管理會計(jì)原則：性質(zhì)、目的、行為

【摘要】管理會計(jì)原則是管理會計(jì)理論構(gòu)建及管理會計(jì)工作的規(guī)范。 本文提出管理會計(jì)的三個原則： 權(quán)衡原則是管理會計(jì)的性質(zhì)原則; “不同目的， 不同成本”原則是管理會計(jì)的目的原則; “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體原則是管理會計(jì)的行為原則。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)原則;權(quán)衡;不同目的，不同成本;“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）04-0069-7

一、引言

原則， 可理解為“定律”“原理”等， 是指行事所依據(jù)的準(zhǔn)則。 原則是經(jīng)過長期經(jīng)驗(yàn)總結(jié)所得出的合理化的行事準(zhǔn)則。 管理會計(jì)原則是集中反映管理會計(jì)相關(guān)內(nèi)容的指導(dǎo)原理和準(zhǔn)則。 管理會計(jì)原則所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)主體的管理會計(jì)活動的規(guī)律性要求， 貫穿于具體的管理會計(jì)活動規(guī)范之中。

我國的《管理會計(jì)基本指引》中指出了單位應(yīng)用管理會計(jì)應(yīng)遵循的四個原則： 戰(zhàn)略導(dǎo)向原則， 融合性原則， 適應(yīng)性原則， 成本效益原則。 除了融合性原則， 如果把上述原則應(yīng)用到其他領(lǐng)域， 相信也是適用的。 這說明了這些原則的普遍適用性， 卻也表明這些原則較少考慮適用于管理會計(jì)核算的自身特殊性。 實(shí)際上， 管理會計(jì)原則應(yīng)該有三個： 權(quán)衡原則; “不同目的， 不同成本”原則; “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體原則。 權(quán)衡原則是管理會計(jì)的性質(zhì)原則; “不同目的， 不同成本”原則是管理會計(jì)的目的原則; “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體原則是管理會計(jì)的行為原則。

二、權(quán)衡原則： 管理會計(jì)之性質(zhì)原則

權(quán)衡， 是漢語詞匯。 權(quán)， 秤錘; 衡， 秤桿①、法度、標(biāo)準(zhǔn)②、評量、比較③。 喻指權(quán)力④、指樞要⑤。 權(quán)衡， 原意是指稱量物體輕重的器具， 引申為比較輕重、計(jì)算得失， 如權(quán)衡利弊。 權(quán)衡又有評量、比較和樞要等意思， 引申為權(quán)重、權(quán)變、比較主次、重要得失的權(quán)衡等。 這里把上述含義用于“管理會計(jì)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)的價值活動”的量化反映， 即衡量（measuring）與權(quán)變評量。 筆者認(rèn)為， 管理會計(jì)賬務(wù)處理模式是以權(quán)衡為核心原則的賬務(wù)處理模式。 理解權(quán)衡原則， 需要堅(jiān)持下面四個要點(diǎn)：

第一， 權(quán)衡是對企業(yè)利益相關(guān)者的多層次決策支持服務(wù)的衡量。 為滿足企業(yè)發(fā)展過程中不同決策層次及其決策性質(zhì)差異的需要， 管理會計(jì)作為決策支持系統(tǒng)， 提供數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧等不同的智力服務(wù)。 數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧是不同層次的服務(wù)內(nèi)容。 由于隱性知識、智慧等難以量化和信息化， 不能通過計(jì)算而只能通過衡量來權(quán)衡， 因此， 權(quán)衡是對企業(yè)管理會計(jì)的多層次決策支持服務(wù)的衡量。

第二， 權(quán)衡不僅是對企業(yè)價值活動的量的計(jì)算， 還是對企業(yè)價值活動的質(zhì)的衡量。 價值活動不僅具有量的屬性， 更具有質(zhì)的屬性。 因此， 管理會計(jì)核算模式不僅有“傳統(tǒng)會計(jì)思維定式”中“貨幣化、精確、平衡”計(jì)算的特征， 更具有三個“重于”、三個“并重”[1] 的衡量特征。

第三， 權(quán)衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的計(jì)量， 而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的衡量。 企業(yè)資源不僅包括勞動、資本、土地等有形生產(chǎn)要素， 也包括知識、技術(shù)、數(shù)據(jù)、管理等無形生產(chǎn)要素。 數(shù)據(jù)、知識、技術(shù)、管理等生產(chǎn)要素所形成的無形資產(chǎn)具有如下特征： 無形性， 累積性， 高增值性， 不確定性[2] 。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 數(shù)據(jù)、知識、技術(shù)、管理等對于企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展越來越重要。 由于無形資產(chǎn)及其相關(guān)業(yè)務(wù)具有前述特征， 難于用數(shù)量直接計(jì)量， 只好用衡量的方式進(jìn)行權(quán)衡。 因此， 權(quán)衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的計(jì)量， 而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的衡量。

