境外施工企業(yè)稅務(wù)籌劃管理方法與實(shí)踐
——以納米比亞某施工項(xiàng)目為例

王江濤

（中國(guó)核工業(yè)二三建設(shè)有限公司，江蘇 連云港 222000）

隨著“一帶一路”倡議的實(shí)施，我國(guó)施工企業(yè)迎來(lái)“走出去”發(fā)展機(jī)遇期。在境外承接工程項(xiàng)目，具備國(guó)際化管理工程水平是施工企業(yè)發(fā)展的方向。由于境外經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收政策、財(cái)經(jīng)制度等與國(guó)內(nèi)存在較大差別，企業(yè)要想在境外實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，避免雙重課稅、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，需要“走出去”企業(yè)認(rèn)真研究對(duì)待，制定相應(yīng)對(duì)策。其中，實(shí)施稅收籌劃管理是追求利潤(rùn)最大化的一種手段，也具有一定的必要性。本文以納米比亞某施工項(xiàng)目為實(shí)例，從稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅種、籌劃原則、具體稅種籌劃方法和思路等方面進(jìn)行了深入探討。

一、境外某施工企業(yè)的稅務(wù)環(huán)境分析

（一）項(xiàng)目情況介紹

納米比亞湖山鈾礦項(xiàng)目位于納米比亞中西部的沙漠地區(qū)，諾克盧福國(guó)家公園內(nèi)，是全球第三大鈾礦，鈾礦投產(chǎn)后產(chǎn)量有望躍居世界第二。項(xiàng)目是在“一帶一路”倡議下，由中廣核集團(tuán)公司與中非發(fā)展基金共同出資建立。項(xiàng)目建設(shè)期間投資25億美元，不僅是中納兩國(guó)間規(guī)模最大的合作項(xiàng)目，也是中國(guó)在非洲最大的投資項(xiàng)目之一。

中核某公司簽訂了納米比亞湖山鈾礦安裝施工項(xiàng)目，負(fù)責(zé)CC003標(biāo)段工程合同，主要承擔(dān)湖山鈾礦水冶廠核心工藝項(xiàng)目的全部建設(shè)任務(wù)及部分預(yù)制罐、鋼結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)、采購(gòu)任務(wù)。主要涉及七大施工區(qū)域，四個(gè)專(zhuān)業(yè)：罐、鋼結(jié)構(gòu)、機(jī)械設(shè)備（濃密機(jī)、澄清器、泵等設(shè)備）、管道。合同工期為539天。其中，各類(lèi)物資的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范采用南非標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。

（二）納米比亞經(jīng)濟(jì)環(huán)境概述

納米比亞國(guó)家原屬德國(guó)殖民地，在1990從南非統(tǒng)治下獨(dú)立，法律體系沿用歐洲體系，財(cái)會(huì)制度采用西方財(cái)會(huì)制度，會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，屬于南部非洲關(guān)稅同盟和蘭特貨幣區(qū)成員國(guó)。目前，納米比亞與中國(guó)沒(méi)有雙邊稅收協(xié)定，兩國(guó)間的稅負(fù)不能相互抵免。納米比亞屬于外匯管制國(guó)家，外匯管制較為嚴(yán)格。

（三）某施工企業(yè)境外涉稅項(xiàng)目介紹

企業(yè)所得稅：納米比亞采取屬地征稅的原則，任何取得來(lái)源于或被認(rèn)定為來(lái)源于納米比亞所得的實(shí)體均需在納米比亞繳納企業(yè)所得稅。稅率約為33%。

收入服務(wù)預(yù)扣稅：預(yù)扣稅實(shí)為所得稅的一種，納米比亞公司向非居民企業(yè)支付的董事費(fèi)、娛樂(lè)費(fèi)、行政服務(wù)費(fèi)、管理費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)或其他類(lèi)似性質(zhì)費(fèi)用時(shí)，需在支付時(shí)扣繳25%的服務(wù)收入預(yù)扣稅。

股息預(yù)提稅：支付給非居民公司的股息、紅利（控股比例超過(guò)25%）需征收10%的股息預(yù)提稅。

增值稅：在納米比亞境內(nèi)持續(xù)或經(jīng)常性進(jìn)行的貨物銷(xiāo)售或提供服務(wù)的行為，屬于增值稅應(yīng)稅行為，需繳納納米比亞15%增值稅，進(jìn)口增值稅為16.5%。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，符合規(guī)定的可以在銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣。

關(guān)稅：從南非關(guān)稅聯(lián)盟外進(jìn)口的物資，依據(jù)商品類(lèi)別進(jìn)行征收，一般有7擋稅率：零關(guān)稅、5%、10%、15%、20%、25%、30%。

