政府主體特殊交易事項外幣業(yè)務(wù)核算相關(guān)問題研究

任偉（正高級會計師） 李炳（高級會計師）（云南大學(xué)財務(wù)處 云南大學(xué)直屬附屬單位 云南昆明 650091）

政府主體在履行政府職能和開展業(yè)務(wù)活動過程中，按政府會計準(zhǔn)則制度的要求，一般會選擇以人民幣作為其記賬本位幣，當(dāng)發(fā)生以某種外幣計價的收入和支出業(yè)務(wù)時，就會涉及外幣業(yè)務(wù)的核算；另外，政府主體有駐外機構(gòu)的，為便于日常交往核算，降低外匯匯率變動風(fēng)險，一般會選擇所在國的幣種作為記賬本位幣，按要求向國內(nèi)報送會計報表時，需要折算為人民幣反映，上述事項在日常核算和政府綜合財務(wù)報告編制過程中如何處理，對落實政府會計制度及權(quán)責(zé)發(fā)生制具有重要意義。

一、政府主體外幣核算相關(guān)概念

（一）與外幣業(yè)務(wù)相關(guān)的概念

1.外幣業(yè)務(wù)。指政府主體以記賬本位幣（或功能貨幣）以外的其他功能貨幣進(jìn)行的款項收支和往來款結(jié)算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。按政府會計準(zhǔn)則制度規(guī)定：政府主體會計核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為其記賬本位幣。發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)外幣金額折算為人民幣金額計量，同時登記外幣原幣金額。絕大多數(shù)政府主體均在境內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，因此，人民幣就是其記賬本位幣，那么，在涉及收到或付出美元、日元、歐元和港幣時，就屬于外幣核算業(yè)務(wù)。

需要說明的是，人民幣在特定情況下也可能成為外幣，尤其是政府主體有駐外機構(gòu)的，如文旅部駐某國文化機構(gòu)，由于需要在所在國開展業(yè)務(wù)活動，因此，該駐外機構(gòu)會選擇以所在國的幣種作為記賬本位幣，在這種情況下，人民幣、日元、歐元和港幣為外幣。當(dāng)然，駐外機構(gòu)按要求向國內(nèi)報送報表時，需要將報表折算為人民幣反映。

2.功能貨幣。指政府主體開展業(yè)務(wù)活動過程中所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中收入和支出的貨幣。在確定記賬本位幣時，需要考慮以下因素：（1）該貨幣是收入的主要來源，如稅收收入、政府補助等；（2）商品或服務(wù)價格的市場價貨幣或結(jié)算貨幣；（3）對價格起主要決定作用的國家的貨幣；（4）從融資活動中取得的資金所使用的貨幣。

需要說明的是，記賬本位幣（功能貨幣）一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非上述交易基礎(chǔ)、事項和環(huán)境發(fā)生變化。

3.匯率、即期匯率和期末匯率。匯率指兩種功能貨幣兌換的比率。即期匯率指政府主體發(fā)生業(yè)務(wù)活動當(dāng)時的匯率。期末匯率指政府主體報告日的即期匯率，如果按季度報送報表，就是季度末的匯率（如3月31日的即期匯率）。

4.境外運營。指在我國以外從事業(yè)務(wù)活動的政府主體或分支機構(gòu)所開展的活動，包括采用報告主體所使用的貨幣以外的其他貨幣來記錄其業(yè)務(wù)活動的各類政府主體。境外運營所從事的活動是政府主體的延伸，如高等學(xué)校在境外開辦的分校，且在當(dāng)?shù)亻_展業(yè)務(wù)活動。

5.貨幣性項目。指政府主體持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償付的負(fù)債。

（二）政府主體外幣核算范圍

政府主體外幣核算范圍主要包括：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；（2）借入外幣資金；（3）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易；（4）外幣報表折算。

（三）外幣雙幣種賬戶

有單獨外幣賬戶的政府主體，在涉及外幣業(yè)務(wù)核算時，需要將以下科目設(shè)置為外幣雙幣種賬戶，主要分為四類：（1）外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶，包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金；（2）外幣應(yīng)收款項賬戶，包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長期應(yīng)收款等；（3）外幣長期投資——債券投資賬戶；（4）外幣貨幣性負(fù)債賬戶，包括短期借款、應(yīng)付賬款、長期借款、長期應(yīng)付款。

