限制性股票股份支付會計處理的思考

王順升

摘 要：2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年正式開始實施，標(biāo)志著股份支付正式出現(xiàn)在人們的視野之中。限制性股票激勵作為股份支付中重要的部分，在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，但是其會計處理仍然存在著一些爭議，在確認和計量等方面仍然值得探討。文章在剖析準則規(guī)定的基礎(chǔ)上，分別對股份支付的確認計量等會計處理進行討論，尋找不合理之處并給出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：股份支付;限制性股票;資本公積

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）04-0150-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.150

1 引言

股份支付是指企業(yè)為了獲取本企業(yè)員工或者其他相關(guān)方提供的服務(wù)，而給予員工或者其他相關(guān)方本公司權(quán)益工具或者一次承擔(dān)負債的一種交易行為。股份支付又分為權(quán)益結(jié)算以及現(xiàn)金結(jié)算兩大類。國際會計準則理事會于2004年2月頒布了《國際財務(wù)報告準則第2號》，由此股份支付相關(guān)的具體規(guī)定就此制定。根據(jù)國際趨同的原則，2006年2月，我國財政部參照《國際財務(wù)報告準則第2號》頒布了《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年起開始正式實施。該準則雖然對股份支付的會計處理確定了明確的定義并規(guī)范了具體的實行規(guī)定，但是在一些細節(jié)問題上仍然值得探討。

2 限制性股票股份支付概述與會計處理

在CAS 11的定義中，股份支付指的是企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易[1]。這里主要探討限制性股票股份支付。相關(guān)概述如下：①內(nèi)涵。與股票期權(quán)相比，限制性股票激勵是激勵對象滿足一定的條件之后授予被激勵對象真實的股票，被激勵對象以較低的價格購買該上市公司的股票或者受到無償贈予。但是被激勵對象在購買或者獲得股票之后不能立即出售股票，只有在滿足股權(quán)激勵計劃所限定的條件之后才能夠?qū)⒐善笔鄢?。②股票來源。限制性股票的來源有兩種，目前大多數(shù)公司采用的是非公開發(fā)行的方式，以較低的價格向被激勵對象授予股票，還有一種方式是企業(yè)從股票市場上回購本公司股票用于股權(quán)激勵，但是此方法目前應(yīng)用的相對較少。③行權(quán)。被激勵對象獲得限制性股票之后，雖然不能夠立即出售，但是并不影響股票本身的分紅權(quán)等。也就是說，被激勵對象依然可以部分行權(quán)[2]。

其確認和計量要求如下：

（1）如果進行股份支付的目的是獲得員工的服務(wù)，那么企業(yè)應(yīng)該按照賦予員工權(quán)益工具的公允價值進行計量。并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日估計可行權(quán)股票的最佳估計數(shù)，以此為計量基礎(chǔ)，估算在授予日可行權(quán)股票的公允價值，計入“資本公積——其他資本公積”科目，并根據(jù)該會計期間員工所提供的服務(wù)計入當(dāng)期費用或者相關(guān)的資產(chǎn)成本。

（2）如果進行股份支付的目的是獲得其他方的服務(wù)，那么企業(yè)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他方提供服務(wù)當(dāng)日該服務(wù)的公允價值計入“資本公積——其他資本公積”科目，并相應(yīng)的計入當(dāng)期費用或者相關(guān)的資產(chǎn)成本[3]。

3 現(xiàn)存問題及改進建議

3.1 資本公積的確認方式問題

根據(jù)準則規(guī)定，權(quán)益結(jié)算的股份支付需要在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負債表日按照限制性股票在授予日的公允價值確認相應(yīng)的費用，并增加權(quán)益價值?！镀髽I(yè)會計準則講解》給出了典型的會計分錄，借記“管理費用”，貸記“資本公積——其他資本公積”。但是這種會計處理方式存在一些值得探討的地方[4]。

