新收入準則下軍工科研事業(yè)單位財務報表編報風險與應對

韓明娟

【摘要】對軍工科研事業(yè)單位來說，新收入準則的全面實施對日常會計核算方式不產(chǎn)生影響，但在事業(yè)單位財務報表轉(zhuǎn)企業(yè)財務報表編報時會形成具體問題的一些碰撞。文章將軍工科研事業(yè)單位報表編報突出特點進行了簡單闡述，并以此次新收入準則實施帶來的報表信息披露方面的風險為重點，結(jié)合實際業(yè)務開展分析論述，指出在收入、資產(chǎn)、負債相關(guān)科目列報時要關(guān)注的重點，并有針對性地提出做好風險應對的解決措施，為軍工科研事業(yè)單位在提升后續(xù)財務報表編報工作質(zhì)量、做好報表編報轉(zhuǎn)換工作、提高核算工作精準化水平等方面提供指導，以高質(zhì)量的財務報告信息促進各軍工單位在新形勢下的健康、穩(wěn)步發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】新收入準則；軍工科研事業(yè)單位；財務報表

【中圖分類號】F234.4

一、引言

財政部于2017年7月5日頒布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號—收入>的通知》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準則”）。根據(jù)新收入準則要求，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編報財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。這意味著，2021年是企業(yè)全面執(zhí)行新收入準則的第一年。對于此前不執(zhí)行企業(yè)會計準則的軍工科研事業(yè)單位，也意味著，自2021年起要按照新收入準則進行報表的轉(zhuǎn)換，由此對事業(yè)報表轉(zhuǎn)企業(yè)報表中的收入確認產(chǎn)生重要影響。本文從軍工科研事業(yè)單位財務報表編報角度出發(fā)，分析新收入準則對軍工科研事業(yè)單位收入確認的影響，提出可行的應對舉措，以幫助軍工科研事業(yè)單位財會人員解決在轉(zhuǎn)企報表編制實務中遇到的難題，避免造成報表信息的披露風險。

二、新收入準則對軍工科研事業(yè)單位報表編報的風險分析

（一）收入確認模型不同帶來的收入確認完整性風險

軍工科研事業(yè)單位如果承擔的是由國家、省、市各級政府、軍兵種等科研管理部門按一定程序組織下達的科研項目，在收入方面，應根據(jù)科研經(jīng)費到位情況與成本支出孰低原則采用以支定收的方式進行確認，即當年收入為該項目當年含應分攤間接費用在內(nèi)的全部成本支出，扣減財政補助收入應當沖減的事業(yè)費、離退費等，加上按一定比例對到位經(jīng)費進行預提收益的部分（一般不高于3%）。

如果是屬于接受各類企事業(yè)單位委托開展技術(shù)與科學研究，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)承包、技術(shù)咨詢等項目，雖然項目源頭上部分也是國家的研制任務，經(jīng)費間接來源于軍隊等部委單位，但該研制任務對承制單位而言，必須通過合同訂立形成外部協(xié)作委托關(guān)系，并按照合同約定進行，在合同中要約定好結(jié)算價格。因此在收入確認時應按照權(quán)責發(fā)生制原則，以合同進度和合同價格作為結(jié)算依據(jù)，合同全部完成并交付時，累計確認的收入金額不能超過其合同金額。

如果軍工科研事業(yè)單位通過銷售產(chǎn)品或提供工業(yè)性勞務所取得的收入則視為產(chǎn)品經(jīng)營收入，經(jīng)營收入確認采用五步法：第一步，識別和客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約合同；第三步，確定交易價格；第四部，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

通過上述分析可知，除科研收入外的其他業(yè)務均是以合同為載體的，在新收入準則下，對此要區(qū)分合同指定對象的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，這相較于風險報酬轉(zhuǎn)移的確認標準要更為嚴格、更為明確可計量。軍工科研事業(yè)單位編報報表時，要考慮收入確認模型不同帶來的差異，對已確認收入的合同事項，要取得確鑿證據(jù)表明產(chǎn)品控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而不是僅僅處于發(fā)貨未簽收等不確定狀態(tài)；對未確認收入的合同，要梳理盤查產(chǎn)品交付進度、對方驗收情況，如有證據(jù)表明產(chǎn)品控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，筆者認為，應在企業(yè)財務報表中對符合新收入準則條件的事項重新進行認定，對某一時間段確認的收入可采用產(chǎn)出法或投入法確認收入，對某一時間點確認收入按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入，以保持與母公司財務政策、數(shù)據(jù)口徑的一致性。

（二）收入金額認定方式不同帶來的收入準確性風險

按照新收入準則要求，對存在可變對價的收入，需要在每一資產(chǎn)負債表日，重新估計應計入交易價格的可變對價金額，并根據(jù)收入按照一個節(jié)點確認還是在一段時間內(nèi)進行區(qū)分，不應簡單以合同約定價格為準進行收入確認。在可變對價的收入金額確認時，要注意以下情況：第一，暫定價的取得，交易雙方如果在合同中約定暫定價，可先按合同價格確定收入；第二，如無暫定價約定，應通過補充協(xié)議或談判紀要等方式將商定的暫定結(jié)算比例與具體結(jié)算價格進一步明確；第三，如當年軍方已審價但審價結(jié)論尚未確定的，需根據(jù)審價客觀情況重新商定暫定價；第四，若既無合同約定價，亦無可參考價格，可按照軍品定價機制確認收入結(jié)算價格。國內(nèi)通用的軍品定價方法為成本加成法，即裝備價格=定價成本+目標成本×5%+激勵（約束）利潤。

