碳達(dá)峰與碳中和目標(biāo)下碳會(huì)計(jì)治理模式研究

●柯娟娟 袁祥勇

一、前言

習(xí)近平主席在2020年的聯(lián)合國(guó)大會(huì)發(fā)言中強(qiáng)調(diào)：人類(lèi)需要一場(chǎng)自我革命，加快形成綠色發(fā)展方式和生活方式，建設(shè)生態(tài)文明和美麗地球。我國(guó)將提高國(guó)家自主貢獻(xiàn)力度，二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和。這一目標(biāo)對(duì)空氣污染的治理有著更高要求及標(biāo)準(zhǔn)，如何透過(guò)擴(kuò)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立，有效控制碳排放是本文研究的主要課題。

目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)體系還未統(tǒng)一完善，葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴研究指出，2019年12月，我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》中偏離了碳排放權(quán)管控的思路，應(yīng)讓企業(yè)將排放成本視同生產(chǎn)成本予以管控。鄭穎，吳杰，范天正針對(duì)《暫行規(guī)定》存在的不足，提出建議指出，對(duì)于無(wú)償分配和市場(chǎng)購(gòu)入的碳排放權(quán)均作為資產(chǎn)入賬；超額碳排放時(shí)應(yīng)確認(rèn)碳負(fù)債；依碳排放權(quán)不同來(lái)源和用途，將相關(guān)損益計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目處理。郭效軍、孫艷兵、趙國(guó)濤，通過(guò)碳會(huì)計(jì)、碳足跡核算、碳標(biāo)簽方面的研究進(jìn)展，分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中貨幣價(jià)值轉(zhuǎn)移與碳足跡轉(zhuǎn)移同步的特性，進(jìn)而提出碳逸的概念，設(shè)計(jì)包含貨幣價(jià)值、碳逸數(shù)量雙價(jià)值屬性的碳逸會(huì)計(jì)系統(tǒng)。曹?chē)?guó)俊提出統(tǒng)一碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重點(diǎn)。

二、碳會(huì)計(jì)核算體系的理論基礎(chǔ)

本文主要設(shè)計(jì)碳會(huì)計(jì)結(jié)合現(xiàn)代會(huì)計(jì)系統(tǒng)思路延伸擴(kuò)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的碳會(huì)計(jì)核算體系分述如下:

1.碳會(huì)計(jì)假設(shè)。碳會(huì)計(jì)假設(shè)主要配合現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其簡(jiǎn)述如下:

（1）碳會(huì)計(jì)主體。碳會(huì)計(jì)核算中處理的數(shù)據(jù)和提供的信息，嚴(yán)格限制每一個(gè)經(jīng)濟(jì)上或經(jīng)營(yíng)上具有獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立性的單位之內(nèi)。

（2）碳會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。碳會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有持續(xù)性，企業(yè)永續(xù)經(jīng)營(yíng)下，保持環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法穩(wěn)定性、一致性，在此前提條件下選擇會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（3）碳會(huì)計(jì)期間。碳會(huì)計(jì)分期和現(xiàn)代會(huì)計(jì)分期的含義相同，將會(huì)計(jì)主體持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為若干連續(xù)的、等距離的時(shí)間“間隔”，以便分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，及時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。

（4）貨幣計(jì)量。將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中碳排放量以貨幣計(jì)量，由政府統(tǒng)一規(guī)定碳排放計(jì)量單位。

2.碳會(huì)計(jì)的基本原則。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，碳排放的足跡可透過(guò)商品(服務(wù))流轉(zhuǎn)到使用者，將碳排放足跡核算與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相融合，掌控企業(yè)碳排放信息。在此情況下，將碳排放足跡計(jì)入商品(服務(wù))貨幣價(jià)值計(jì)中，與原商品(服務(wù))貨幣價(jià)值同時(shí)體現(xiàn)。

3.碳會(huì)計(jì)要素的界定。我們?cè)O(shè)計(jì)的碳會(huì)計(jì)核算體系遵循現(xiàn)代會(huì)計(jì)“六要素”觀點(diǎn)，分別在資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)下，設(shè)置會(huì)計(jì)科目。若碳排放支出對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生效益，則資本化形成資產(chǎn)并分期攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；若碳排放支出不產(chǎn)生未來(lái)效用，則確認(rèn)為碳排放費(fèi)用；若因生產(chǎn)商品發(fā)生的碳排放，則列為生產(chǎn)所耗費(fèi)作為商品成本。

4.碳會(huì)計(jì)科目設(shè)置。碳會(huì)計(jì)科目設(shè)置是將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，所發(fā)生交易的貨幣價(jià)值記賬，對(duì)應(yīng)交易產(chǎn)生的碳排放進(jìn)行記賬的過(guò)程，結(jié)合現(xiàn)代會(huì)計(jì)科目，分別在六大要素下設(shè)置會(huì)計(jì)科目，二級(jí)科目對(duì)應(yīng)的是細(xì)分的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)碳排放的貨幣價(jià)值。

5.碳會(huì)計(jì)核算方式。結(jié)合現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與碳會(huì)計(jì)核算原則簡(jiǎn)述如下:

（1）生產(chǎn)環(huán)節(jié)。生產(chǎn)過(guò)程核算：生產(chǎn)成本=原材料(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+燃料成本 (包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+動(dòng)力、電力、蒸汽成本(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+直接人工費(fèi)用+車(chē)間管理人員費(fèi)用+固定資產(chǎn)折舊(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+其它費(fèi)用 (包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+碳排放額。將員工活動(dòng)產(chǎn)生的碳排放及生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的碳排放一并計(jì)入碳排放額。

