管理會計是科學(xué)還是藝術(shù)

【摘要】作為會計的分支， 管理會計不僅沒有財務(wù)會計的準(zhǔn)則約束， 甚至還有“不同目的、不同成本”的特征， 其準(zhǔn)確性比財務(wù)會計更低， 更應(yīng)具有“魔術(shù)”的性質(zhì)。 判斷管理會計是否是一門科學(xué)， 不應(yīng)以管理會計的準(zhǔn)確性、是否有人為因素及不確定性作為判斷標(biāo)準(zhǔn)， 而應(yīng)遵循“理論內(nèi)洽、可檢驗”的“邏輯是真、實踐是真”的科學(xué)判斷標(biāo)準(zhǔn)。 管理會計要應(yīng)用價值尺度反映企業(yè)資源配置與利用的價格信號機制（價值量化規(guī)律）， 旨在為決策者提供以機會成本為核心的企業(yè)未發(fā)生的各種信息， 揭示經(jīng)濟主體價值運動的數(shù)量規(guī)律（因果關(guān)系而不是相關(guān)關(guān)系）。 科學(xué)性是管理會計的第一性， 藝術(shù)性是管理會計的第二性， 是衍生性。 管理會計不是“技術(shù)”， 更不是“工具”。 依據(jù)人們的不同觀點對管理會計進行調(diào)和， 或能夠根據(jù)自己的意愿隨意捏造管理會計， 但最終結(jié)果是遭受規(guī)律的懲罰。

【關(guān)鍵詞】管理會計;科學(xué);技術(shù);工具;數(shù)量規(guī)律

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）01-0060-7

作為一門社會學(xué)科， 管理會計是一門科學(xué)還是一門藝術(shù)？ 這不是一個無關(guān)緊要的話題， 而是一個直接關(guān)系學(xué)科發(fā)展方向和發(fā)展途徑的重要課題。 當(dāng)前社會流傳著一種說法： “本科生眼里會計是一門科學(xué)（或技術(shù)）， 碩士生眼里會計是一門藝術(shù)， 博士生眼里會計是一門魔術(shù)?！?那么， 作為會計的一個分支， 管理會計不僅沒有財務(wù)會計的會計準(zhǔn)則約束， 甚至還有“不同目的、不同成本”的特征， 管理會計的準(zhǔn)確性比財務(wù)會計更差， 管理會計更應(yīng)具有魔術(shù)的性質(zhì)， 那么， 管理會計是一門科學(xué)嗎？ 基于這種認識， 《面向未來會計：管理會計理論》系列論文在闡明《時間：貫穿管理會計理論的主線》之后， 首先必須回答上述問題， 為后續(xù)“管理會計理論如何形成”解決理論的前提， 從而為我國管理會計理論發(fā)展提供理論貢獻， 為提高管理會計科學(xué)素養(yǎng)和我國國民素質(zhì)作出貢獻。

一、子貢問時之故事

朝， 子貢事灑掃， 客至， 問曰： “夫子乎？” 曰： “何勞先生？” 曰： “問時也。”子貢見之曰： “知也。 ”客曰： “年之季其幾也？” 笑答： “四季也?！?客曰： “三季。 ”遂討論不止， 過午未休。 子聞聲而出， 子貢問之， 夫子初不答， 察然后言： “三季也?！?/p>

客樂而樂也， 笑辭夫子。 子貢問時， 子曰： “四季也?！?子貢異色。 子曰： “此時非彼時， 客碧服蒼顏， 田間蚱爾， 生于春而亡于秋， 何見冬也？ 子與之論時， 三日不絕也。” 子貢以為然。

這篇《子貢問時》的短文并非出自《論語》， 而是為后人杜撰。 本文引用此短文并非是想說明孔子不告訴客人一年為四季的道理， 而是想借此來說明與科學(xué)有關(guān)的道理： 一年四季的自然規(guī)律， 不因為客人體驗與否而存在， 其是客觀存在的。 不同人對客觀規(guī)律（一年四季的規(guī)律）的體驗因其不同背景與經(jīng)歷（如蚱蜢的經(jīng)驗與子貢等的經(jīng)驗）而異， 只有超越個人的體驗才能夠獲得客觀規(guī)律。 客觀規(guī)律無法調(diào)和（一年四季的規(guī)律無法在子貢和客人的爭吵中進行調(diào)和）。 當(dāng)前流行著世人對觀點的調(diào)和論， 甚至采用投票的方法來確認觀點的對或錯， 這是違背客觀規(guī)律的。 真理更不是簡單來自于名人或?qū)＜业摹?《子貢問時》中的專家孔子卻是出于息事寧人的想法沒有告知客人真相。 這些道理在會計領(lǐng)域也是比比皆是， 需要認真思考并加以實踐。 最后， 孔子未告知客人一年是四季的事實， 是否耽誤了客人呢？ 因為一年到底是四季還是三季， 是客人苦苦探究的問題。 “朝聞道， 夕死可矣?！?問道取經(jīng)或許對客人（蚱蜢）是非常重要的， 正因為客人（蚱蜢）未體驗到冬季， 才想知道冬季之事。 好比探索會計， 特別是管理會計的規(guī)律之事是一件大事， 是一件“朝聞道， 夕死可矣”的大事。

