duì)提供巨額收入來源的上市公司，作為“第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性地位受到很大的挑戰(zhàn)，這是造成泰科項(xiàng)目審計(jì)失敗的主要原因。

3.審計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)行為人責(zé)任承擔(dān)。SEC根據(jù)1934年《證券交易法》第21C條，認(rèn)為對(duì)斯卡爾佐提起行政訴訟是適當(dāng)?shù)?。要求他停止違反《證券交易法》的反欺詐規(guī)定，并剝奪了他的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師許可。泰科的投資者認(rèn)為，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)的普華永道沒有發(fā)現(xiàn)公司的財(cái)務(wù)欺詐行為，是造成投資者損失的關(guān)鍵因素之一。在由新罕布什爾州聯(lián)邦地區(qū)法院審理的此案中，普華永道被指控未能履行作為泰科審計(jì)師的責(zé)任，以致該公司虛報(bào)58億美元收益。最終在本案中，普華永道同意支付2.25億美元，以和解的方式了結(jié)與泰科的證券集體訴訟相關(guān)的證券和會(huì)計(jì)詐騙指控。據(jù)了解，普華永道此次為和解支付的和解金，加上此前投資者與泰科之間達(dá)成的和解，使此項(xiàng)集體訴訟的和解金總額超過了32億美元，泰科公司丑聞成為美國(guó)影響最大的公司丑聞之一。

（三）帕瑪拉特財(cái)務(wù)造假案

1 .案情介紹。帕瑪拉特（Parlamat）是意大利一家著名的食品生產(chǎn)企業(yè)，其業(yè)務(wù)覆蓋全球30多個(gè)國(guó)家，一度被認(rèn)為是意大利成功企業(yè)的代表。2003年11月中旬，帕瑪拉特突然對(duì)外宣稱其無法清償?shù)狡诘?.5億歐元債券，而后不久又宣布其在開曼群島價(jià)值5億歐元的共同基金也面臨償付困難，此后幾個(gè)星期以內(nèi)，帕瑪拉特的股價(jià)持續(xù)下跌，截至2003年12月29日停牌之前暴跌95%，與此同時(shí)其信用評(píng)級(jí)也被降低至最低一級(jí)。2003年12月27日，帕瑪拉特?zé)o奈向法院申請(qǐng)了破產(chǎn)保護(hù)。帕瑪拉特作為典型的家族企業(yè)，外部審計(jì)師的決定權(quán)實(shí)質(zhì)上掌握在大股東手中。而在董事會(huì)下設(shè)立的審計(jì)師委員會(huì)的構(gòu)成也存在一定的缺陷，部分內(nèi)部董事同時(shí)在內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)和執(zhí)行委員會(huì)任職。帕瑪拉特內(nèi)部審計(jì)從結(jié)構(gòu)方面存在問題。同時(shí)，其前任審計(jì)師均富事務(wù)所通過帕瑪拉特公司內(nèi)部郵件系統(tǒng)進(jìn)行發(fā)送接收從而完成審證過程。在按照相關(guān)法律更換審計(jì)機(jī)構(gòu)為德勤后，帕瑪拉特的海外全資子公司Bonlat仍聘任均富擔(dān)任審計(jì)機(jī)構(gòu)。而德勤對(duì)于整個(gè)集團(tuán)的審計(jì)工作，部分依賴于前任審計(jì)師均富作出的審計(jì)意見。在此情況下，帕瑪拉特的外部審計(jì)師在審計(jì)過程、審計(jì)獨(dú)立性方面為帕瑪拉特實(shí)施偽造、篡改等舞弊手段提供了可趁之機(jī)。最終調(diào)查結(jié)果顯示，帕瑪拉特為了掩飾財(cái)務(wù)虧損和轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，在過去至少15年的時(shí)間里，通過偽造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)記錄，虛增資產(chǎn)，掩蓋高達(dá)162億美元負(fù)債。其主要的財(cái)務(wù)造假手段包括：偽造文件虛報(bào)銀行存款、利用衍生工具和財(cái)務(wù)交易掩飾負(fù)債、利用關(guān)聯(lián)方和投資基金轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

2.審計(jì)師民事責(zé)任分析。2004年5月24日，帕瑪拉特投資者提起針對(duì)前審計(jì)師和銀行的集體訴訟；2007年7月26日，投資者提起訴訟稱，帕瑪拉特的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（均富與德勤）進(jìn)行了虛假審計(jì)，掩蓋公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，促使公司破產(chǎn)，同時(shí)要求賠償因財(cái)務(wù)欺詐行為造成的投資者數(shù)十億美元的損失。

