審計(jì)場(chǎng)景變化助推審計(jì)方式變革

謝志華

伴隨“大智移云物鏈”（大智移云物鏈指大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈）

等新技術(shù)的出現(xiàn)，審計(jì)場(chǎng)景也隨之發(fā)生變化，可以將這種新技術(shù)出現(xiàn)之前的審計(jì)場(chǎng)景稱之為傳統(tǒng)審計(jì)場(chǎng)景，而當(dāng)前的審計(jì)場(chǎng)景稱之為現(xiàn)代審計(jì)場(chǎng)景。由于這兩種審計(jì)場(chǎng)景存在根本的差異，從而導(dǎo)致審計(jì)方式發(fā)生革命性的變化。

傳統(tǒng)審計(jì)場(chǎng)景是以被審主體的紙質(zhì)憑證作為審計(jì)對(duì)象的，紙質(zhì)證據(jù)以紙質(zhì)介質(zhì)為載體而形成，具有實(shí)物的物理特征，從而決定其具有存放地點(diǎn)的空間約束和獲取時(shí)間點(diǎn)的時(shí)間約束?？梢苑Q這種審計(jì)場(chǎng)景為實(shí)體場(chǎng)景。正是傳統(tǒng)審計(jì)場(chǎng)景的這一特質(zhì)，使審計(jì)方式具有以下特征：一是傳統(tǒng)審計(jì)采取現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方式，審計(jì)主體要獲取審計(jì)證據(jù)就必須前往紙質(zhì)證據(jù)形成和存放的被審主體進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)取證。同時(shí)，為了對(duì)紙質(zhì)證據(jù)背后的業(yè)務(wù)因素及相關(guān)的實(shí)物狀況進(jìn)行核驗(yàn)，也必須要進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。二是傳統(tǒng)審計(jì)必須要對(duì)紙質(zhì)證據(jù)采取整體或者部分抽查的方式進(jìn)行審查，這就要求對(duì)需要審查的紙質(zhì)證據(jù)進(jìn)行逐一審閱，以發(fā)現(xiàn)其中存在的各種可能的錯(cuò)弊。三是傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象物是紙質(zhì)證據(jù)，必然限制審計(jì)的方法，只能對(duì)每一紙質(zhì)證據(jù)進(jìn)行逐一翻閱審查，從而必然降低審計(jì)效率，增加審計(jì)成本。因此，在紙質(zhì)證據(jù)下，為提高審計(jì)效率、降低成本，而不得不由全面審計(jì)向重點(diǎn)審計(jì)轉(zhuǎn)變。四是傳統(tǒng)審計(jì)既然是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目小組在一定的時(shí)期內(nèi)就只能前往某一特定的被審主體開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)，從而限制了審計(jì)主體統(tǒng)籌安排審計(jì)項(xiàng)目的靈活性。

現(xiàn)代審計(jì)場(chǎng)景是以被審主體的電子證據(jù)作為審計(jì)對(duì)象的，電子證據(jù)以電子介質(zhì)為載體而形成，具有虛擬性和可自由流動(dòng)性特征，從而不受空間距離的阻隔和時(shí)間差異的限制。這種審計(jì)場(chǎng)景稱之為虛擬場(chǎng)景。由于現(xiàn)代審計(jì)場(chǎng)景的這一特質(zhì)，使審計(jì)方式必然發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，主要變化體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

一是由現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)向在線審計(jì)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)審計(jì)以紙質(zhì)證據(jù)為對(duì)象，一般只能進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。在“大智移云物鏈”等新技術(shù)的背景下，電子證據(jù)可以通過(guò)移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)和虛擬仿真等技術(shù)實(shí)現(xiàn)真實(shí)場(chǎng)景再現(xiàn)，并進(jìn)行網(wǎng)上傳輸。因此審計(jì)主體不需要通過(guò)對(duì)被審主體進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)取證，而是通過(guò)遠(yuǎn)程取證實(shí)施審計(jì)，傳統(tǒng)審計(jì)的空間距離阻隔必然被打破，審計(jì)主體既可以不進(jìn)入被審主體現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，也可以同時(shí)對(duì)多個(gè)關(guān)聯(lián)的被審主體實(shí)施協(xié)同審計(jì)。這必然降低由空間距離阻隔帶來(lái)的審計(jì)成本及提升相應(yīng)的審計(jì)效率。