二、管理會計所指的范疇： 討論前需要明確的前提

社會心理學(xué)理論認為， 人們依靠各種不同的概念來理解社會， 并進行交流、達成共識、統(tǒng)一行為。 概念是社會知識的表征， 具有分類、推知概念額外屬性、引導(dǎo)注意和解釋、交流及推理等功能[1] 。 概念是人類思維的起點， 其正確與否直接關(guān)系到人類思維是否準(zhǔn)確與客觀。 因此， 概念的準(zhǔn)確是人們交流的基礎(chǔ)， 是社會達成共識的前提。

管理會計內(nèi)涵包括三個方面的內(nèi)容： 管理會計理論、管理會計實踐及管理會計教育， 不同的人有不同的認知。 管理會計理論是管理會計對企業(yè)未來經(jīng)濟活動的價值反映; 管理會計實踐是指利用管理會計理論（管理會計規(guī)律）來服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理（戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略管理、戰(zhàn)略評價）; 管理會計教育主要指管理會計課程與管理會計教學(xué)， 主要體現(xiàn)在管理會計教材， 強調(diào)“因材施教”[2] 。 管理會計理論、管理會計實踐及管理會計教育是對管理會計的三種不同的理解， 雖然具有一定的差異， 但三者都應(yīng)貫穿著一條主線： 管理會計理論揭示管理會計實踐工作過程中的管理會計規(guī)律。 根據(jù)現(xiàn)代信息科學(xué)， 管理會計實踐工作過程應(yīng)該包括管理會計信息的產(chǎn)生階段（信息產(chǎn)生、信息獲取、信息再生）和管理會計信息的應(yīng)用階段（信息施效、信息傳遞、信息優(yōu)化）， 具體如圖1所示。

管理會計理論是管理會計規(guī)律的知識體系; 管理會計實踐是管理會計規(guī)律在實際工作中的應(yīng)用; 管理會計教育是將管理會計規(guī)律進行傳播。 因此， 本文所討論的管理會計應(yīng)該是關(guān)于管理會計實踐工作過程中管理會計規(guī)律的知識體系， 也可以說是管理會計理論。 那么， 管理會計理論是否是一門科學(xué)？

三、科學(xué)的含義、分類及其標(biāo)準(zhǔn)

1. 科學(xué)與藝術(shù)（人文）： 知識的分類。 一般來說， 人類把知識劃分為兩類， 一類是自然科學(xué)， 另一類為社會科學(xué)。 自然科學(xué)是科學(xué)， 而社會科學(xué)為藝術(shù)。 依據(jù)相關(guān)研究成果[3] ， 近百年前， 英語Social Science 被日本人誤譯為“社會科學(xué)”以后傳入中國， 導(dǎo)致中國學(xué)界至今對什么是科學(xué)未達成共識。 實際上， 英語Science是一個多義詞， 第一個詞義是科學(xué)、自然科學(xué)， 第二個詞義是人文社會學(xué)中的學(xué)、學(xué)問或?qū)W科。 學(xué)術(shù)界一直將意義為社會研究的Social Science誤譯成“社會科學(xué)”。 所謂的社會科學(xué)（Social Science）不是科學(xué)， 應(yīng)是社會研究Social Studies。 將一種不是科學(xué)的社會研究戴上科學(xué)的“帽子”， 給學(xué)界帶來了不可估量的負面影響。

1959年5月7日， 在劍橋大學(xué)的演講中，? C. P.斯諾（C. P. Snow）發(fā)表了《兩種文化與科學(xué)革命》的演講， 他把世界分為兩個世界： 人類系統(tǒng)與非人類系統(tǒng)， 從而產(chǎn)生兩種文化即人文與科學(xué)。 該著名演講強調(diào)了自然科學(xué)與社會科學(xué)， 加劇了自然科學(xué)與社會科學(xué)的分離， 但由于沒有解釋清楚“兩種文化的分裂是從何而來的”而受到諸多批評。

2007年5月28 ～ 30日在葡萄牙的Ericeira舉行了第一屆人科（Science Matter）國際會議， 該會議提出了一門新的學(xué)科——人科（Science Matter， 簡稱ScMatter）。 知識無疆界， 人科把所有與人相關(guān)的知識領(lǐng)域都作為科學(xué)的一個部分來看待， 即科學(xué)=自然科學(xué)=物理學(xué)+社會科學(xué)+人文學(xué)。 他們認為， 由于社會科學(xué)研究的對象——人類也是由原子組成的特質(zhì)系統(tǒng)， 與自然科學(xué)研究的對象——物質(zhì)系統(tǒng)是一樣的。 因此， 它們應(yīng)該都是科學(xué)的一個組成部分。 只不過人文學(xué)者與自然科學(xué)家使用的研究方法和工具不一樣。 人文學(xué)者用人的感官作為感應(yīng)器， 用人的頭腦作為信息處理器， 而自然科學(xué)家用科學(xué)儀器作為感應(yīng)器并用計算機作為信息處理器。 導(dǎo)致社會科學(xué)之所以不被視為科學(xué)的重要原因之一是社會科學(xué)的研究對象是復(fù)雜系統(tǒng)， 充滿著復(fù)雜的規(guī)律。

因此， 將科學(xué)知識簡單地分類成科學(xué)與藝術(shù)， 并不是由于知識本身的性質(zhì)， 而是出于對知識管理的需要。 判斷知識是否為真需要依據(jù)其他的標(biāo)準(zhǔn)。

