生態(tài)文明建設(shè)背景下企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)與發(fā)展探討

孫 瑜 王麗梅

一、引言

生態(tài)文明建設(shè)，是以制度建設(shè)為引領(lǐng)的多元協(xié)同性的系統(tǒng)工程，需要綜合運用行政、經(jīng)濟、法治、市場及科技等多元手段，構(gòu)筑起全方位、全地域、全過程的生態(tài)環(huán)境治理體系。從建設(shè)主體方面看，企業(yè)是經(jīng)濟活動的微觀主體，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生了重大影響，是資源能源的主要耗用者和環(huán)境污染的制造者，因此應(yīng)當切實做好環(huán)境保護和污染治理，承擔起生態(tài)文明建設(shè)的主體責任。從學科屬性方面看，會計是人類社會生產(chǎn)活動中提供決策有用信息、引導資源合理配置的學科。傳統(tǒng)的會計制度秉承了工業(yè)文明時代的價值理念，將經(jīng)濟利益作為主要核算內(nèi)容，將所有者的資本收益最大化設(shè)定為了核算目標。隨著人類社會由工業(yè)文明向生態(tài)文明的歷史變遷，傳統(tǒng)的會計制度由于并未做出同步的變革，導致弊端逐漸顯現(xiàn)，主要表現(xiàn)在其無法回應(yīng)和滿足不斷增長的信息使用者對于高質(zhì)量環(huán)境會計信息的需求，無法做到專門反映與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的交易和事項，無法系統(tǒng)評價會計主體對生態(tài)環(huán)境的貢獻或破壞的價值，造成無法合理引導與生態(tài)環(huán)境相關(guān)經(jīng)濟資源的合理配置，客觀上放任或加劇了企業(yè)的生態(tài)環(huán)境破壞行為，最終無法充分發(fā)揮對生態(tài)文明建設(shè)的服務(wù)功能，構(gòu)成了生態(tài)文明建設(shè)的制度性障礙，因此亟待做出調(diào)整和變革。作為會計學科的一個分支，環(huán)境會計專門就會計主體存在或發(fā)生的與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的交易和事項進行會計處理，并提供高質(zhì)量的環(huán)境會計信息，是評價企業(yè)主體生態(tài)環(huán)境保護狀況以及企業(yè)主體參與生態(tài)文明建設(shè)的重要制度安排。但是，從目前的發(fā)展狀況來看，企業(yè)環(huán)境會計目前尚處于起步的初級階段，理論建設(shè)和實踐發(fā)展都不充分，無法真正融入生態(tài)文明建設(shè)的進程，無法切實發(fā)揮對生態(tài)文明建設(shè)的服務(wù)功能。因此，在生態(tài)文明建設(shè)新的背景下，有必要認清企業(yè)環(huán)境會計的真實發(fā)展狀況，并據(jù)以設(shè)計企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)和發(fā)展的方案，以推動企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展。

二、企業(yè)環(huán)境會計概述

環(huán)境會計，是環(huán)境經(jīng)濟學與會計學相融合形成的新興學科，一般認為是產(chǎn)生于20世紀70年代，它的產(chǎn)生是環(huán)境保護先驅(qū)們對生態(tài)環(huán)境問題不斷探尋解決方案的必然結(jié)果，其產(chǎn)生的經(jīng)濟學根源在于環(huán)境資源的準公共用品產(chǎn)權(quán)特征和經(jīng)濟物品的屬性，會計應(yīng)當對其價值進行核算和管理。環(huán)境會計可進一步劃分為宏觀環(huán)境會計和微觀（企業(yè)）環(huán)境會計，其中，企業(yè)環(huán)境會計是指以企業(yè)為會計主體，以貨幣為主要計量屬性，借助于專門的技術(shù)和方法，對企業(yè)存在或發(fā)生的與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的交易和事項，具體包括生態(tài)環(huán)境資源的投入、消耗、補償以及對生態(tài)環(huán)境的貢獻或破壞的價值，進行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的核算與監(jiān)督，并向信息使用者報告的會計信息系統(tǒng)，內(nèi)容上包括一般環(huán)境財務(wù)會計、環(huán)境成本管理會計、碳會計、水會計、森林生態(tài)會計、資產(chǎn)棄置義務(wù)會計等。全面推進企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展的意義在于，一是構(gòu)建宏觀環(huán)境會計制度，完善“綠色GDP”核算的微觀基礎(chǔ)；二是全面深化會計制度改革，促進會計事業(yè)向前發(fā)展的有機組成；三是完善生態(tài)文明制度體系，切實發(fā)揮制度引領(lǐng)作用的需要；四是貫徹和落實綠色發(fā)展理念，推動工業(yè)經(jīng)濟綠色發(fā)展的必然要求；五是促進企業(yè)履行社會責任，實現(xiàn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。