個(gè)人所得稅：納米比亞對(duì)個(gè)人所得采取屬地征稅原則。任何取得來(lái)源于或被認(rèn)定為來(lái)源于納米比亞的所得的個(gè)人均需在納米比亞繳納個(gè)人所得稅，個(gè)稅實(shí)行7級(jí)累計(jì)遞進(jìn)稅率，且較國(guó)內(nèi)稅負(fù)較高，正常情況下員工平均要繳納收入的25%（見(jiàn)表1）。

表1 施工企業(yè)境外涉稅項(xiàng)目

二、稅務(wù)籌劃管理的原則和意義

（一）稅務(wù)籌劃管理的原則

1.合法性原則：在研究境外所在國(guó)稅法的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持合法性原則，利用其稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，尋找可籌劃點(diǎn)，以達(dá)到避稅的目的。

2.事前性原則：納稅籌劃一般要在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行籌劃。在境外，首先要充分對(duì)項(xiàng)目所屬?lài)?guó)的財(cái)經(jīng)、稅法、金融環(huán)境等進(jìn)行了解和掌握，然后對(duì)項(xiàng)目的投資、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)進(jìn)行合理的安排，才能達(dá)到企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的。

3.系統(tǒng)性原則：稅務(wù)籌劃要系統(tǒng)性考慮，整體全局平衡項(xiàng)目稅收，處理好整體與局部稅收的關(guān)系。不能僅考慮某一稅種的籌劃，而引起另外一個(gè)稅種稅收的增加。

4.經(jīng)濟(jì)性原則：稅務(wù)籌劃方案實(shí)施會(huì)給企業(yè)增加相應(yīng)的成本，而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)目的就是追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化，因此，在稅務(wù)籌劃中，要結(jié)合成本效益的問(wèn)題，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（二）稅務(wù)籌劃管理的意義和必要性

1.稅務(wù)籌劃的意義

作為境外施工企業(yè)，最終目的是增加企業(yè)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。通過(guò)對(duì)稅務(wù)的合理籌劃，利用政策優(yōu)惠、交易行為改變、納稅時(shí)間調(diào)整等手段，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)稅、節(jié)稅和避稅的目的，最終增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

2.稅務(wù)籌劃的必要性

境外國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體系、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、人口結(jié)構(gòu)等都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)管理，稅務(wù)籌劃等有影響作用。由于境外施工企業(yè)處于不同的稅務(wù)環(huán)境，就要求企業(yè)進(jìn)行必要、合理的納稅籌劃，減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)利益。

三、稅務(wù)籌劃管理方法和實(shí)踐

面對(duì)納米比亞經(jīng)濟(jì)環(huán)境和條件，需要綜合平衡項(xiàng)目整體稅負(fù)，充分利用現(xiàn)有資源，梳理其中稅種之間的關(guān)系，考慮其風(fēng)險(xiǎn)因素和經(jīng)濟(jì)性，對(duì)所涉及的稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃：

（一）選擇納稅主體，避免雙重課稅

稅務(wù)注冊(cè)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人實(shí)施稅收管理的首要環(huán)節(jié)，選擇納稅主體是稅收籌劃的第一步。

1.稅收負(fù)擔(dān)主體確定

稅收負(fù)擔(dān)的主體，選擇合同簽訂的主體很關(guān)鍵。一是合同簽訂時(shí)，可考慮明確稅收負(fù)擔(dān)的主體，可以讓業(yè)主承擔(dān)所有的稅務(wù)，轉(zhuǎn)移稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是合同的拆分，稅收負(fù)擔(dān)主體業(yè)務(wù)范圍不同，即對(duì)于境內(nèi)外履約業(yè)務(wù)的劃分，適當(dāng)?shù)剡x擇稅收標(biāo)準(zhǔn)，可以降低稅收成本。

2.投資地區(qū)的納稅籌劃

注冊(cè)成立子公司。為了滿(mǎn)足納米比亞鈾礦的工程建設(shè)當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)的開(kāi)展，中核工程建設(shè)納米比亞有限公司作為中核某公司的全資控股子公司，主要為滿(mǎn)足工程建設(shè)需要設(shè)立的海外子公司，既是納米比亞法律法規(guī)強(qiáng)制要求、也是項(xiàng)目合同要求；納米比亞子公司主要依托湖山鈾礦項(xiàng)目，負(fù)責(zé)資金賬戶(hù)的設(shè)立、項(xiàng)目資金的流轉(zhuǎn)和當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)申報(bào)、采購(gòu)、雇工等合同的簽訂等事項(xiàng)。子公司作為屬地化公司，作為當(dāng)?shù)鼐用衿髽I(yè)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必須符合當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)和財(cái)經(jīng)制度，依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)。子公司財(cái)務(wù)管理主要依據(jù)外賬運(yùn)行，聘請(qǐng)普華永道事務(wù)所管理。