需要說明的是，外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶是實賬戶，而對應(yīng)的人民幣是折算賬戶（虛賬戶，在銀行并不存在該賬戶），每期期末會計人員在對賬時，核對的是外幣原幣賬戶，因為所使用的銀行對賬單是外幣原幣，并不需要核對折算的人民幣賬戶。此外，涉及非貨幣性項目的科目，不需要設(shè)置為雙幣種賬戶，主要是為了避免期末外幣折算時，由于匯率不同產(chǎn)生的匯兌損益不會被相互抵銷。

二、外幣核算方法

在外幣業(yè)務(wù)核算過程中，目前實務(wù)中主要有統(tǒng)賬制和分賬制兩種核算方式。統(tǒng)賬制指在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時就進(jìn)行折算，在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣原幣金額登記相應(yīng)的外幣原幣賬戶，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額記入“業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用”科目。分賬制指在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時直接按外幣原幣種金額記賬，不進(jìn)行折算，期末，將各種外幣賬戶的余額和發(fā)生額折合為人民幣的記賬方法。

需要說明的是，采用統(tǒng)賬制核算的政府主體，平時折算工作量較大，適用于在我國境內(nèi)運營的政府主體，而采用分賬制核算的政府主體，由于日常核算業(yè)務(wù)按原幣金額記賬，不需要折算，期末統(tǒng)一進(jìn)行折算，因此，該方法適用于政府主體的境外機構(gòu)。當(dāng)然，境外機構(gòu)也可以采用統(tǒng)賬制來核算。

三、折算匯率選擇

外幣業(yè)務(wù)活動發(fā)生時，一般采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時的即期匯率來折算，即期匯率是國家外匯管理局公布的當(dāng)日市場匯率的中間價，即（買入價+賣出價）/2，期末外幣報表折算時，會使用到近似匯率，實務(wù)中使用的近似匯率主要有兩種，一是當(dāng)期平均匯率（期初匯率+期末匯率）/2，二是加權(quán)平均匯率，即以交易的外幣金額為權(quán)重計算的加權(quán)平均匯率。如果匯率波動較大時，使用當(dāng)期平均匯率就不恰當(dāng)了。

例1：美元對人民幣2021年3月16日的匯率，如表1所示。

表1 匯率表 單位：元

需要說明的是，中間價是一日一價，而每日銀行間外匯市場人民幣對美元的交易價，無論是買入價還是賣出價，可在當(dāng)日人民幣對美元匯率中間價上下2%的幅度內(nèi)浮動，這是市場的交易價格，是隨市場波動的，是一日多價，因此，表中的中間價6.5029是固定價，而買入價6.4918和賣出價6.5193之和除以2是不等于6.5029的。政府主體日常核算過程中，應(yīng)當(dāng)選擇國家外匯管理局公布的當(dāng)日某種外幣對人民幣的中間價來進(jìn)行統(tǒng)一折算。

四、主要外幣業(yè)務(wù)的會計處理

（一）外幣兌換業(yè)務(wù)

外幣兌換業(yè)務(wù)是指政府主體因開展業(yè)務(wù)活動需要，從銀行購入某種外幣或向銀行賣出某種外幣的業(yè)務(wù)。具體計量規(guī)則如下：（1）將外幣兌換為人民幣（賣出外匯）時，銀行存款——外幣戶按實際發(fā)生時的匯率折算，銀行存款——人民幣戶按銀行買入價折算，兩者差額計入業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用。（2）將人民幣兌換為外幣（買入外匯）時，銀行存款——外幣戶按實際發(fā)生時的匯率折算，銀行存款——人民幣戶按銀行賣出價折算，兩者差額計入業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用。

需要說明的是，銀行存款——外幣戶和銀行存款——人民幣戶均為實賬戶，均需要在每期期末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。而銀行存款——外幣戶所對應(yīng)的人民幣折算賬戶是虛賬戶。此外，外幣兌換業(yè)務(wù)還有一個顯著的特征，無論買入或賣出外幣，匯兌損益均在借方，因為銀行為核算主體提供了兌換服務(wù)，相當(dāng)于收取的手續(xù)費。