三、企業(yè)環(huán)境會計目前存在的問題

（一）該領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究乏力，缺乏特別有價值的研究成果。以與企業(yè)環(huán)境會計相關(guān)的名詞（如綠色會計、生態(tài)會計等）作為關(guān)鍵詞，對近10年發(fā)表在中國知網(wǎng)上的文獻展開系統(tǒng)性檢索發(fā)現(xiàn)，從數(shù)量上來看，企業(yè)環(huán)境會計相關(guān)研究成果總體上相對較少，該選題長期以來一直扮演著會計研究中冷門的角色。其中，發(fā)表在核心期刊上的相關(guān)文獻的數(shù)量占總數(shù)量比重不足15%，發(fā)表在CSSCI來源期刊上的相關(guān)文獻的數(shù)量占總數(shù)量比重不足5%，說明特別有價值的研究成果相當缺乏。從內(nèi)容上來看，這些研究成果的重復性研究比較多，部分文獻的研究內(nèi)容或研究結(jié)論高度類同；部分文獻的研究內(nèi)容均是側(cè)重于對企業(yè)環(huán)境會計過去發(fā)展狀況的總結(jié)和現(xiàn)狀問題的描述，而對于較為關(guān)鍵的面向未來的企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)和發(fā)展方案則是輕描淡寫，導致研究結(jié)論的現(xiàn)實應(yīng)用價值較低；部分文獻的理論性程度較高，與企業(yè)環(huán)境會計真實的發(fā)展狀況相脫節(jié)，導致研究結(jié)論的指導意義較低。企業(yè)環(huán)境會計歷經(jīng)學者多年的潛心研究，至今在所有關(guān)鍵問題上依舊未能取得公認一致的研究結(jié)論，尤其是在企業(yè)環(huán)境會計的基礎(chǔ)理論和概念框架方面，這樣就延宕了企業(yè)環(huán)境會計制度建設(shè)和實務(wù)發(fā)展的進程。

（二）相關(guān)制度規(guī)范缺失，會計準則建設(shè)滯后。對于重大項目或工程的實施過程中的重復性作業(yè)環(huán)節(jié)，可以通過制定統(tǒng)一的標準方案，來達到提升項目或工程運行效果和運行效率的目的。標準化是一種先進且廣泛應(yīng)用的現(xiàn)代管理方法。生態(tài)文明建設(shè)作為重大、復雜而系統(tǒng)性的工程，必須以標準化的管理方法為依托。規(guī)范是標準化的結(jié)果，生態(tài)文明建設(shè)過程的標準化形成了生態(tài)文明建設(shè)的各項制度。因此，只有借助于標準化的過程，讓企業(yè)環(huán)境會計制度化和規(guī)范化，才能有效服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)。當前，政府部門尚未出臺企業(yè)環(huán)境會計核算方面的制度規(guī)范，環(huán)境會計核算相關(guān)的法律法規(guī)和會計準則都處于缺失狀態(tài)。由于會計規(guī)范是指導會計工作全局的綱領(lǐng)性文件，具有普遍性和強制性的特征，會計規(guī)范的缺失會使企業(yè)的環(huán)境會計工作無章可循，造成企業(yè)環(huán)境會計的推行缺乏依據(jù)和約束力，企業(yè)只會出于自身利益的考量而非生態(tài)環(huán)境保護和生態(tài)文明建設(shè)的需要，有選擇性地確定和推行環(huán)境會計政策，這樣就大大降低了環(huán)境會計信息的質(zhì)量。