（二）過(guò)程稅務(wù)管控，履約階段稅務(wù)籌劃

1.增值稅的稅務(wù)管理

一是采用“應(yīng)抵盡抵”原則。監(jiān)督、審核事務(wù)所將可抵扣的增值稅全部進(jìn)行抵扣。例如，項(xiàng)目部采取事先對(duì)外賬記賬準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)軟件、增值稅抵扣政策進(jìn)行了學(xué)習(xí)和掌握，同時(shí)對(duì)外賬成本科目和內(nèi)部科目進(jìn)行對(duì)比分析，尋求共同點(diǎn)和差異性，這樣在內(nèi)賬處理時(shí)，可登記外帳成本和增值稅抵扣，形成事先掌控外帳，保證增值稅進(jìn)項(xiàng)稅“應(yīng)抵盡抵”。

二是遞延納稅時(shí)間。由于工程款收入和費(fèi)用支出在時(shí)間上存在差異，增值稅個(gè)別期間出現(xiàn)需要退稅的情況。在風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，可以對(duì)相應(yīng)的增值稅進(jìn)行調(diào)整、順延，規(guī)避退稅。例如，在納米比亞項(xiàng)目進(jìn)度款支付過(guò)程中，某次7-8月份進(jìn)度款收入較少，遠(yuǎn)小于支出，而在此期間還有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅，正常情況下需要申請(qǐng)退稅，但退款的時(shí)間較長(zhǎng)（約2-3年）。為此，該項(xiàng)目采取將5-6月份進(jìn)度款調(diào)至此期間進(jìn)行順延抵稅的方法。

兩組患者治療后6h、24h、48h、72h的血乳酸水平,顯著下降,且與對(duì)照組患者的血乳酸水平相比,治療組患者明顯更優(yōu)(P<0.05)。詳見(jiàn)表1。

2.企業(yè)所得稅、股息預(yù)提稅的籌劃管理

一是減少應(yīng)納稅額。確保成本全額進(jìn)入外賬，防止利潤(rùn)虛高。由于受?chē)?guó)內(nèi)代墊款和部分發(fā)生的成本無(wú)法在外賬所得稅前抵扣，不采取有效措施，將形成外賬利潤(rùn)虛高，多繳納企業(yè)所得稅的情況。項(xiàng)目部對(duì)國(guó)內(nèi)發(fā)放的工資、社保、其他代墊款等，主要通過(guò)國(guó)內(nèi)母公司管理費(fèi)形式，綜合考慮經(jīng)濟(jì)性，在境外繳納一定的稅費(fèi)，進(jìn)入外賬成本，確保外賬不形成虛高，真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況。

二是利用分劈技術(shù)。將合同拆分，減少東道國(guó)項(xiàng)目收入。項(xiàng)目部主要通過(guò)拆分合同履約范圍，國(guó)內(nèi)母公司完成設(shè)計(jì)、采購(gòu)部分，業(yè)主方直接與國(guó)內(nèi)母公司進(jìn)行此部分的結(jié)算，這樣從外帳源頭上減少東道國(guó)項(xiàng)目收入。

3.關(guān)于收入服務(wù)預(yù)扣稅的籌劃

一是轉(zhuǎn)移定價(jià)政策。項(xiàng)目部充分利用合同約定，轉(zhuǎn)移稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，改變合同交易方式，提高二次貨物銷(xiāo)售價(jià)格的辦法抵免預(yù)扣稅。

二是利用稅收扣除政策。項(xiàng)目部利用納米比亞規(guī)定對(duì)于差旅費(fèi)免除預(yù)扣稅政策，報(bào)送出國(guó)人員差旅費(fèi)，并提交充分的材料（公司差旅費(fèi)信函、差旅費(fèi)詳細(xì)費(fèi)用清單、形式發(fā)票等），按照法律要求的機(jī)票、住宿費(fèi)等發(fā)票的公證，減免了預(yù)扣稅。

4.關(guān)于關(guān)稅的籌劃

一是轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。積極爭(zhēng)取將材料進(jìn)口原因產(chǎn)生的預(yù)扣稅，由業(yè)主方承擔(dān)。