2. 科學(xué)的概念及其差別標(biāo)準(zhǔn)。 盡管當(dāng)今社會都認同科學(xué)的重要性， 然而科學(xué)卻一直是一個模糊的概念。 來自哲學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)、自然科學(xué)等領(lǐng)域的學(xué)者都基于自己的領(lǐng)域給科學(xué)以定義， 然而至今沒有人能夠給科學(xué)下一個完備的定義， 沒有人能夠概括科學(xué)的全部涵義并確立其明晰邊界。 本文暫且采用第二版《蘇聯(lián)大百科全書》中對科學(xué)作出的解釋[4] ： “科學(xué)， 是在社會實踐的基礎(chǔ)上歷史地形成和不斷發(fā)展的關(guān)于自然界、社會和思維及其客觀發(fā)展規(guī)律的知識體系…… 從實在的事實出發(fā)， 科學(xué)揭示現(xiàn)象的本質(zhì)聯(lián)系?！?/p>

總之， 首先科學(xué)是反映世界及其運行規(guī)律的知識體系。 規(guī)律是客觀的， 不以人的意志為轉(zhuǎn)移。 其次， 這些知識體系揭示事物間的本質(zhì)聯(lián)系。 按照當(dāng)前的理解， 事物間的聯(lián)系主要是因果關(guān)系， 能夠揭示事物間的運動與發(fā)展的規(guī)律。

科學(xué)具有如下特征： 科學(xué)是關(guān)于自然或社會現(xiàn)象（人作為客體， 而且是“代表性個體”）及其背后規(guī)律的知識， 科學(xué)知識具有客觀性。 客觀性就是不依賴于人類的存在， 規(guī)律仍然存在。 自然規(guī)律可以這樣， 但是， 人類規(guī)律的客觀性體現(xiàn)在其具有的普遍性， 不依賴于特殊的某個人; 由于科學(xué)知識隱藏在現(xiàn)象背后， 需要人類發(fā)揮想象力， 對現(xiàn)象進行概括才能夠獲得一般性的規(guī)律; 科學(xué)知識需要積累， 真理是一個逐漸逼近的過程; 科學(xué)知識需要檢驗， 也可以檢驗。

3. 藝術(shù)和魔術(shù)的概念。 藝術(shù)是始于人的確證的知識。 藝術(shù)是人作為主體， 以人的內(nèi)在感受為基礎(chǔ)， 借助語言、文字、繪畫、音樂、形體等來表達的社會意識形態(tài); 藝術(shù)產(chǎn)生于人的直覺或感覺， 不需要特殊的渠道或方式就可獲得; 藝術(shù)知識不需要積累， 如沒有音樂基礎(chǔ)仍然可以欣賞音樂; 藝術(shù)不需要檢驗， 也不能夠檢驗， 如“情人眼里出西施”， 美麗不具有普遍性， 是不能夠被檢驗的。

而魔術(shù)是以不斷變化而讓人捉摸不透、帶給觀眾驚奇體驗為核心的表演藝術(shù)， 是一種制造奇妙觀感的藝術(shù)。 它之所以能夠產(chǎn)生特殊幻影， 是因為其靈活運用光、聲、電等多種物理和化學(xué)的科學(xué)原理， 并利用奇特的藝術(shù)構(gòu)思， 形成種種離奇巧妙的表演。 魔術(shù)是一種違反客觀規(guī)律的表演， 它通過抓住人們好奇、求知的心理特點， 制造出種種讓人不可思議、變幻莫測的現(xiàn)象， 從而達到以假亂真的藝術(shù)效果。

綜上分析可知， 根據(jù)科學(xué)、藝術(shù)和魔術(shù)的基本概念， 就能夠利用排除法將“魔術(shù)”從會計的概念中剔除。 魔術(shù)是違反客觀規(guī)律的表演， 利用會計魔術(shù)將會迷惑社會大眾。 因此， 將會計當(dāng)作魔術(shù)是嘩眾取寵、是別有用心， 應(yīng)該對這種現(xiàn)象進行批判。

四、科學(xué)是管理會計首要特征， 藝術(shù)是管理會計衍生特征

1. 管理會計是一門科學(xué)還是藝術(shù)？ 首先， 當(dāng)前社會上流傳著一個關(guān)于“會計是什么”的段子： 本科生眼里會計是一門科學(xué)（或技術(shù)）， 碩士生眼里會計是一門藝術(shù)， 博士生眼里會計是一門魔術(shù)。 那么， 同樣的會計， 為何在不同人（本科生、碩士生、博士生）的眼里具有不同的性質(zhì)？

其次， 曾任美國會計師協(xié)會主席、 會計實務(wù)界領(lǐng)袖人物的喬治·梅（George May）， 在其所著的《財務(wù)會計： 經(jīng)驗總結(jié)》一書中寫道： “會計是一門藝術(shù)……它是一門具有廣泛和多種用途的藝術(shù)?！?美國注冊會計師協(xié)會所屬的會計名詞委員會于1953 年 8月發(fā)表的第一號《會計名詞公報》中將會計定義為： “會計是一種藝術(shù)， 它用貨幣形式， 對具有或至少部分具有財務(wù)特征的交易事項予以記錄、分類及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果， 使之處于有意義（有用）的狀態(tài)。 ”