例2：A高校外幣業(yè)務(wù)采用發(fā)生當(dāng)日的即期匯率折算，2021年4月9日因發(fā)放思源獎學(xué)金（港幣）需要，將50 000港幣兌換為人民幣后，再發(fā)放給學(xué)生，銀行當(dāng)日的港幣買入價為1港幣=0.8406人民幣，當(dāng)日市場匯率1港幣=0.8409人民幣。

財務(wù)會計：

借：銀行存款——人民幣戶 42 030

業(yè)務(wù)活動費用——商品服務(wù)費用 15

貸：銀行存款——港幣戶 42 045

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 15

貸：資金結(jié)存 15

例3：A高校外幣業(yè)務(wù)采用發(fā)生當(dāng)日的即期匯率折算，2021年5月11日由于部分短期交流講學(xué)的外籍教師需要使用美元來支付其課酬，現(xiàn)從銀行買入100 000美元，銀行當(dāng)日的美元賣出價為1美元=6.4441人民幣，當(dāng)日即期匯率1美元=6.4254人民幣。

財務(wù)會計：

借：銀行存款——美元戶 642 540

業(yè)務(wù)活動費用——商品服務(wù)費用 1 870

貸：銀行存款——人民幣戶 644 410

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 1 870

貸：資金結(jié)存 1 870

在實際工作中，更常見的業(yè)務(wù)是政府主體工作人員為履行政府職能，因公出國需要臨時換匯、用匯以及回國后按規(guī)定進(jìn)行用匯核銷的，不需要參照上述流程來核算，而是由單位開出限額支票，由出國經(jīng)辦人員攜帶至銀行辦理購買外匯，出國任務(wù)完成后，辦理用匯核銷手續(xù)。

例4：2021年7月30日至8月19日，A高校陳某因公前往加拿大執(zhí)行學(xué)術(shù)交流任務(wù)，共發(fā)生出國費用72 228.23元，其中：前往北京辦理簽證的國內(nèi)段旅費為4 530元，因公出國費用為67 698.23元（其中，用于換匯的金額47 142.23元）。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用——商品服務(wù)費用 72 228.23

貸：銀行存款 （非用匯額）25 086.00

銀行存款 （用匯額）47 142.23

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——商業(yè)服務(wù)支出 72 228.23

貸：資金結(jié)存 72 228.23

需要說明的是，在上述因公出國業(yè)務(wù)中，非用匯額除了指國內(nèi)段費用外，還包括出國往返的機票等，而用匯額是指在國外發(fā)生的住宿費、公雜費和生活費等。此外，政府主體發(fā)生購買外文圖書、參加國外學(xué)術(shù)會議等需要換匯用匯的，參照因公出國換匯用匯的規(guī)定辦理，在實際工作中，由于人民幣現(xiàn)階段能夠跨越國界，在境外流通，成為國際上普遍認(rèn)可的計價、結(jié)算及儲備貨幣，人民幣境外流通的擴大最終必然導(dǎo)致人民幣的國際化，前往東南亞地區(qū)因公出國的，有的雖然辦理了用匯手續(xù)，而實際上并未去銀行真正辦理過換匯手續(xù)，出國期間，直接使用支付寶或微信進(jìn)行結(jié)算，導(dǎo)致這類業(yè)務(wù)外匯的監(jiān)管短期內(nèi)會喪失，目前的影響暫時還沒有完全體現(xiàn)出來，需要國家出臺相應(yīng)的政策來應(yīng)對這一挑戰(zhàn)。

（二）以外幣購買存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)

政府主體發(fā)生因購買存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，按當(dāng)日即期匯率折合為人民幣金額記賬，業(yè)務(wù)發(fā)生時不確認(rèn)匯兌損益。

例5：A生物醫(yī)學(xué)研究所屬于增值稅一般納稅人，使用外幣購買存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)時，采用發(fā)生時的即期匯率折算，本期從英國購入醫(yī)學(xué)試劑100盒，每盒價格2 000英磅，當(dāng)日市場匯率1∶9.1050元人民幣，進(jìn)口關(guān)稅為125 000元人民幣，支付進(jìn)口增值稅163 890元人民幣，款項尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅用銀行存款支付。