（1）法院否定審計(jì)師總部的免責(zé)事由。審計(jì)機(jī)構(gòu)總部辯稱其沒有參與帕瑪拉特審計(jì)工作，也沒有參與意大利分支機(jī)構(gòu)的欺詐行為。法院認(rèn)為，當(dāng)無法確定代理關(guān)系是否存在時(shí)，應(yīng)將控制權(quán)視為一個(gè)認(rèn)定的關(guān)鍵指標(biāo)。本案中，德勤與均富的各個(gè)分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一接受總部的管理，遵守總部制定的程序，接受總部定期的審查，總部對(duì)分支機(jī)構(gòu)的人事、法律、風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)務(wù)都有管理權(quán)，因此兩個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其分支機(jī)構(gòu)的管理都達(dá)到了“實(shí)質(zhì)控制”的程度，存在委托代理關(guān)系。根據(jù)雇主責(zé)任原則，德勤與均富總部應(yīng)當(dāng)承擔(dān)因意大利分支機(jī)構(gòu)過錯(cuò)產(chǎn)生的責(zé)任。同時(shí)，法院還指出，如果排除審計(jì)機(jī)構(gòu)總部的責(zé)任，可能導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)從中獲利，妨礙雇傭?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)的公司以及相關(guān)投資者進(jìn)行追償，不利于證券法的實(shí)施。

（2）未與過錯(cuò)程度相匹配的歸責(zé)方式。帕瑪拉特兩任審計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)造假的過錯(cuò)程度不同。第一，前任審計(jì)師均富在帕瑪拉特實(shí)行了強(qiáng)制輪換制度后，仍然擔(dān)任了在財(cái)務(wù)造假案中作為中心環(huán)節(jié)的全資子公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)，并故意參與了財(cái)務(wù)造假的過程。第二，接任審計(jì)師德勤的責(zé)任相對(duì)較輕，一方面在依賴均富作出審計(jì)報(bào)告的行為具有一定的法律依據(jù)；另一方面，在意大利出臺(tái)了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同規(guī)定后，德勤便對(duì)帕瑪拉特的財(cái)務(wù)報(bào)表提出了質(zhì)疑，并出具了保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。因此，在帕瑪拉特財(cái)務(wù)造假案中，相較于均富而言，德勤的過錯(cuò)程度較輕。而法院并沒有根據(jù)兩者的過錯(cuò)程度的分別，進(jìn)行審計(jì)師民事責(zé)任的區(qū)分。在與投資者的和解協(xié)議中，甚至由德勤承擔(dān)了更大的一部分和解金額。

3.審計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)。2008年5月，帕瑪拉特與投資者達(dá)成和解協(xié)議，協(xié)議表明帕瑪拉特將發(fā)行1050萬股股票，“以完全滿足在全球范圍內(nèi)集體訴訟中針對(duì)它提出的任何索償要求”。2009年11月20日，均富和德勤也與投資者達(dá)成了和解協(xié)議，和解金額共計(jì)1500萬美元，其中均富承擔(dān)650萬美元，德勤承擔(dān)850萬美元。2004年8月，帕瑪拉特向美國(guó)伊利諾伊州的一家州法庭提起針對(duì)均富與德勤的訴訟，訴狀稱由于均富與德勤在意大利的分支機(jī)構(gòu)未能對(duì)公司進(jìn)行適當(dāng)審計(jì)，從而導(dǎo)致帕瑪拉特蒙受損失并破產(chǎn)，兩個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的行為違反了誠(chéng)信義務(wù)，因此帕瑪拉特要求兩家審計(jì)機(jī)構(gòu)賠償近100億美元的損失。2007年1月12日，帕瑪拉特發(fā)布公告稱與德勤達(dá)成和解協(xié)議，由德勤總部與其意大利分支機(jī)構(gòu)賠償帕瑪拉特1.5億美元，帕瑪拉特撤回一系列針對(duì)德勤的未決訴訟。而帕瑪拉特與均富也于2015年10月30日達(dá)成和解協(xié)議，最終由均富總部支付帕瑪拉特440萬美元。

二、國(guó)際審計(jì)師民事責(zé)任對(duì)我國(guó)的啟示

1.和解作為民事訴訟的解決方式。證券民事訴訟專業(yè)性、復(fù)雜性強(qiáng)，案件審理過程較為漫長(zhǎng)。而發(fā)達(dá)國(guó)家的和解制度讓更多的案例在不同國(guó)度以和解結(jié)案，真正完整地走完全部訴訟程序并被追究責(zé)任的案件寥寥無幾。和解作為一種解決民事訴訟的方式，可以盡快結(jié)束糾紛，有利于涉訴各方，對(duì)于投資者，越早和解意味著越早得到賠償，節(jié)省訴訟成本，更好地保護(hù)合法權(quán)益；對(duì)于被告，和解不僅有利于節(jié)省訴訟相關(guān)程序，更降低了公司聲譽(yù)在訴訟中受到的損害；對(duì)于法院，審理成本降低，減少資源浪費(fèi)。因此，和解制度是在投資者和審計(jì)行業(yè)中的平衡，在審計(jì)師民事責(zé)任制度中的適用有優(yōu)勢(shì)。上文提及的三個(gè)案例最終都是以和解結(jié)案，世通案中即便程序走到了開庭，法院還是在最終階段提議和解結(jié)案；泰科案中，巨額和解金結(jié)束了這起巨大丑聞；帕瑪拉特案中，和解不僅運(yùn)用于與投資者的訴訟，還被運(yùn)用在與公司之間的訴訟。

