政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異項(xiàng)分析

王飛

摘 要：《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施開創(chuàng)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)”平行記賬的雙重核算新模式，進(jìn)一步加強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的銜接，促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)真實(shí)、全面的展現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況。新制度的實(shí)施給行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作帶來了全新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，核算難度和復(fù)雜性都有所增加，文章將針對(duì)“雙報(bào)告”模式下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異項(xiàng)的調(diào)節(jié)做具體分析，為行政事業(yè)單位開展財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)工作提供更多的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì);差異項(xiàng);雙報(bào)告;平行記賬

中圖分類號(hào)：F253.7 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-6432（2022）06-0035-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.06.035

1 引言

財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《制度》）分為五部分，其中第五部分“報(bào)表編制說明”中、第八部分“附注”中、第六部分“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”中規(guī)定了將年度預(yù)算收入支出表中預(yù)算結(jié)余調(diào)整為“本期盈余”，從而更直觀地反映出在“雙基礎(chǔ)”模式下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接。下面就該銜接方法進(jìn)行分析，以更好的幫助行政事業(yè)單位找到核對(duì)方法，杜絕漏記或者錯(cuò)記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的情形。

2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異項(xiàng)的產(chǎn)生

首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)差異項(xiàng)的產(chǎn)生無非兩種原因，一是收入上的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)一方確認(rèn)收入，而另一方不確認(rèn)收入，例如：按照收入確認(rèn)原則確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)、收到預(yù)收賬款等;二是支出上的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)一方確認(rèn)費(fèi)用或者支出，另一方不確認(rèn)費(fèi)用或者支出，例如按照工程進(jìn)度確認(rèn)應(yīng)付款項(xiàng)、支付預(yù)付賬款、購入資產(chǎn)以及計(jì)提折舊和攤銷等。以上兩種情況就會(huì)產(chǎn)生預(yù)算結(jié)余和本年盈余之間的差異，歸結(jié)原因，主要是“雙基礎(chǔ)”核算模式的存在，如何用好“雙基礎(chǔ)”并實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確銜接是要把握的主要內(nèi)容。

3 產(chǎn)生差異項(xiàng)的原因探究

（1）收入確認(rèn)的時(shí)間不同導(dǎo)致的差異項(xiàng)。由于“雙基礎(chǔ)”的存在，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，即使款項(xiàng)沒有收到也確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，收到款項(xiàng)即使不符合收入的確認(rèn)條件也確認(rèn)預(yù)算收入的實(shí)現(xiàn)，由于確認(rèn)時(shí)間的不同導(dǎo)致了兩者的差異，需要分情況列示在不同的差異調(diào)節(jié)項(xiàng)下。

（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)導(dǎo)致的差異項(xiàng)。當(dāng)政府主體接受非貨幣性捐贈(zèng)時(shí)，即收到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等捐贈(zèng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)捐贈(zèng)收入，而該項(xiàng)業(yè)務(wù)增加的是非貨幣性資產(chǎn)，并未產(chǎn)生現(xiàn)金的流入，故預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算收入，此時(shí)兩者就出現(xiàn)了收入上的差異，在日常財(cái)務(wù)工作中要進(jìn)行差異性登記，在期末做差異情況說明時(shí)做調(diào)增預(yù)算結(jié)余處理。

（3）支出時(shí)間不同導(dǎo)致的差異項(xiàng)。政府主體按照購貨、服務(wù)合同或協(xié)議規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)、按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的備料款和工程款以及應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入預(yù)付賬款、應(yīng)付款項(xiàng)，并不計(jì)入費(fèi)用，而按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入預(yù)算支出，由于確認(rèn)時(shí)間的不同導(dǎo)致了兩者的差異，需要分情況列示在不同的差異調(diào)節(jié)項(xiàng)下。