（三）會計核算內(nèi)容不全面，無法發(fā)揮激勵或約束作用。由于目前包括會計準則在內(nèi)的企業(yè)環(huán)境會計規(guī)范處于缺失狀態(tài)，企業(yè)與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的交易和事項只得依附于企業(yè)財務(wù)會計準則進行處理。但是環(huán)境會計和財務(wù)會計背后的價值理念大相徑庭，導致環(huán)境會計所依附的財務(wù)會計對于涉及生態(tài)環(huán)境的交易和事項的核算是不全面的。首先，優(yōu)良的生態(tài)環(huán)境資源是企業(yè)生存和發(fā)展的土壤，生態(tài)環(huán)境資源中包含的獨特的生態(tài)價值依據(jù)會計學原理應(yīng)當作為企業(yè)的一項環(huán)境資本或者環(huán)境成本納入核算范圍，但是目前企業(yè)對這部分生態(tài)環(huán)境資源投入不予確認和核算，反而這部分環(huán)境投入所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益卻列示在了權(quán)益或收益類賬戶中，違背了配比原則，這樣還會誘致企業(yè)過度消耗周邊的生態(tài)環(huán)境資源，加劇了生態(tài)環(huán)境的破壞；其次，企業(yè)對于交易或事項產(chǎn)生的正向（負向）生態(tài)價值的核算也不全面。企業(yè)存在或發(fā)生的有利于資源環(huán)境的交易和事項，如節(jié)約保護了資源、治理了周邊的生態(tài)環(huán)境、森林濕地等生態(tài)系統(tǒng)發(fā)揮了生態(tài)效益等，這部分正向的生態(tài)價值應(yīng)當依據(jù)會計學原理確認為企業(yè)的資產(chǎn)或收益。比如生物資產(chǎn)會計準則中對于公益性生物資產(chǎn)的會計處理僅僅停留在了基本的經(jīng)濟業(yè)務(wù)方面，其獨特的生態(tài)服務(wù)潛能所帶來的生態(tài)價值并未確認和核算；同樣，企業(yè)存在或發(fā)生的不利于資源環(huán)境的交易和事項，如浪費破壞了自然資源、污染了企業(yè)周邊環(huán)境，這部分負向的生態(tài)價值同樣應(yīng)當依據(jù)會計學原理確認企業(yè)的負債或費用。企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境收益應(yīng)當通過適當?shù)姆绞綇膶嵸|(zhì)上融入到企業(yè)的經(jīng)營成果中，使環(huán)境會計的核算內(nèi)容能夠真正牽動企業(yè)經(jīng)濟利益的神經(jīng)，讓會計制度真正發(fā)揮對于企業(yè)生態(tài)環(huán)境行為的激勵或約束作用。

（四）環(huán)境會計信息披露質(zhì)量低下，降低了信息的決策有用性。環(huán)境會計報告是信息使用者獲取企業(yè)環(huán)境會計信息的窗口，由于環(huán)境會計規(guī)范的缺失，目前企業(yè)無法向外界披露單獨的、統(tǒng)一格式的環(huán)境會計報告。雖然企業(yè)的環(huán)境會計信息披露有了改善，披露的總體質(zhì)量穩(wěn)步提升，但是受制于環(huán)境會計規(guī)范的缺失、核算范圍限制以及企業(yè)維護自身利益等因素，環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量還是存在著明顯的缺陷。首先，披露環(huán)境會計信息的企業(yè)數(shù)量雖然逐年增加，但是該數(shù)量在企業(yè)總數(shù)中所占比重依然較低；其次，環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容在很大程度上流于形式或者是單純迎合監(jiān)管部門的需要被迫披露，信息披露不充分尤其是關(guān)鍵信息不披露的現(xiàn)象廣泛存在；披露內(nèi)容的精確度上以定性的說明性語句居多，缺乏定量數(shù)據(jù)的支撐；最后，披露的形式上，環(huán)境會計報告都依附在財務(wù)報表附注、社會責任報告或者董事會報告中，不以環(huán)境會計報告的單獨報告形式公布，突出反映了當前環(huán)境會計在企業(yè)會計體系中的弱勢地位。