財務(wù)會計：

借：庫存物品 1 946 000

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）163 890

貸：應(yīng)付賬款——英磅戶 1 821 000

銀行存款——人民幣戶 288 890

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 288 890

貸：資金結(jié)存 288 890

（三）以外幣收取銷售物品、提供服務(wù)的業(yè)務(wù)

政府主體因銷售物品、提供服務(wù)而發(fā)生外幣業(yè)務(wù)的，按照收入確認(rèn)當(dāng)日的即期匯率折算為人民幣金額記賬，業(yè)務(wù)發(fā)生時不確認(rèn)匯兌損益。

例6：A高校2021年4月15日承擔(dān)某國學(xué)生短期來華交流項目，應(yīng)向國外學(xué)生收取培訓(xùn)費，根據(jù)培訓(xùn)協(xié)議，收取培訓(xùn)費10萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.5297元人民幣，假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費，款項尚未收到。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收賬款（美元） 652 970

貸：事業(yè)收入 652 970

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（四）期末調(diào)整或結(jié)算

由于外匯匯率是隨時變動的，為了減少由于匯率的變動對政府主體的影響，如實反映政府主體的財務(wù)狀況、運營收支和現(xiàn)金流量情況，每期期末需要按期末匯率進(jìn)行折算。期末匯率調(diào)整和折算原則如下：對于貨幣性項目，調(diào)整原則是：賬戶余額按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，與初始確認(rèn)或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同的，所產(chǎn)生的匯兌損益計入當(dāng)期業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用，具體計算方法如下：（1）計算外幣賬戶期末外幣余額=外幣賬戶期初外幣余額+本期增加的外幣發(fā)生額-本期減少的外幣發(fā)生額，在實際工作中，直接從賬上取外幣原幣賬戶余額即可。（2）計算調(diào)整后記賬本位幣金額=外幣賬戶期末外幣余額×期末即期匯率。（3）計算匯兌損益=調(diào)整后記賬本位幣金額-調(diào)整前記賬本位幣金額。對于非貨幣性項目，以歷史成本計量的非貨幣性項目，已在交易日按當(dāng)日即期匯率折算，期末不再折算。

例7：A事業(yè)單位外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進(jìn)行折算，并按月計算匯兌損益。2021年11月30日，即期匯率為1歐元=7.2063元人民幣。有關(guān)外幣賬戶的期末余額如表2所示。

表2 外幣賬戶期末余額表 單位：元

2021年12月發(fā)生如下業(yè)務(wù)（不考慮相關(guān)稅費）:

1.12月6日，對外提供服務(wù)，價款200 000歐元尚未收到，當(dāng)日市場匯率1歐元=7.2000元人民幣。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收賬款——歐元戶200 000（原幣下同）1 440 000

貸：事業(yè)收入 1 440 000

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.12月10日，經(jīng)批準(zhǔn)從銀行借入短期外幣借款180 000歐元，款項存入銀行，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1731元人民幣。

財務(wù)會計：

借：銀行存款——歐元戶 1 291 158

貸：短期借款——歐元戶 1 291 158

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 1 291 158

貸：債務(wù)預(yù)算收入 1 291 158

3.12月14日，經(jīng)批準(zhǔn)從國外進(jìn)口設(shè)備一臺，價款共計220 000歐元，款項用外幣存款支付，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1823元人民幣。

財務(wù)會計：

借：固定資產(chǎn) 1 580 106

貸：銀行存款——歐元戶 1 580 106

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——其他資本性支出 1 580 106

貸：資金結(jié)存 1 580 106

4.12月17日，經(jīng)批準(zhǔn)從國外購入原材料一批，價款共計160 000歐元，款項尚未支付，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.2096元人民幣。

財務(wù)會計：

借：庫存物品 1 153 536

貸：應(yīng)付賬款——歐元戶 1 153 536

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

5.12月21日，收到12月6日對外提供服務(wù)100 000歐元，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1824元人民幣。

財務(wù)會計：

借：銀行存款——歐元戶 718 240

貸：應(yīng)收賬款——歐元戶 718 240

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 718 240

貸：事業(yè)預(yù)算收入 718 240

6.12月31日，償還借入的短期借款180 000歐元，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.2197元人民幣。