首先，根據(jù)費用的定義，費用表示的是經(jīng)濟利益的流出，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少或者是負債的增多。企業(yè)的股份支付行為可以理解為為了獲得服務(wù)而付出的代價，那么借方科目選擇費用是無可厚非的，但是問題在于貸方科目選擇權(quán)益類科目，并未直接反映企業(yè)在此次交換行為中所付出的代價，并且選擇權(quán)益類科目并不符合費用的定義，沒有體現(xiàn)出資產(chǎn)的減少或者負債的增加。

其次，從資本公積的角度來看，其他資本公積科目與資本溢價（股本溢價）不同，反映的是其他綜合收益的金額?！镀髽I(yè)會計準則講解》給出了具體的會計分錄，借記“管理費用”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，從資本公積的定義而言，其他資本公積的變動應(yīng)當(dāng)伴隨著資產(chǎn)或者負債的變動，上述分錄顯然沒有體現(xiàn)這一點;上述分錄的本質(zhì)是在綜合收益之內(nèi)的不同科目之間轉(zhuǎn)換，對綜合收益的總額并無影響，那么這樣做的意義是什么？

因此，《企業(yè)會計準則講解》給出的分錄并不合理，具體而言，借方科目選用管理費用是合適并且合理的，但是貸方科目選擇其他資本公積似乎缺乏說服力，應(yīng)當(dāng)將其確認為一項負債。在企業(yè)與員工簽訂限制性股票激勵協(xié)議時，企業(yè)就承擔(dān)了一項支付自身權(quán)益工具的義務(wù)。根據(jù)負債的定義和確認條件，簽訂協(xié)議滿足了“由過去事項形成的”這一條件，因為協(xié)議一旦簽訂，該事項就成了過去事項。在企業(yè)員工或者第三方行權(quán)時，企業(yè)并不會因此產(chǎn)生具體的現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)的流出以及負債的增加。但是從實質(zhì)的角度來看，與正常情況相比，企業(yè)確實產(chǎn)生了資產(chǎn)的流出。因為行權(quán)者在實際行權(quán)的時候一般是以低于市場價格行權(quán)甚至是無對價行權(quán)，也就是說相對于正常情況而言，企業(yè)損失了一部分的利益，間接的造成了資產(chǎn)的流出。這樣就滿足了“現(xiàn)時義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出主體”這一條件，符合負債的定義。企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，該現(xiàn)時義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)通常根據(jù)授予日的公允價值來確定股份支付的金額，因此滿足“該義務(wù)的金額能夠可靠計量”這一條件，也就是說進一步符合預(yù)計負債的確認條件。

總體而言，限制性股票激勵事件發(fā)生后，企業(yè)所承擔(dān)的支付義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認為一項負債，而不是一項權(quán)益。就員工或者第三方而言，在行權(quán)日之前，他們只是為了滿足行權(quán)條件而為企業(yè)提供服務(wù)的債權(quán)人，并不是企業(yè)權(quán)益工具的所有者。

3.2 資產(chǎn)負債表日的計量問題

根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)需要在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)授予日的公允價值進行計量，并不確認后續(xù)的價值變動。這其實反映的是一種歷史成本的觀點，但是企業(yè)在等待期內(nèi)每個會計期間享受著員工所帶來的服務(wù)，其所產(chǎn)生的收益歸屬于資產(chǎn)負債表期間，是在每個會計期間實際發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的成本計入費用，但是準則選用的卻是授予日的公允價值，并且不進行后續(xù)的變動，這與員工實際的付出不匹配。因此，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日的公允價值進行計量，以實際反映支付給員工服務(wù)的對價，應(yīng)當(dāng)計入“預(yù)計負債”賬戶，這樣就可以在“預(yù)計負債”賬戶中清楚反映本年度職工提供服務(wù)所對應(yīng)的報酬[5]。