再次， 如果說， 財務(wù)會計有會計準(zhǔn)則等核算規(guī)范來約束， 大家都不認同它是一門科學(xué)， 那么， 由于管理會計經(jīng)常有“不同目的、不同成本”的說法， 管理會計就更不是一門科學(xué)了。 管理會計真的不是一門科學(xué)嗎？ “管理會計是否科學(xué)”是可以調(diào)和的嗎？ 管理會計信息準(zhǔn)確度低、是否有人為因素、充滿不確定性等是管理會計不具有科學(xué)性的依據(jù)嗎？ 判斷管理會計是一門科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 堅持管理會計是一門科學(xué)應(yīng)該堅持什么精神與思維？ 這些問題不僅僅是學(xué)術(shù)問題， 更是實踐問題。

2. 管理會計是一門科學(xué)， 科學(xué)是管理會計的首要特征。

（1）管理會計揭示知識具有客觀性， 不以人的意志而轉(zhuǎn)移。 首先， 依據(jù)現(xiàn)代信息科學(xué)， 會計作為經(jīng)濟主體價值運動的信息系統(tǒng)， 具體包含兩個方面的內(nèi)涵： 從本體論意義上來說， 管理會計是經(jīng)濟主體未來價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式; 從認識論意義上來說， 會計是認識主體所感知的經(jīng)濟主體未來價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式， 包括主體所關(guān)心的運動狀態(tài)及其變化方式的形式、含義和價值。 作為探究世界的本源或基質(zhì)的哲學(xué)理論， 本體論（Ontology）決定著認識論與價值論的基本性質(zhì)和取向。 認識論（Epistemology）即個體的知識觀， 只能從世界本源出發(fā)， 探究個體對知識和知識獲得所持有的信念， 主要包括有關(guān)知識結(jié)構(gòu)和知識本質(zhì)的信念以及有關(guān)知識來源和知識判斷的信念。 基于信息科學(xué)， 在管理會計信息的產(chǎn)生階段， 表現(xiàn)為從本體論意義的信息轉(zhuǎn)變?yōu)榈谝活愓J識論意義（被主體所感知的對象運動狀態(tài)及其變化方式）的信息， 即客觀存在的價值運動。 認識論角度的管理會計也是源于本體論角度的管理會計。 因此， 本體論意義上的管理會計決定了認識論意義上的管理會計。 基于本體論， 管理會計作為一個信息系統(tǒng)， 是一種客觀的存在， 不以主體的存在與否為轉(zhuǎn)移， 無論有沒有主體， 都絲毫不影響經(jīng)濟主體未來價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式的“自我顯示”或“自我表述”。 這是管理會計作為一個“信息系統(tǒng)”的重要特征之一， 是管理會計成為一門科學(xué)的前提， 也是管理會計成為人類決策依據(jù)的條件。 由此可證， 會計知識具有客觀性， 無論認識主體存在與否， 會計所反映的價值活動依然存在。

其次， 管理會計知識并不像藝術(shù)那樣產(chǎn)生于直覺并能順利獲得， 而是需要管理會計人員通過發(fā)揮專業(yè)能力才能夠獲得。 第一， 管理會計作為信息系統(tǒng)， 應(yīng)該遵循的信息運動規(guī)律主要有信息產(chǎn)生規(guī)律、信息獲取規(guī)律、信息再生規(guī)律、信息施效規(guī)律、信息傳遞規(guī)律、信息優(yōu)化規(guī)律、信息智能化規(guī)律等。 第二， 管理會計理論是經(jīng)過單式記賬、復(fù)式記賬、現(xiàn)代會計等不同階段的知識積累與變革發(fā)展的結(jié)果， 并不是如藝術(shù)無須積累而獲得。 第三， 管理會計理論是對存在一個脫離主體的客觀世界的價值活動的反映， 認識主體可以憑借自身的經(jīng)驗和理性認識發(fā)現(xiàn)客觀世界的價值活動規(guī)律并通過語言的形式表達， 由此形成的管理會計知識一定是對客觀世界的“鏡像反映”。 這種客觀性的特征具有普遍性， 可以通過“邏輯是真”或“實踐是真”的檢驗， 放棄脫離了會計實際的理論， 逐漸逼近真理。

再次， 筆者在《管理會計理論的使命》[5] 一文中分析了“幼兒園的故事”這一思想案例， 其中關(guān)于午餐定價的問題揭示了管理會計理論是一個不以人的意志為轉(zhuǎn)移的會計理論。

“幼兒園的故事”中如果午餐定價錯誤， 就會受到規(guī)律的懲罰即幼兒園破產(chǎn)。 管理會計作為資源配置與利用的價格信號機制， 肩負著午餐定價的任務(wù)與職責(zé)， 任何個人的想法必然會導(dǎo)致午餐定價偏離正確的軌道， 最終影響幼兒園的發(fā)展。 因而， 管理會計理論就是要解釋“幼兒園的故事”中午餐定價的管理會計事實， 并通過對午餐定價的成本構(gòu)成及變動因素進行分析， 從中產(chǎn)生科學(xué)的解決方案。 因此， 管理會計理論是客觀事實的反映， 不以人的意志而轉(zhuǎn)移。