2.審慎認(rèn)定審計(jì)師民事責(zé)任。美國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師較為審慎，更多以證據(jù)為本位，考察其在整個(gè)造假過程中的過錯(cuò)程度。在案件審理和解的過程和結(jié)果中，我們對(duì)美國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任的配置理念仍可窺知一二。在世通案中，本案未經(jīng)陪審團(tuán)和法院的最后庭審判決，以和解結(jié)案，被告認(rèn)為審計(jì)工作雖存在疏忽大意，但絕無欺詐之故意，并不承認(rèn)原告的指控。盡管在和解后，審計(jì)機(jī)構(gòu)仍須承擔(dān)民事責(zé)任賠償投資者，但此種責(zé)任并非嚴(yán)格意義上經(jīng)過法院經(jīng)審理程序后認(rèn)定過錯(cuò)所需承擔(dān)的過錯(cuò)責(zé)任，而是雙方妥協(xié)和解后審計(jì)機(jī)構(gòu)作出的一種補(bǔ)償。由于沒有判決書，原告能否舉證證明被告存在過錯(cuò)，法院最終能否采信并認(rèn)定審計(jì)師過錯(cuò)外界不得而知。但從原被告在審理程序中的辯駁以及最終的和解條件來看，審計(jì)機(jī)構(gòu)是否承擔(dān)主要民事責(zé)任的關(guān)鍵在于審計(jì)機(jī)構(gòu)是否存在欺詐行為。只有存在審計(jì)師極端地評(píng)估或者忽略眾多預(yù)警信號(hào)（足以引起普通審計(jì)師關(guān)注到被審計(jì)企業(yè)可能存在誤導(dǎo)投資者的不良行為的事項(xiàng)）時(shí)，才可以認(rèn)定審計(jì)機(jī)構(gòu)需要承擔(dān)主要責(zé)任。

3.以比例原則確定審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師的民事責(zé)任。在對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師認(rèn)定民事責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯(cuò)程度合理劃分責(zé)任。根據(jù)比例原則，具體考察審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的過錯(cuò)和原因力大小，合理歸責(zé)，避免對(duì)其苛以過重的責(zé)任，導(dǎo)致過罰不相當(dāng)。美國(guó)《1995年投資者訴訟改革法》規(guī)定了按過錯(cuò)程度配置審計(jì)師責(zé)任的內(nèi)容，但在個(gè)案研究中可知，并非所有案件都完全遵循審慎定責(zé)的理念。以上述帕瑪拉特案為例，其兩任審計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)造假的過錯(cuò)程度不同，相較于均富而言，德勤的過錯(cuò)程度較輕。而法院并沒有根據(jù)兩者的過錯(cuò)程度進(jìn)行審計(jì)師民事責(zé)任的區(qū)分。在與投資者的和解協(xié)議中，甚至由德勤承擔(dān)了更大的一部分和解金額。這一認(rèn)定責(zé)任的方式引來了多方的困惑和質(zhì)疑。

三、一些分析

美國(guó)學(xué)者科菲指出，增加訴訟并不是改革“看門人”機(jī)制主要或最好的方法，和醫(yī)生一樣，看門人也是專業(yè)人員，但沒有人會(huì)認(rèn)真地提出美國(guó)醫(yī)改的最佳方案是提高對(duì)醫(yī)生不當(dāng)行為的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)新《證券法》在對(duì)中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任劃分問題上僅規(guī)定了連帶責(zé)任，沒有區(qū)分中介機(jī)構(gòu)故意和過失的情況下責(zé)任劃分的不同，使得司法實(shí)踐中裁判標(biāo)準(zhǔn)不一。從相關(guān)的典型案例看美國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任制度，審計(jì)師與客戶存在共謀財(cái)務(wù)欺詐行為，則對(duì)投資者的損失應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任，而出于過失導(dǎo)致不實(shí)陳述的情形下，審計(jì)師只需承擔(dān)比例責(zé)任。而在定責(zé)過程中，需要綜合考量審計(jì)師收取的酬金、被審計(jì)單位的市值規(guī)模等因素進(jìn)行擔(dān)責(zé)，避免一概適用連帶責(zé)任。

作為證券市場(chǎng)的重要角色，審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，承擔(dān)起審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。但面對(duì)層出不窮的財(cái)務(wù)造假方式，審計(jì)機(jī)構(gòu)未必可以精準(zhǔn)揭露造假所有行為，因此，在不同的財(cái)務(wù)造假案件中，不能對(duì)審計(jì)師的責(zé)任一概而論，而應(yīng)具體分析，根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)的過錯(cuò)程度，妥善分配責(zé)任，既不能讓真實(shí)的違法犯罪行為逃之夭夭，更不能讓原本正確的合法行為蒙受冤屈。