四、企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)和發(fā)展的措施

（一）轉(zhuǎn)變企業(yè)發(fā)展思維，樹立環(huán)境會計理念。企業(yè)是生態(tài)文明建設(shè)在微觀層面上的主體，企業(yè)的綠色發(fā)展的實現(xiàn)是舊工業(yè)文明的黑色經(jīng)濟向新時代生態(tài)文明綠色經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在經(jīng)濟利益驅(qū)動下，企業(yè)乃至于人類社會的生產(chǎn)發(fā)展必然是以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價的，表現(xiàn)為資源的無節(jié)制消耗和生態(tài)環(huán)境的持續(xù)破壞。隨著人類社會由工業(yè)文明逐步轉(zhuǎn)換到生態(tài)文明，經(jīng)濟利益至上的發(fā)展思維已經(jīng)不完全適用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的新要求，企業(yè)應(yīng)當轉(zhuǎn)變發(fā)展思維，處理好自身生產(chǎn)發(fā)展與資源、生態(tài)環(huán)境的關(guān)系，提高環(huán)境保護的社會責任意識，推動實現(xiàn)自身的生產(chǎn)發(fā)展與自然相和諧的綠色發(fā)展，并在此基礎(chǔ)上樹立環(huán)境會計理念。工業(yè)文明時代經(jīng)濟利益至上發(fā)展思維引領(lǐng)下的以經(jīng)濟利益核算為導向的舊會計理念，應(yīng)當轉(zhuǎn)變?yōu)轶w現(xiàn)綠色發(fā)展思維的新會計理念，即以物質(zhì)經(jīng)濟利益核算為核心，重視與生態(tài)環(huán)境相關(guān)交易和事項的存在并予以恰當?shù)臅嬏幚恚谶m當?shù)臈l件下實現(xiàn)財務(wù)會計與環(huán)境會計的協(xié)調(diào)和融合，使企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展過程中產(chǎn)生的環(huán)境收益、消耗的環(huán)境成本等能夠真正牽動經(jīng)濟利益的神經(jīng)，并融入到企業(yè)整體的財務(wù)經(jīng)營成果中，共同服務(wù)于企業(yè)盈利性的根本目標。

（二）積極探索構(gòu)建概念框架，加快推進環(huán)境會計標準化。概念框架是對企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)和發(fā)展全局做出的基礎(chǔ)性說明，是制定包括環(huán)境會計報告準則在內(nèi)的環(huán)境會計準則的基礎(chǔ)。我國目前雖未出臺專門的企業(yè)會計概念框架，但是財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容實質(zhì)上包含在了企業(yè)會計準則中，環(huán)境會計的概念框架正處于理論探索階段。概念框架是一個多層次的理論體系，包括會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計假設(shè)等初始性規(guī)范。部分學者已就企業(yè)環(huán)境會計的概念框架做出了研究探索，比如在現(xiàn)有會計目標基礎(chǔ)上增設(shè)“生態(tài)文明觀”；將企業(yè)擁有或控制的生態(tài)資源和服務(wù)納入會計核算范圍；設(shè)置會計要素及科目，完善會計核算體系；在會計計量屬性方面增設(shè)非貨幣性的物理計量屬性；設(shè)計環(huán)境會計報告的格式和內(nèi)容等，雖然概念框架方面的研究成果數(shù)量較為可觀，但是始終沒有形成公認一致的理論觀點，仍需進一步探索。另外，在環(huán)境會計概念框架的形成過程中，其他與環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)等制度規(guī)范同樣應(yīng)當不斷提出、修訂與完善，共同致力于企業(yè)環(huán)境會計的標準化進程。