最后， “幼兒園的故事”具有普遍性， 并非是一個簡單的思想案例， 這也論證了管理會計理論具有普遍性。

總而言之， 依據(jù)上述關(guān)于科學(xué)知識的論述， 管理會計理論是反映企業(yè)未來價值活動及其量化規(guī)律的知識體系， 這一體系揭示了企業(yè)價值活動及其量化等事物間的本質(zhì)聯(lián)系。 按照當(dāng)前的理解， 事物間的聯(lián)系主要是因果關(guān)系， 管理會計能夠揭示企業(yè)價值活動及其量化等事物間運動與發(fā)展的規(guī)律。

（2）影響管理會計科學(xué)性質(zhì)判斷的主要因素。 當(dāng)前影響“管理會計是一門科學(xué)”觀念的主要因素有： 準(zhǔn)確性低、是否有人為因素、不確定性。

一是準(zhǔn)確性低。 管理會計提供的利潤的準(zhǔn)確性不高。 “真實”的凈利潤是不存在的， 更何況還存在“不同目的、不同成本”這一情況。 其實， 就準(zhǔn)確性來說， 氣象部門所提供的氣象預(yù)測的準(zhǔn)確性一直就被人們所詬病， 但是， 氣象學(xué)作為一門科學(xué)， 從來就沒有被人們質(zhì)疑過。 氣象學(xué)之所以預(yù)測不準(zhǔn)確， 是因為其受到的影響因素較多， 各因素之間有著復(fù)雜的相互作用。 管理會計所要預(yù)測的利潤同樣也是涉及因素多、相互作用復(fù)雜等。 管理會計之所以預(yù)測不準(zhǔn)確， 是因為人類對管理會計的認知還不全面。

二是是否有人為因素。 管理會計在資產(chǎn)估價和收益計量的過程中需要大量的主觀判斷; 按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則計算凈利潤， 也需要人的主觀判斷。 這些因素需要會計的專業(yè)判斷即人的參與， 都會影響其科學(xué)性。 一門學(xué)科是否是一門科學(xué)， 關(guān)鍵是看這門學(xué)科能否揭示事物發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律， 能否揭示這門學(xué)科的現(xiàn)象及其背后的規(guī)律。 經(jīng)濟學(xué)也有人的參與， 但是， 經(jīng)濟學(xué)作為一門科學(xué)也是得到認同的。

三是不確定性。 人們抱怨管理會計所反映的資源配置與利用的規(guī)律充滿不確定性， 沒有確定性的因果關(guān)系規(guī)律。 當(dāng)前， 不僅社會科學(xué)面臨不確定性， 而且自然科學(xué)也充滿著不確定性。 復(fù)雜性科學(xué)下充滿著不確定性， 只是因為人類對于復(fù)雜性知之甚少， 尚未了解到其中的規(guī)律。 這也是必須深入研究的地方。 因此， 不確定性并不影響管理會計是一門科學(xué)的判別。

3. 藝術(shù)是管理會計的衍生特征。

（1）基于認識論角度， 獲得管理會計認知帶有主觀色彩， 具有藝術(shù)性。 基于認識論， 管理會計是認識主體所感知的經(jīng)濟主體未來價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式， 包括主體所關(guān)心的這些運動狀態(tài)及其改變方式的形式、含義和價值。 首先， 基于認識論， 相當(dāng)于引入一個約束條件， 即存在認識主體， 而且必須站在認識主體的立場來定義會計。 那么， 由于認識主體具有感覺能力、理解能力， 特別是由于認識主體具有目的性， 認識主體所感知的“經(jīng)濟主體價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式”與本體論層次上的“經(jīng)濟主體價值運動的狀態(tài)和狀態(tài)改變方式”存在差異。 其次， 基于信息科學(xué)， 在管理會計信息的應(yīng)用階段， 信息再生（分析和決策）過程后形成了第一類認識論意義上的信息（再生）和第二類認知論意義（由主體思維產(chǎn)生的對象運動狀態(tài)及其改變方式， 實質(zhì)是主體的意識， 即客觀存在的價值信息的運動）上的信息（策略信息）。 因此， 人的主觀意愿參與到管理會計知識的形成過程中， 人的差異會影響管理會計知識的客觀性。

（2）價值理論影響管理會計知識的客觀性， 使管理會計具有藝術(shù)性。 人類對于客觀世界的認識分為兩類： 一是科學(xué)理論， 是關(guān)于客觀世界各種事物的屬性、本質(zhì)及運動規(guī)律的認識， 一般是基于本體論下的認知; 二是價值理論， 是關(guān)于客觀世界各種事物對于人類的生存與發(fā)展的意義（即價值）的認識， 一般是基于認知論下的認知。 管理會計理論作為社會企業(yè)組織的知識積累， 一直是受價值理論的影響。 因此， 企業(yè)生存與發(fā)展的意義（價值）就會影響管理會計知識的科學(xué)性。