二是利用優(yōu)惠政策。充分利用東道國(guó)對(duì)關(guān)稅的免稅或優(yōu)惠政策，達(dá)到減免關(guān)稅的目的。例如，在項(xiàng)目部進(jìn)口的部分鋼結(jié)構(gòu)型號(hào)和規(guī)格符合納米比亞零關(guān)稅進(jìn)口政策，從而減少關(guān)稅的繳納。

三是利用退稅政策。利用中國(guó)對(duì)國(guó)際貿(mào)易中退還國(guó)內(nèi)產(chǎn)品繳納的增值稅政策。例如，該項(xiàng)目部國(guó)內(nèi)母公司積極備案和報(bào)送材料，對(duì)鋼結(jié)構(gòu)出口貿(mào)易進(jìn)行增值稅退稅申報(bào)。

5.關(guān)于員工個(gè)稅的籌劃

由于納米比亞和中國(guó)的個(gè)人所得稅都實(shí)行超額累進(jìn)稅率的方式。由于雙方無(wú)雙邊稅收協(xié)定，按照中國(guó)個(gè)人所得稅境外所得管理規(guī)定，對(duì)其在境外繳納個(gè)稅低于國(guó)內(nèi)個(gè)稅稅法計(jì)征的，需要對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)差征收。項(xiàng)目部主要采取以下方式：

一是充分利用稅收扣除政策。根據(jù)納米比亞稅法，其社保和保險(xiǎn)可以在個(gè)人所得稅前扣除，因此，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，將境外為員工購(gòu)買(mǎi)的必要的保險(xiǎn)進(jìn)行稅前抵扣，減少個(gè)人應(yīng)納稅額。

二是利用稅率差異和分劈技術(shù)。在稅率差異方面，納米比亞個(gè)人所得稅比中國(guó)高，因此，可以計(jì)算好境內(nèi)外綜合所得，將一部分工資在境外發(fā)放，并在年末取得個(gè)稅申報(bào)表即完稅證明，避免國(guó)內(nèi)補(bǔ)繳個(gè)稅。另外一部分工資可以委托國(guó)內(nèi)公司進(jìn)行發(fā)放并完稅。

（三）做好稅務(wù)稽查、風(fēng)險(xiǎn)管控

1.做好審計(jì)、稽查、稅收繳納風(fēng)險(xiǎn)控制

一是在審計(jì)、稽查方面，積極溝通，遇到的問(wèn)題及時(shí)解決，做好審計(jì)結(jié)果保留工作，防止下次審計(jì)或稽查提出類(lèi)似問(wèn)題。二是過(guò)程繳納，及時(shí)做好證明資料的保管，包括取得完稅證明等，減少風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅務(wù)爭(zhēng)議的處理

一是積極了解東道國(guó)稅務(wù)政策，對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)提前熟悉掌握。二是借助會(huì)計(jì)、律師事務(wù)所等第三方，積極溝通，合作解釋?zhuān)缌x。例如，納米比亞項(xiàng)目充分利用聘請(qǐng)的事務(wù)所的影響力和公信力，普華永道事務(wù)所（PWC）在納米當(dāng)局有相當(dāng)大的公信力，在年度審計(jì)和稅務(wù)申報(bào)事項(xiàng)，消除解決問(wèn)題項(xiàng)。

3.項(xiàng)目完工稅務(wù)處理

項(xiàng)目完工后，要保存好稅務(wù)審查、繳納和檔案管理工作。主要有完稅證明、抵扣資料、免稅證明、審計(jì)報(bào)告等材料。

綜上所述，在稅務(wù)籌劃過(guò)程中，企業(yè)面對(duì)境外不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和條件，要綜合平衡項(xiàng)目整體稅負(fù)，充分利用現(xiàn)有資源，梳理各個(gè)稅種之間的關(guān)系，考慮其風(fēng)險(xiǎn)因素，制定各種節(jié)稅、避稅措施，如改變交易模式、利用優(yōu)惠政策等，最終使得企業(yè)獲益。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，施工企業(yè)“走出去”參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)越來(lái)越多。在國(guó)際工程管理過(guò)程中，面對(duì)他國(guó)不同的政商環(huán)境、稅收政策、金融環(huán)境等，稅收籌劃一定要提前介入、事中控制、事后有保障，保障風(fēng)險(xiǎn)可控，進(jìn)一步拓寬利潤(rùn)空間。因此，境外施工企業(yè)需要做好稅務(wù)籌劃管理，為企業(yè)“走出去”和進(jìn)一步提高經(jīng)濟(jì)效益奠定良好的基礎(chǔ)。