（2）固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)核算：固定資產(chǎn)=設(shè)備材料購(gòu)置費(fèi)用(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)+安裝等相關(guān)費(fèi)用(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)。將固定資產(chǎn)(包含進(jìn)項(xiàng)碳排放額)成本依會(huì)計(jì)期間提列折舊分?jǐn)偂?/p>

（3）庫(kù)存商品環(huán)節(jié)。庫(kù)存商品在庫(kù)時(shí)，將生產(chǎn)成本的碳排放額順序流轉(zhuǎn)至庫(kù)存商品。

（4）庫(kù)存減值和報(bào)廢環(huán)節(jié)。庫(kù)存減值時(shí)碳排放額按原有的碳排放額不變。若是庫(kù)存報(bào)廢，則該碳排放由企業(yè)負(fù)擔(dān)，將碳排放額轉(zhuǎn)為銷(xiāo)項(xiàng)碳排放額。

（5）收入確認(rèn)環(huán)節(jié)。收入=成本+利潤(rùn)，此部分將銷(xiāo)售商品后的庫(kù)存商品碳排放額轉(zhuǎn)為銷(xiāo)項(xiàng)碳排放額，實(shí)現(xiàn)使用者付費(fèi)原則，將碳排放流轉(zhuǎn)至消費(fèi)者。

三、碳會(huì)計(jì)記賬原則

1.將碳會(huì)計(jì)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)保持一致，主要是為準(zhǔn)確記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中碳排放的流轉(zhuǎn)。其中碳會(huì)計(jì)中進(jìn)項(xiàng)碳排放額、銷(xiāo)項(xiàng)碳排放額的核算，應(yīng)于原始憑證中包含碳排放額數(shù)值，按會(huì)計(jì)原則轉(zhuǎn)移、累計(jì)、分?jǐn)傆涊d。再生產(chǎn)加工、運(yùn)輸?shù)冗^(guò)程產(chǎn)生的碳排放，依經(jīng)濟(jì)部門(mén)按照生產(chǎn)流程，碳排放方法學(xué)，確定此流程增加的碳排放量及碳交易市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算碳排放額，記載于生產(chǎn)成本流程及相關(guān)交易中，確定并登記增量碳排放量，提供并完善現(xiàn)代會(huì)計(jì)系統(tǒng)及碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)記賬。

2.我們將企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易所產(chǎn)生的碳排放量，及碳權(quán)配額均視同商品進(jìn)行交易，碳排放權(quán)的獲取與處置環(huán)節(jié)的記賬方式，主要將碳排放均視為商品，具有貨幣價(jià)值的，通過(guò)交易進(jìn)行，將碳排放實(shí)現(xiàn)貨幣價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)移。在擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)記賬方式中，企業(yè)于碳交易市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)的碳排放權(quán)配額，作為企業(yè)資產(chǎn)，當(dāng)碳排放量過(guò)剩時(shí)可進(jìn)行交易，獲得碳權(quán)交易的投資收益，也可以分?jǐn)傊烈咽凵唐房鄣謶?yīng)交碳排放額，體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)保形象；同時(shí)，企業(yè)也可以通過(guò)技術(shù)研發(fā)改進(jìn)碳排放量，產(chǎn)生過(guò)剩碳排放量時(shí)，可在碳交易市場(chǎng)進(jìn)行交易，增加投資收益。

四、擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容體系

擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表，此報(bào)表內(nèi)信息二級(jí)會(huì)計(jì)科目披露反映企業(yè)采購(gòu)設(shè)備、原材料及其他費(fèi)用等所需承擔(dān)的碳排放額，產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的碳排放額，及碳排放權(quán)交易情況、技術(shù)研發(fā)碳排放量改善狀況。通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)與表外信息披露，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生碳排放狀況，及了解企業(yè)對(duì)碳排放量處理情形，可以作為企業(yè)碳排放量的績(jī)效評(píng)定，并為會(huì)計(jì)信息使用者提供較全面的會(huì)計(jì)信息。

五、擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)的展望

將碳會(huì)計(jì)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的前提，須先制定相關(guān)規(guī)定及解決下列相關(guān)問(wèn)題:

一是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的碳排放進(jìn)行核算及定價(jià)。依碳排放計(jì)算方法學(xué)的規(guī)定，針對(duì)有關(guān)碳排放的核算細(xì)分環(huán)節(jié)，構(gòu)建有關(guān)適合行業(yè)碳足跡的核算方法。

二是商品信息中增加碳排放數(shù)據(jù)。未來(lái)的商品標(biāo)價(jià)，同時(shí)標(biāo)示商品原價(jià)值與碳排放量及碳排放量使用價(jià)值。

三是我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，統(tǒng)一制定碳排放交易所需采用的會(huì)計(jì)科目及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容格式。

六、結(jié)語(yǔ)

我們主要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息的揭露，達(dá)成碳達(dá)峰與碳中和目標(biāo)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放外部成本內(nèi)部化，設(shè)計(jì)擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)，主要在原有會(huì)計(jì)原理原則下，將企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)相關(guān)的碳排放量流轉(zhuǎn)過(guò)程，運(yùn)用貨幣計(jì)量、記錄，最后編制于財(cái)務(wù)報(bào)表中揭露，再者，財(cái)務(wù)報(bào)表需透過(guò)會(huì)計(jì)師的審核簽證，其公開(kāi)信息更為可靠，所以擴(kuò)展會(huì)計(jì)系統(tǒng)將碳排放量及碳排放額的流轉(zhuǎn)過(guò)程信息揭露會(huì)計(jì)報(bào)告中，更有效達(dá)到碳達(dá)峰與碳中和目標(biāo)，并且提供政府及社會(huì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)保護(hù)環(huán)境績(jī)效的參考依據(jù)。