（3）管理的藝術(shù)性影響到管理會計的藝術(shù)性。 管理會計是會計與管理交叉的學(xué)科， 管理的藝術(shù)性影響到管理會計的藝術(shù)性。 例如， 當(dāng)前社會正從物本管理向智本管理轉(zhuǎn)型， 物本管理帶有明顯的精確、清晰、確定性特點， 因而人們將其歸屬于硬管理范疇， 把它當(dāng)作與自然科學(xué)類似的一門科學(xué)。? 智本管理帶有人文性、靈活性、非規(guī)范性（非標(biāo)準(zhǔn)化）和不確定性， 因而人們將其歸屬于軟管理范疇， 把它當(dāng)作藝術(shù)。 科學(xué)可以應(yīng)用計算， 藝術(shù)只能適用于衡量。 因此， 管理會計帶有藝術(shù)色彩。

從上述認識論、價值理論、管理理論的分析可以看出， 管理會計具有主觀色彩， 帶有藝術(shù)性。 只不過， 認識論的基礎(chǔ)是本體論， 價值理論的前提是科學(xué)理論， 管理是建立在科學(xué)之上的。 因此， 藝術(shù)性是管理會計的衍生特征， 是管理會計的第二性。 管理會計是一門科學(xué)， 科學(xué)是管理會計的首要特征。 這里需要明確的是， 管理會計的科學(xué)性和藝術(shù)性并不是并行的兩種特性， 即管理會計不是既有科學(xué)性又有藝術(shù)性， 而是具有主次之分的。 管理會計首先是科學(xué)， 其次是藝術(shù); 管理會計藝術(shù)性建立在管理會計科學(xué)性的前提之上。 否則， 不僅會模糊管理會計科學(xué)性和藝術(shù)性之間的關(guān)系， 影響管理會計正常發(fā)展， 而且會將管理會計誤當(dāng)成玄學(xué)。 首先， 管理會計藝術(shù)性不能排斥科學(xué)性， 而是應(yīng)該建立在管理會計科學(xué)性之上; 其次， 管理會計的價值只有建立在管理會計的科學(xué)之上， 才能夠產(chǎn)生價值。 偏離客觀信息， 只會導(dǎo)致錯誤的決策。

總之， 管理會計是一門科學(xué)， 科學(xué)是管理會計的首要特征; 藝術(shù)是管理會計的衍生特征， 是第二特征。 正是管理會計有上述特點， 導(dǎo)致管理會計理論與工作的復(fù)雜性。 因此， 需要防范個人因素的影響， 防止管理會計信息偏離企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值活動， 特別是要堅持“業(yè)務(wù)—會計—信息技術(shù)”三位一體的管理會計行動原則。

五、管理會計不是技術(shù)， 更不是工具

1. 管理會計不是技術(shù)。 技術(shù)也叫工藝學(xué)， 一般是指人類在實踐活動中積累的用于解決自然和社會問題的工具和方法體系。 日本的《漢和辭典》和《國語辭典》都把“技術(shù)”解釋為“對人類生活起作用的手段”。 另外， 其也被解釋為“對科學(xué)、理論起實際作用的手段”。 技術(shù)包括兩種形態(tài)： 一是抽象形態(tài)， 是一套操作程序， 告訴人們應(yīng)該怎么做， 稱為技術(shù)方法， 如使用工具的“說明書”; 二是具體形態(tài)， 是各種看得見、摸得著、可以實際操作的系統(tǒng)， 稱為技術(shù)工具。

科學(xué)是客觀世界普遍真理的發(fā)現(xiàn)、運用和實踐， 是人類關(guān)于客觀世界系統(tǒng)化、公理化、公式化的知識。 科學(xué)是回答“是什么”的問題， 解決認識世界的問題; 技術(shù)則是回答“怎么做”的問題， 要解決的是改造世界的問題。 一切成功的技術(shù)都是用一定的資源加工制造而成， 依據(jù)一定的科學(xué)原理來工作的。 例如， 家庭用的微波爐是利用電磁波的原理制造而得。 關(guān)于電磁波的知識就屬于科學(xué)， 而開發(fā)、使用對生活有用的微波爐的手段則是技術(shù)。 這個技術(shù)有使用微波爐的說明書（技術(shù)方法）和具體的微波爐物體（家電即技術(shù)工具）。 同樣， 反映在會計中， 復(fù)式記賬的原理就是科學(xué)， 是會計研究的主要內(nèi)容; 而以復(fù)式記賬為原理的各種記賬方法如借貸記賬法、增減記賬法、收付記賬法等則是復(fù)式記賬的技術(shù)方法。 記錄記賬過程中的各種原始憑證的格式表單、記賬憑證的格式表單等， 則是復(fù)式記賬的技術(shù)工具。

從上述分析可以看出， 會計是科學(xué)而不是技術(shù)。 因此作為會計的分支， 管理會計也是科學(xué)而不是技術(shù)。 而且， 管理會計理論是反映企業(yè)價值活動及其量化規(guī)律的知識體系， 揭示的是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟活動及其量化規(guī)律， 是回答“是什么”的問題， 因而， 管理會計理論是關(guān)于經(jīng)濟活動規(guī)律的世界觀及方法論的學(xué)說。 所以， 管理會計首先是科學(xué)而不是技術(shù)。