（4）構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等導(dǎo)致的差異項(xiàng)。政府主體自建房屋建筑物、購入需要安裝的設(shè)備等通過在建工程進(jìn)行核算，無須安裝的設(shè)備等直接計(jì)入固定資產(chǎn)，取得的專利技術(shù)、軟件等通過無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，均不涉及費(fèi)用科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)則計(jì)入資本性支出，由此產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異。值得注意的是，為檢查資本性支出科目金額是否正確，需要對(duì)該科目進(jìn)行勾稽校驗(yàn)。構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出一般情況下應(yīng)與資本性支出科目發(fā)生額一致，并與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的增加額一致，但也有特殊情況。例如，工程按照合同已施工完畢驗(yàn)收合格達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，但為了保證施工質(zhì)量，通常會(huì)將合同金額的5%～10%作為保證金暫不支付，質(zhì)保期滿無質(zhì)量問題時(shí)再予以支付。該項(xiàng)尾款通過其他應(yīng)付款進(jìn)行核算，雖然增加了固定資產(chǎn)，但并未產(chǎn)生現(xiàn)金流出，固定資產(chǎn)的增加額與資本性支出的發(fā)生額存在差異。同時(shí)，質(zhì)保期滿支付尾款時(shí)，雖然從形式上看為支付應(yīng)付款項(xiàng)的支出，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，實(shí)際上為構(gòu)建固定資產(chǎn)的資本性支出，實(shí)際業(yè)務(wù)中需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析。

（5）計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用導(dǎo)致的差異項(xiàng)。政府主體按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，需要根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的使用壽命和使用狀態(tài)等確定計(jì)提折舊方法以及折舊、攤銷年限，并按月計(jì)提折舊和攤銷，以更好地反映單位資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上確認(rèn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用等的同時(shí)確認(rèn)累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷，但由于并未產(chǎn)生現(xiàn)金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)無須確認(rèn)預(yù)算支出，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。

（6）確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（資產(chǎn)處置價(jià)值）產(chǎn)生的差異項(xiàng)。政府主體經(jīng)過對(duì)閑置的固定資產(chǎn)進(jìn)行審核、鑒定以及會(huì)議決議，按照授權(quán)及審批權(quán)限報(bào)送主管部門或財(cái)政部門審批后對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，處置資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用。由于該項(xiàng)處理未產(chǎn)生現(xiàn)金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)無須確認(rèn)，因此會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異項(xiàng)。

（7）償還借款本息支出產(chǎn)生的差異。政府主體償還長、短期借款的本金，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作為負(fù)債的減少，而預(yù)算會(huì)計(jì)均計(jì)入預(yù)算支出，即債務(wù)還本支出，由此一來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)。政府主體償還借款利息支出需分情況。對(duì)于短期借款以及分期付息到期還本的長期借款產(chǎn)生的利息支出，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上計(jì)入應(yīng)付利息，而對(duì)于到期一次還本付息借款的利息，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過計(jì)入長期借款核算。當(dāng)政府主體支付借款利息時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少應(yīng)付利息、長期借款等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)則計(jì)入其他支出，由此一來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)。

（8）其他差異事項(xiàng)。例如，個(gè)人所得稅的核算一般采用當(dāng)月扣款下月上繳稅務(wù)的方式進(jìn)行，計(jì)提和繳納存在時(shí)間差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用科目中體現(xiàn)的是計(jì)提金額，預(yù)算會(huì)計(jì)體現(xiàn)的則是實(shí)際繳納金額，兩者在時(shí)間上存在差異。從全年看來，一般情況下兩者的差額應(yīng)為應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳個(gè)人所得稅的年初年末差額，體現(xiàn)為其他差異事項(xiàng)。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要將計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)為其他費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)上由于未產(chǎn)生現(xiàn)金的流出，故不予以確認(rèn)預(yù)算支出，體現(xiàn)為其他差異事項(xiàng)。

4 會(huì)計(jì)期末調(diào)節(jié)差異項(xiàng)的作用

（1）調(diào)節(jié)差異項(xiàng)有助于展現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平衡關(guān)系。在新政府會(huì)計(jì)制度下，將形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩套報(bào)表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以反映單位成本管理情況，奠定后期財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ);預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告可以反映資金收支情況，體現(xiàn)政府主體預(yù)算執(zhí)行力。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素之間是相互聯(lián)系的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)分為收入、支出和結(jié)余，差異項(xiàng)的調(diào)節(jié)恰好反映的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間在“雙基礎(chǔ)”核算模式下的差異，即預(yù)算會(huì)計(jì)上的部分支出可能體現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)上的部分收入可能體現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的負(fù)債，雖然存在差異但又相互聯(lián)系。