3.3 采用所提供服務(wù)的公允價值計量問題

從股份支付的實質(zhì)來看，是企業(yè)為獲得員工或者其他方的服務(wù)而為此支付對價的一種交換行為，企業(yè)用其自身的權(quán)益工具來換取員工（或者其他方）的服務(wù)，說得極端一點可以理解為一種購買行為，只不過購買的是服務(wù)，支付的是權(quán)益工具。與一般的采用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)交換的行為不同，股份支付采用的是權(quán)益工具，并且進行定價。對此在換取其他方服務(wù)的股份支付的準則規(guī)定中，采用的卻是所換取服務(wù)的公允價值進行計量，對此感到困惑。就交換行為而言，應(yīng)當(dāng)關(guān)注為獲取商品或服務(wù)所支付的對價，而不是這些商品或服務(wù)自身的價值。也就是說，應(yīng)當(dāng)以付出的現(xiàn)金或者相應(yīng)的對價來計量所獲得商品或者服務(wù)，而不是根據(jù)商品或服務(wù)自身的價值或者說它們所帶來的收益進行計量。當(dāng)企業(yè)將所獲得的服務(wù)按照其公允價值進行計量時，實際反映的是所獲得的服務(wù)的產(chǎn)出價值。先不談產(chǎn)出價值是否符合交換行為的邏輯，單從確認時點而言，所獲得服務(wù)實際產(chǎn)出的確認時點和股份支付的確認時點明顯不同。因此，對于股份支付交易，應(yīng)當(dāng)側(cè)重權(quán)益工具的公允價值，也就是交易的貸方，而不是側(cè)重于企業(yè)所獲得服務(wù)的公允價值，也就是交易的借方。

3.4 權(quán)益工具數(shù)量的計量問題

根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)需要在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負債表日對可行權(quán)數(shù)量的最佳估計數(shù)進行估計，以此為基礎(chǔ)計入相關(guān)的資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用和資本公積。但是準則并未明確規(guī)定如何進行估計，這就產(chǎn)生了較大的操縱空間。對未來可行權(quán)數(shù)量的估計不同，每個會計期間所確認的費用也會大不相同。企業(yè)完全可以利用這一點進行利潤操縱，例如謊報預(yù)離職人員人數(shù)，降低費用，使利潤增加。根據(jù)上文的分析，資產(chǎn)負債表日確認的費用反映的是該會計期間實際發(fā)生的成本，也就是支付員工當(dāng)期服務(wù)的對價，那么此時根據(jù)實際離職和預(yù)計離職人數(shù)對權(quán)益工具數(shù)量進行調(diào)整就不再合理，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)實際發(fā)生的情況，例如有真實證據(jù)表明未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生變化（已遞交的離職申請書），調(diào)整可行權(quán)股票數(shù)量，取消預(yù)計未來離職人數(shù)的調(diào)整，以實際可行權(quán)股票數(shù)量進行計量。

3.5 行權(quán)條件未被滿足的處理

根據(jù)準則規(guī)定，等待期結(jié)束時（即滿足服務(wù)期限條件）只滿足了非市場業(yè)績條件，而市場業(yè)績條件并未實現(xiàn)，先前確認的“資本公積——其他資本公積”不得轉(zhuǎn)入其他綜合收益，則是被轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”。這并不符合常理，企業(yè)接受了員工的服務(wù)，而員工并未享受到應(yīng)有的利益，所以應(yīng)當(dāng)將其他資本公積轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶，歸屬于以前年度的納入以前年度損益調(diào)整。

4 總結(jié)

限制性股票激勵作為一種重要的激勵手段，在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，但是其會計處理仍然存在著一些爭議，通過對準則進行剖析，分層次的討論問題并提出相應(yīng)的改進建議，將相關(guān)的支付義務(wù)納入“預(yù)計負債”核算，在實際行權(quán)時轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”;在資產(chǎn)負債表日按照當(dāng)日的公允價值進行計量;放棄采用所提供的服務(wù)的公允價值，選用權(quán)益工具公允價值進行計量;以實際可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行計量;行權(quán)條件未被滿足的“資本公積”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

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