2. 管理會計更不是工具。 會計工具論是我國20世紀(jì)50 ～ 80年代流行的一種觀點， 認為會計的本質(zhì)是“反映經(jīng)濟過程中各個經(jīng)濟事實或經(jīng)濟現(xiàn)象的一種工具”。 這種觀點不僅與會計信息系統(tǒng)論相違背， 更重要的是“既然會計是一種技術(shù)方法， 那么它本身就不可能有管理職能”， 從而與會計管理活動論相違背。 因此， 會計工具論自20世紀(jì)80年代就逐漸淡出會計“江湖”。 然而， 最近卻仍有人提到管理會計工具論或管理會計管理工具論。 例如， 許多文獻中都出現(xiàn)把財政部所頒布的《管理會計應(yīng)用指引》當(dāng)作管理會計工具。 如果這些指引是工具， 那么構(gòu)建企業(yè)管理會計體系就能夠也應(yīng)該把這些工具“拼湊”成為管理會計體系， 這不僅不可能而且是一種誤導(dǎo)， 令人啼笑皆非。

管理會計是“道”， 不是技術(shù)更不是工具。 認識上的偏離， 必然會帶來行動上的錯誤。

六、管理會計發(fā)展需要的科學(xué)精神

1. 批判思維和創(chuàng)造思維： 管理會計理論建設(shè)要樹立的兩種思維。 中國屈辱的近代史時刻提醒著“落后就要挨打”。 在“科教興國”背景下， 管理會計理論應(yīng)崇尚科學(xué)、破除迷信， 以提高管理會計科學(xué)素質(zhì)。

科學(xué)素質(zhì)是決定公民思維方式和行為方式的一種關(guān)鍵特質(zhì)。 科學(xué)素質(zhì)既是人類全面發(fā)展的必然要求， 也是一個國家、一個民族乃至一個地區(qū)文明程度的重要標(biāo)志， 是實現(xiàn)國家現(xiàn)代化的一個重要基礎(chǔ)。 習(xí)近平總書記曾強調(diào)， 科技創(chuàng)新、科學(xué)普及是實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展的兩翼， 要把科學(xué)普及放在與科技創(chuàng)新同等重要的位置。 沒有全面科學(xué)素質(zhì)的普遍提高， 就難以建立起我國宏大的高素質(zhì)創(chuàng)新大軍， 也就難以實現(xiàn)科技成果的快速轉(zhuǎn)化。 黨的十九大報告中明確提出， 要弘揚科學(xué)精神， 普及科學(xué)知識， 開展移風(fēng)易俗， 弘揚時代新風(fēng)行動， 抵制腐朽落后的文化侵蝕。

堅持管理會計是一門科學(xué)， 需要以科學(xué)的精神對待管理會計， 日常生活中應(yīng)堅持科普、反對科學(xué)的調(diào)和論。 在樹立科學(xué)精神的過程中， 首先， 管理會計理論建設(shè)要樹立兩種思維： 批判思維和創(chuàng)造思維。

批判思維（Critical Thinking）是一種“破”的思維， 不為感性和無事實根據(jù)的概念、想法所左右， 而是基于理性和客觀事實進行有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。 其來源于蘇格拉底。 蘇格拉底經(jīng)常采用詰問的形式幫助別人認知事物。 管理會計的概念自20世紀(jì)50年代產(chǎn)生以來不過七十多年， 其中自然有一些不成熟、不科學(xué)的概念與判斷需要評判， 尤其是要避免一些似是而非的概念， 因此管理會計理論需要批判思維， “詰問”各種形形色色的新概念、新思維， 在批判中樹立正確的管理會計概念、判斷與推理。

創(chuàng)造思維（Creative Thinking）是一種“立”的思維， 是新穎獨創(chuàng)且能清楚地勾畫和解決問題的思維活動。 創(chuàng)造力的大小取決于創(chuàng)造思維的品質(zhì)與水平的高低。 創(chuàng)造思維不僅善于抓住事物的本質(zhì)和規(guī)律， 探幽發(fā)微， 而且能夠從不同角度、不同層次、不同方面運用多種方法， 將邏輯與非邏輯的思維巧妙結(jié)合， 具體表現(xiàn)為超越固定認知模式和解決問題的思維能力與活動。 “破”易“立”難。 管理會計理論不僅需要批判思維“破除”錯誤的概念與思想， 更需要創(chuàng)造思維， “樹立”科學(xué)的判斷與理論。

2. 真理融貫論與真理符合論： 判別管理會計理論是“真”的兩個標(biāo)準(zhǔn)。 作為人類科學(xué)知識海洋中的一粒水花， 管理會計理論自然也是以提供真的知識為目的的科學(xué)觀， 也就是說， 我們所追求建設(shè)的管理會計理論當(dāng)且僅當(dāng)為真。 只有符合真的管理會計理論才是人類需要的知識。 其實， 人類在形成知識的過程中一直在探索知識為真的檢驗或判別的標(biāo)準(zhǔn)。 從古希臘的蘇格拉底與柏拉圖的理性主義、亞里士多德的經(jīng)驗主義、波普爾的可證偽主義到霍金在《大設(shè)計》中提到的依賴模型的實在論， 圣賢們一直在致力于找到一個合適的科學(xué)的判別標(biāo)準(zhǔn)[6] 。 以至于有人說[7] ， 起源于16世紀(jì)的科學(xué)革命， 并不是發(fā)現(xiàn)更多的知識或創(chuàng)造出更多發(fā)現(xiàn)知識的工具， 而是找到了一個可行的檢驗知識的方法。

因此， 判別管理會計理論是否是真的知識， 是管理會計理論建設(shè)中一件非常重要的事情， 關(guān)鍵在于“堅持科學(xué)是真”的兩個判別標(biāo)準(zhǔn)[8] 。