（三）合同會計處理不同帶來的資產(chǎn)負債列報風險

1.資產(chǎn)類科目列報的相關(guān)風險

對比軍工科研事業(yè)單位現(xiàn)行會計制度，合同會計處理方面的極大差異主要會對暫定價合同業(yè)務的列報產(chǎn)生影響。假設(shè)前期已確認的軍品收入高于合同暫定價，或由于歷史原因?qū)е聲憾▋r高于合同結(jié)算價，這部分統(tǒng)一稱之為“價差”，對差異部分由于審價結(jié)果未定，客戶短期內(nèi)不會結(jié)算，可見不是無條件的收款權(quán)，按照新收入準則自2021年起不能再作為應收賬款，因此，筆者認為，在軍工科研事業(yè)單位編報財務報表時，應將原在“應收賬款”科目列報的因?qū)弮r因素而形成的價差部分，在轉(zhuǎn)表時，調(diào)整至企業(yè)報表中的“合同資產(chǎn)”科目列報。

2.負債類科目列報的相關(guān)風險

按照新收入準則，合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，如果收取的款項不構(gòu)成交付商品或提供勞務的履約義務，則屬于預收賬款。從這一點看，合同負債在很大程度上能夠替代原來的預收賬款，大部分的預收項目都應在合同負債中核算。在軍工科研事業(yè)單位編報財務報表時，對于預收軍方、兵工廠及其他客戶單位的合同款項應全部調(diào)整至“合同負債”科目列報；但對于收到的屬于軍兵種等非同級財政部門撥入的科研費，筆者認為，應按照項目立項批復情況細分，如已批復立項的，應調(diào)整至“合同負債”科目列報，如立項尚未批復的但已提前撥付的，應屬于新準則下的預收賬款核算內(nèi)容，并于次年立項批復后，將其轉(zhuǎn)入“合同負債”科目列報。

（四）對財務報告相關(guān)信息的披露風險

2021年是全面實施新會計準則的第一年，軍工科研事業(yè)單位首次對照新收入準則進行企業(yè)財務報表的編報，應參照與首次執(zhí)行該準則的企業(yè)單位類似處理方式，在財務報告中對新收入準則的執(zhí)行情況進行相應調(diào)整，并披露執(zhí)行本準則對當期財務報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響的，還需說明其原因，使報告信息使用者、企事業(yè)單位管理者充分掌握財務指標的變化情況，做出恰當、準確的決策分析與風險判斷。

三、風險應對措施

（一）規(guī)范合同條款，提高合同管理水平

以往對軍工科研事業(yè)單位管理中，更加注重軍品業(yè)務完成，容易忽略對合同管理，但新收入準則更強調(diào)了經(jīng)營業(yè)務中合同的重要作用，收入確認、計量均以合同為基礎(chǔ)，合同條款約定、驗收標準不同將對收入確認方式、當期收入金額帶來直接影響，由此一方面應科學設(shè)計合同，對合同范本進行細化，將收款條件、驗收要求、雙方權(quán)利義務等條款規(guī)范約束；另一方面對合同履約情況要專人跟蹤，按照“誰經(jīng)辦、誰負責”要求建立履約的跟蹤評價機制，督促對方及時簽收合同交付物，辦理驗收手續(xù)，驗收合格后盡快辦理收入結(jié)算，以合同管理水平的不斷提高推動經(jīng)濟業(yè)務準確反映在財務報表中。

（二）精準會計核算，提高財務信息質(zhì)量

由于軍工科研事業(yè)單位會計科目與一般企業(yè)的會計科目不一致，新收入準則中對合同資產(chǎn)、合同負債、合同成本的列報要求無法直接體現(xiàn)在軍工科研事業(yè)單位的科目體系中，對軍工科研事業(yè)單位會計核算，一方面要兼顧兩種制度間的會計處理差異，另一方面要在財務報表編報時能夠滿足轉(zhuǎn)表的需要，這無疑是對會計核算提出的更高要求，需要更為精準化的業(yè)務處理能力，保持不同期間會計核算的可比性、一致性。

（三）加強復合型財務隊伍建設(shè)，提升職業(yè)判斷力

實施新收入準則后需要判斷的節(jié)點遠多于原準則，特別是對收入確認模型的識別、合同業(yè)務實質(zhì)理解等，因此需要財務人員具有較強的綜合能力，不但能較快適應新收入準則要求，恰當理解應用，而且能夠依據(jù)業(yè)務合同內(nèi)容統(tǒng)籌做好財務戰(zhàn)略計劃的落地，合理進行稅收籌劃等，因此軍工科研事業(yè)單位應加快復合型財務隊伍建設(shè)，提高財務人員整體素質(zhì)與職業(yè)判斷力，使財務成為助力經(jīng)營發(fā)展的推動器。

（四）深化財務信息化建設(shè)，提升業(yè)務與財務融合力

新收入準則的全面實施要求業(yè)務信息與財務信息間的交互更為頻繁，業(yè)務信息更為及時、準確傳達至財務部門，收入確認與計量的支撐資料要更為翔實，這樣才能確保財務信息更可靠。在當前高質(zhì)量發(fā)展階段，隨著軍工科研事業(yè)單位業(yè)務發(fā)展規(guī)模的不斷壯大以及業(yè)務形態(tài)的日益復雜，財務信息化水平需要進一步深化拓展，橫向上要與業(yè)務融合，縱向上要追求更精細的管理，以此適應新收入準則的變化要求，提高財務信息質(zhì)量。

主要參考文獻：

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