二是由定時(shí)審計(jì)向?qū)崟r(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)審計(jì)是以紙質(zhì)證據(jù)為對(duì)象的，其審計(jì)一般只能采取定時(shí)審計(jì)的方式。定時(shí)審計(jì)是約時(shí)審計(jì)，必須在約定的時(shí)間內(nèi)對(duì)被審主體進(jìn)行審計(jì);定時(shí)審計(jì)是事后審計(jì)，必須在被審主體的業(yè)務(wù)發(fā)生并形成紙質(zhì)證據(jù)后進(jìn)行審計(jì);定時(shí)審計(jì)是結(jié)果審計(jì)，通常是在被審主體的行為結(jié)果形成后進(jìn)行審計(jì)。而電子證據(jù)不僅可以隨時(shí)網(wǎng)上傳輸，且可以伴隨業(yè)務(wù)的發(fā)生隨時(shí)獲取、隨時(shí)清洗、隨時(shí)儲(chǔ)存、隨時(shí)再構(gòu)、隨時(shí)集中和隨時(shí)分發(fā)。這一特色使得審計(jì)必然由預(yù)定時(shí)間審計(jì)向隨時(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變，由事后審計(jì)向即時(shí)審計(jì)轉(zhuǎn)變，由結(jié)果審計(jì)向過(guò)程（事前、事中）審計(jì)轉(zhuǎn)變。

三是由手工審計(jì)向智能審計(jì)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的手工審計(jì)是通過(guò)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)逐一進(jìn)行審閱審查而進(jìn)行的，在審計(jì)過(guò)程中主要依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷尋找審計(jì)疑點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)被審主體的錯(cuò)弊行為。但伴隨著“大智移云物鏈”等新技術(shù)的出現(xiàn)，審計(jì)主體可以利用人工智能，主要是機(jī)器人、語(yǔ)言識(shí)別、圖像識(shí)別、自然語(yǔ)言處理和專家系統(tǒng)等進(jìn)行智能取證。審計(jì)主體通過(guò)構(gòu)建相應(yīng)的審計(jì)模型嵌入審計(jì)智能機(jī)器人，可以通過(guò)對(duì)獲取的證據(jù)進(jìn)行模型比對(duì)或識(shí)別，從而尋找疑點(diǎn)和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊。

四是由對(duì)被審主體的行為證據(jù)審計(jì)向?qū)Ρ粚徶黧w行為直接審計(jì)轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)審計(jì)是以被審主體的行為證據(jù)為依據(jù)而進(jìn)行的，被審主體的行為證據(jù)不是被審主體的行為本身，而是被審主體行為結(jié)果的反映，正因?yàn)槿绱耍瑢徲?jì)證據(jù)才有可能與被審主體的行為并不一致而形成相應(yīng)的錯(cuò)弊，從而形成了對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)的需要和產(chǎn)生了相應(yīng)的傳統(tǒng)審計(jì)方法。在“大智移云物鏈”等新技術(shù)的條件下，被審主體的行為證據(jù)與行為本身是否一致可以通過(guò)區(qū)塊鏈等技術(shù)得以較好地解決。這樣審計(jì)就可以直接對(duì)被審主體正在發(fā)生的行為進(jìn)行原生取證，甚至可以直接監(jiān)督相關(guān)錯(cuò)弊行為的發(fā)生。

新技術(shù)使得審計(jì)場(chǎng)景從傳統(tǒng)紙質(zhì)場(chǎng)景向現(xiàn)代電子場(chǎng)景轉(zhuǎn)變，將使得審計(jì)效率大大提高，審計(jì)成本不斷降低。審計(jì)終將由重點(diǎn)審計(jì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)。讓我們?cè)趯徲?jì)領(lǐng)域運(yùn)用新技術(shù)迎接和形成這樣一個(gè)審計(jì)新時(shí)代吧！