財務(wù)會計：

借：短期借款——歐元戶 1 299 546

貸：銀行存款——歐元戶 1 299 546

預(yù)算會計：

借：債務(wù)還本支出 1 299 546

貸：資金結(jié)存 1 299 546

財務(wù)會計：

借：銀行存款 6 570

應(yīng)收賬款 1 550

業(yè)務(wù)活動費用 2 554

表3 期末匯兌損益計算調(diào)整表 單位：元

貸：短期借款 8 388

應(yīng)付賬款 2 286

預(yù)算會計：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說明的是，期末匯兌損益計算調(diào)整表是外幣核算業(yè)務(wù)中最核心的計算表，應(yīng)當(dāng)將其嵌入核算系統(tǒng)，由系統(tǒng)在每期期末自動提供計算模板，以方便會計核算和審計檢查。

五、外幣報表折算

（一）外幣報表折算方法

在實際工作中，政府主體如果涉及外幣報表折算的，會面臨如下兩個問題：一是采用何種匯率對報表項目進(jìn)行折算，二是由于匯率不同產(chǎn)生的折算差額如何處理。

（二）外幣報表折算順序

外幣報表折算應(yīng)當(dāng)按一定的順序進(jìn)行，要先折算收入費用表，然后折算凈資產(chǎn)變動表，最后再來折算資產(chǎn)負(fù)債表。這三張表所采用的折算匯率是有差別的，資產(chǎn)負(fù)債表需要在凈資產(chǎn)部分增加外幣報表折算差額這一單獨列報項目。（1）收入費用表折算方法。對收入費用表項目的折算，應(yīng)當(dāng)按交易發(fā)生日的即期匯率（歷史匯率）或近似匯率（平均匯率）來折算。（2）凈資產(chǎn)變動表折算方法。對于本年盈余項目，按收入費用表該項目折算后的數(shù)額填列，年初專用基金，按上年平均匯率折算，當(dāng)年提?。ɑ蚴褂茫Ｓ没?，按當(dāng)年平均匯率折算，外幣報表折算差，來自資產(chǎn)負(fù)債折算后的數(shù)額。（3）資產(chǎn)負(fù)債表折算方法。所有資產(chǎn)和負(fù)債項目，均按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，凈資產(chǎn)類累計盈余按折算后的凈資產(chǎn)變動表中的數(shù)額列示，外幣報表折算差，年初數(shù)按上年折算后的數(shù)額列示。

表4 收入費用表（簡表）編制單位：A國文化中心 2021年度 單位：萬元

例9：A行政單位的記賬本位幣為人民幣，其在A國設(shè)有中國文化中心（事業(yè)單位），主要從事國情宣介、文化交流、思想對話、教學(xué)培訓(xùn)以及信息服務(wù)等，文化中心確定的記賬本位幣為歐元。文化中心采用當(dāng)期平均匯率折算收入費用表項目，按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表。文化中心有關(guān)資料如下：2020年的平均匯率為1歐元=8.0250人民幣，2021年12月31日的匯率為1歐元=7.2197人民幣元，2021年的平均匯率為1歐元=7.6369人民幣元。有關(guān)外幣報表折算方法詳見表5。

表5 凈資產(chǎn)變動表（簡表）編制單位：A國文化中心 2021年度 單位：萬元

表6 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）編制單位：A國文化中心 2021年12月31日 單位：萬元

需要說明的是，按政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）規(guī)定：財務(wù)報表包括會計報表和報表附注。會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表，并沒有要求編制凈資產(chǎn)變動表，這會導(dǎo)致整個外幣報表折算方法沒有完整的折算過程，也無法反映匯率變動對政府主體財務(wù)狀況、運營收支的影響。

六、結(jié)語

政府主體外幣業(yè)務(wù)核算屬于特殊交易事項，尤其對于有駐外機構(gòu)的政府主體，按政府會計準(zhǔn)則制度要求向國內(nèi)報送報表時，需要折算為人民幣來反映，主要涉及收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和資產(chǎn)負(fù)債表的折算，而政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）只要求編制收入費用表和資產(chǎn)負(fù)債表，外幣報表折算方法就很難按上述要求完成，這需要財政部門盡快明確方法，以減少外匯匯率的變動對政府財務(wù)狀況的影響。