（2）調(diào)節(jié)差異項(xiàng)有利于發(fā)現(xiàn)錯(cuò)記、漏記分錄。在《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施導(dǎo)致核算難度增加的大背景下，差異項(xiàng)的調(diào)節(jié)有助于發(fā)現(xiàn)在“平行記賬”下錯(cuò)記、漏記分錄的現(xiàn)象。例如，預(yù)算會(huì)計(jì)中資本性支出的金額是否正確與固定資產(chǎn)增加存在密切關(guān)系，調(diào)節(jié)的過程中可以發(fā)現(xiàn)是否存在資本性支出計(jì)入商品和服務(wù)支出的現(xiàn)象。又如，采用備用金制度的單位，工作人員出差暫借的備用金報(bào)銷時(shí)是否漏記預(yù)算支出等。通過差異項(xiàng)的調(diào)節(jié)，很容易檢查出日常會(huì)計(jì)處理中發(fā)生的錯(cuò)記、漏記問題。

5 《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的建議

（1）加快預(yù)算管理一體化建設(shè)。財(cái)政部于2020年2月27日印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈預(yù)算管理一體化規(guī)范（試行）〉的通知》（財(cái)辦〔2020〕13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），將信息系統(tǒng)的建設(shè)與規(guī)范制度的實(shí)施進(jìn)行了緊密的結(jié)合，利用各個(gè)模塊全過程管理預(yù)算的各個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)范各環(huán)節(jié)操作流程。在實(shí)施預(yù)算管理一體化過程中，要進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到推進(jìn)預(yù)算管理一體化有助于完善現(xiàn)代預(yù)算制度、深化預(yù)算制度改革、完善財(cái)政基礎(chǔ)工作。部分省市作為預(yù)算管理一體化第一批試點(diǎn)省市，按照《規(guī)范》和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)克服了重重困難，完成了一體化上線工作，做到了從項(xiàng)目庫儲(chǔ)備到預(yù)算編制再到預(yù)算執(zhí)行的有效銜接。接下來，建議財(cái)政部門加快預(yù)算一體化實(shí)施進(jìn)程，進(jìn)一步將會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與預(yù)算執(zhí)行有效銜接，為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施提供信息化手段，進(jìn)一步規(guī)范業(yè)務(wù)處理流程，明確賬務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)。

（2）加強(qiáng)基層財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)。作為《制度》執(zhí)行的實(shí)施者，基層單位財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)業(yè)務(wù)水平對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施起到了重要作用。從目前看，基層行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員存在老齡化現(xiàn)象，受多年來收付實(shí)現(xiàn)制的影響，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等的規(guī)定脫節(jié)嚴(yán)重，對(duì)資金的流動(dòng)關(guān)注度較高，而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)注度較低，對(duì)“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”模式缺乏深入的思考，執(zhí)行力相對(duì)較差。為扭轉(zhuǎn)這一現(xiàn)象，建議各基層單位注重財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的建設(shè)，扭轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)“報(bào)銷”“記賬”的固定思維模式，賦予財(cái)務(wù)人員更多的管理思維，為管理層決策提供更多幫助。

（3）加強(qiáng)政府監(jiān)督和指導(dǎo)。目前，財(cái)政部門對(duì)基層單位《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的指導(dǎo)大多還停留在培訓(xùn)層面，更多地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)事項(xiàng)如何處理，而忽視了思維模式的培養(yǎng)，地方財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)基層單位的監(jiān)督和指導(dǎo)，通過人才交流、實(shí)地走訪、檢查督查等相結(jié)合的方式發(fā)現(xiàn)實(shí)施過程中存在的問題，通過技術(shù)手段發(fā)現(xiàn)基層單位賬務(wù)處理中存在的問題，及時(shí)指出以便更好地解決問題。

6 結(jié)論

《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施促進(jìn)了財(cái)稅體制深化改革，有效提高了政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)了行政事業(yè)單位預(yù)算管理水平的提升，對(duì)全面實(shí)施績效管理等起到了重要作用。在編制決算和財(cái)務(wù)報(bào)告前對(duì)差異項(xiàng)進(jìn)行登記調(diào)節(jié)，是保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)分錄不錯(cuò)不漏的重要手段，是對(duì)“雙基礎(chǔ)”下兩者銜接的有效說明，只有調(diào)節(jié)無誤后才能進(jìn)一步保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，為領(lǐng)導(dǎo)決策和信息公開提供可靠依據(jù)。

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