（三）完善環(huán)境會計信息披露制度，提升環(huán)境會計信息披露質(zhì)量。研究表明，政府管制壓力和公司治理是影響企業(yè)信息披露的重要因素。政府部門應(yīng)進一步完善環(huán)境會計信息披露制度，激勵、約束和引導企業(yè)承擔起環(huán)境會計信息披露的責任，比如擴大強制性披露的范圍；建立健全企業(yè)強制性環(huán)境會計信息披露制度；制定環(huán)境會計信息披露的行業(yè)標準；對于劃分為重點排污單位的企業(yè)，單獨制定并監(jiān)督其污染物達標排放、環(huán)保設(shè)施采購和使用以及重大環(huán)境污染事件等方面信息的披露要求；制定環(huán)境會計信息披露的評價和審計等標準；加大企業(yè)環(huán)境會計信息披露執(zhí)行情況監(jiān)督的執(zhí)法力度和懲罰力度；注重激勵與懲罰并舉；推進企業(yè)環(huán)境會計信息披露的市場化改革，鼓勵更多的市場主體參與監(jiān)督，培育第三方機構(gòu)參與企業(yè)環(huán)境會計信息披露服務(wù)等。企業(yè)自身應(yīng)當積極完善公司治理機制，降低管理者的代理成本，堅決防止管理層將企業(yè)環(huán)境會計信息披露異化為謀取私利的工具。

（四）其他措施。企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展需要堅持以人為本，其中，科研人員應(yīng)加大企業(yè)環(huán)境會計的科研攻關(guān)力度，創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境會計的理論與方法；會計從業(yè)人員應(yīng)主動學習企業(yè)環(huán)境會計的知識，或接受企業(yè)環(huán)境會計知識的教育和培訓，不斷提升自身的環(huán)境會計業(yè)務(wù)素質(zhì)；高校應(yīng)當將生態(tài)文明教育貫穿于人才培養(yǎng)全過程，通過調(diào)整和優(yōu)化人才培養(yǎng)方案，改革教學內(nèi)容和教學方法，不斷提升大學生的生態(tài)文明素養(yǎng)，為其將來投身于生態(tài)文明建設(shè)儲備好充足的知識和能力。政府部門從自身做起，努力構(gòu)建生態(tài)化、綠色型政府，切實保障社會公眾的基本環(huán)境權(quán)益，同時要采取措施增強社會公眾的生態(tài)文明素質(zhì)，動員社會公眾用各種方式參與到生態(tài)文明建設(shè)進程中來，為企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展創(chuàng)設(shè)有利的社會氛圍。政府部門還應(yīng)當加快制度創(chuàng)新，增加制度供給，完善基于市場機制的生態(tài)環(huán)境保護制度，為企業(yè)環(huán)境會計的建設(shè)和發(fā)展提供良好的制度條件。

五、企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)與發(fā)展的路徑

環(huán)境會計如同財務(wù)會計一樣，根植在一國特定的政治、經(jīng)濟、文化和技術(shù)土壤中，它的建設(shè)與發(fā)展路徑必須適合基本國情，并充分考慮生態(tài)文明建設(shè)進程、政府的環(huán)境保護政策、社會經(jīng)濟技術(shù)發(fā)展狀況和社會公眾的生態(tài)文明意識等因素。企業(yè)環(huán)境會計建設(shè)和發(fā)展的現(xiàn)實路徑應(yīng)當是以綠色發(fā)展理念和環(huán)境會計理念的轉(zhuǎn)變?yōu)橄葘?，以社會公眾生態(tài)文明素質(zhì)的提高為社會基礎(chǔ)，以政府制定的生態(tài)環(huán)境保護制度的完善為保障、以擴大企業(yè)環(huán)境會計信息利益相關(guān)方的需求為驅(qū)動、以生態(tài)價值評估技術(shù)和生態(tài)產(chǎn)權(quán)界定工作的實質(zhì)性進展為突破口，以推動完善環(huán)境成本核算和環(huán)境會計信息披露為先導，主要依靠會計理論和實務(wù)工作者的創(chuàng)新和攻堅克難的努力，分階段、有步驟的推進，取得階段性成果以后應(yīng)當及時進行試點示范工作、評價效果并總結(jié)推廣，并考慮建立長效機制。同時，全程需要做好監(jiān)督工作，審計機關(guān)依法對相關(guān)企業(yè)與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的財政財務(wù)收支及其相關(guān)管理活動的真實性、合法性和效益性進行審計監(jiān)督，同時積極培育民間審計機構(gòu)對企業(yè)實施專業(yè)化的環(huán)境鑒證業(yè)務(wù)，以使相關(guān)各項具體工作真正落到實處。