一是堅持真理融貫論， 即邏輯是真。 真理融貫論是以蘇格拉底、柏拉圖為首倡導(dǎo)的理性主義， 應(yīng)用邏輯思辨來驗證知識， 強調(diào)理論的內(nèi)洽性。 管理會計理論是真的知識， 必然符合真理融貫論， 具體體現(xiàn)在以下兩個方面的理論內(nèi)洽性： 第一為個體真理融貫論， 也就是單個管理會計理論的概念、判斷、推理及理論體系內(nèi)不存在邏輯矛盾， 即邏輯的內(nèi)洽性[9] ; 第二為團體真理融貫論， 即個體管理會計理論與業(yè)已證明為真的管理會計理論（科學(xué)共同體所共同秉持的管理會計）之間不存在邏輯矛盾。 團體真理融貫論可能會出現(xiàn)如下問題阻礙管理會計理論的發(fā)展： 沒有考慮一個科學(xué)共同體可能秉持錯誤觀點; 沒有辦法明確哪些人可以算作科學(xué)共同體中的一分子; 對任何一個科學(xué)共同體來說， 都不存在一個由整體科學(xué)共同體共同秉持的、具有一致性的觀點的集合[10] 。 特別是當(dāng)科學(xué)共同體所秉持的管理會計理論需要變革的時候， 要堅持批判思維、創(chuàng)造思維和判別管理會計理論為真的標(biāo)準(zhǔn)， 從而進行管理會計理論的革命。

二是堅持真理符合論， 即實踐是真。 真理符合論是亞里士多德、洛克等所倡導(dǎo)的經(jīng)驗主義， 所有的知識都是通過感官得來與驗證， 也就是常提到的“實踐是真的”。 管理會計理論是真的， 體現(xiàn)在真理符合論是管理會計理論與獨立、客觀的管理會計實踐相符合， 而不是由專家或大多數(shù)人所決定的。 由于管理會計現(xiàn)實與實踐存在困難， 依據(jù)管理會計實踐， 管理會計理論是真的， 還體現(xiàn)在所構(gòu)建的管理會計體系能夠解釋、預(yù)測和實施管理會計信息化， 即能夠編制管理會計軟件。

3. “幼兒園的故事”： 檢驗基于空間思想所構(gòu)建的對內(nèi)的管理會計理論與基于時間思想所構(gòu)建的面向未來會計的管理會計理論。 “幼兒園的故事”中關(guān)于午餐定價的問題揭示了午餐定價并不能以人的意志為轉(zhuǎn)移， 應(yīng)符合規(guī)律， 否則必然導(dǎo)致規(guī)律的懲罰即幼兒園破產(chǎn)。 “幼兒園的故事”中幼兒園出現(xiàn)破產(chǎn)的原因不在于銷售人員、采購部門， 而在于人事部門和財務(wù)部門， 最核心的原因在于財務(wù)部門依據(jù)財務(wù)會計提供的過去的午餐成本信息進行定價， 人事部門依據(jù)該定價制定銷售激勵方案。 然而， 即使依據(jù)空間思想所構(gòu)建的“對內(nèi)的管理會計理論”提出修改方案， 基于作業(yè)成本法所提供的午餐成本（牛奶7元、豆?jié){3元）來進行定價， 仍然未能反映幼兒園未來的午餐成本情況， 而只有基于時間思想的管理會計理論才能夠解釋并解決“幼兒園的故事”中關(guān)于午餐定價的問題[11] 。

讓科學(xué)的光芒照亮管理會計， 讓管理會計引領(lǐng)企業(yè)走上財富創(chuàng)造之路。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 齊瓦·孔達.社會知識[M].北京：人民郵電出版社，2013.

[2] 胡玉明.管理會計：管理還是會計[ J].新會計，2020（4）：6 ～ 12.

[3] 李田心.學(xué)界須對“社會科學(xué)”咬文嚼字——“社會科學(xué)”是英語Social Science的誤譯[ J].社會科學(xué)論壇，2014（12）：122 ～ 124.

[4] 拉契科夫著.韓秉成譯.科學(xué)學(xué)：問題· 結(jié)構(gòu)·基本原理[M].北京：科學(xué)出版社，1984.

[5] 許金葉.管理會計理論的使命[ J].財會月刊，2021（23）：58 ～ 62.

[6] 凱文·凱利著.東西文庫譯.失控：機器、社會與經(jīng)濟的新生物學(xué)[M].北京：新星出版社，2010.

[7] 王維嘉.暗知識：機器認知如何顛覆商業(yè)和社會[M].北京：中信出版集團，2019.

[8] 理查德·德威特著.孫天譯.世界觀[M].北京：機械工業(yè)出版社，2019.

[9] 朱迪亞·珀爾，達納·麥肯齊著.江生，于華譯.為什么：關(guān)于因果關(guān)系的新科學(xué)[M].北京：中信出版集團，2019.

[10] 理查德·布克斯塔伯著.何文忠，顏天罡譯.理論的終結(jié)[M].北京：中信出版集團，2018.

[11] 普利高津著.湛敏譯.確定性的終結(jié)——時間、混沌與新自然法則[M].北京：上海世紀(jì)出版集團，2009.