第四， 權(quán)衡是適應(yīng)管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要。 由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R經(jīng)濟(jì)， 實(shí)際上意味著由資源依賴型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R（智力）依賴型經(jīng)濟(jì)。 管理從物本管理向智本管理發(fā)展轉(zhuǎn)型。 物本管理具有明顯的精確、清晰、確定性的特點(diǎn)， 因而人們將其歸屬于硬管理范疇， 把它當(dāng)作與自然科學(xué)相類似的一門科學(xué); 智本管理具有人文性、靈活性、非規(guī)范性（非標(biāo)準(zhǔn)化）和不確定性特點(diǎn)， 因而人們將其歸屬于軟管理的范疇， 把它當(dāng)作藝術(shù)。 科學(xué)可以應(yīng)用計(jì)算， 藝術(shù)只能適用衡量。 因此， 權(quán)衡是適應(yīng)管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要的。

三、不同目的， 不同成本： 管理會計(jì)之目的原則

（一）“不同目的， 不同成本”原則： 基于決策理論

經(jīng)營原則決定企業(yè)生命力， 適合企業(yè)的經(jīng)營原則才能喚醒企業(yè)深層的生命力。 同樣的道理， 管理會計(jì)原則必須適合企業(yè)實(shí)際情景。 “不同目的， 不同成本”原則作為管理會計(jì)的目的原則正是上述思想的體現(xiàn)。

首先， 管理會計(jì)是面向未來的會計(jì)。 由于未來充滿著不確定性， 管理會計(jì)需要提供未來企業(yè)價值活動的不同信息， 不同種類的價值活動具有不同的信息。 其次， 管理會計(jì)系統(tǒng)是人工系統(tǒng)， 它要符合人工系統(tǒng)的存在目的。 因此， 管理會計(jì)活動首先要滿足管理會計(jì)系統(tǒng)的要求。 當(dāng)然， 能否滿足管理會計(jì)系統(tǒng)的要求， 還取決于管理會計(jì)系統(tǒng)的性質(zhì)， 結(jié)構(gòu)決定功能而不是功能決定結(jié)構(gòu)。 最后， 管理會計(jì)為決策提供會計(jì)信息， 決策的性質(zhì)也決定了管理會計(jì)工作， 這里著重介紹企業(yè)決策的基本特征對管理會計(jì)提供的信息特征的影響。

企業(yè)不僅是所有利益相關(guān)所形成的一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)， 而且是所有利益相關(guān)者的分散知識的聚合體的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)組織。 企業(yè)決策不僅是非合作決策的集合， 更是合作決策的集合。 決策過程不僅是對決策事項(xiàng)的未來事件的預(yù)測， 更是反映決策者對決策事項(xiàng)的判斷和認(rèn)知的過程。 因此， 決策者在決策過程面臨因果判斷和價值判斷， 需要包含本體論層次的客觀信息和主體論層次的主觀信息， 即因果判斷和價值判斷的知識（信息）; 同時， 根據(jù)對策理論， 非合作決策所涉及的主要信息問題是以價值判斷的信息（客觀信息）為主的非對稱信息; 合作決策所涉及的關(guān)鍵的信息問題是社會成員在利益上的共同價值觀， 是以因果判斷的信息（主觀信息）為主的信息。 共同價值觀是經(jīng)濟(jì)決策的個體理性向集體理性轉(zhuǎn)變的前提條件。

“決策的過程就是信息處理的過程?！?價格是價值和均衡效用這兩個不同質(zhì)的矛盾對立統(tǒng)一運(yùn)動的結(jié)果。 價格信號是價值判斷的信息（客觀信息）和因果判斷的信息（主觀信息）的對立統(tǒng)一。 企業(yè)外部資源配置的主要信息機(jī)制是價格機(jī)制; 企業(yè)內(nèi)部資源配置的主要信息機(jī)制是管理會計(jì)系統(tǒng)。 管理會計(jì)系統(tǒng)也應(yīng)是價值判斷的信息（主觀信息）與因果判斷的信息（客觀信息）的對立統(tǒng)一。 因此， 管理會計(jì)核算的特殊原則是“不同目的，不同成本”。 產(chǎn)品成本的定義隨著所服務(wù)目標(biāo)的不同而不同。 例如： 若管理目標(biāo)在于戰(zhàn)略性盈利分析， 則價值鏈產(chǎn)品成本就是企業(yè)所需要的成本; 若管理重點(diǎn)在于短期的戰(zhàn)術(shù)性盈利分析， 則經(jīng)營性作業(yè)成本就是企業(yè)管理所關(guān)心的成本。

（二）機(jī)會成本： 貫徹“不同目的， 不同成本”原則的主線

成本一般被定義為為了達(dá)到某一特定目的而做出的犧牲[3，4] 。 在企業(yè)管理中， 成本一般是為了取得能給組織帶來當(dāng)期或未來利益的某種產(chǎn)品或服務(wù)而付出的現(xiàn)金或等價物[5，6] 。 人們一般只考慮直接或顯性的“做出的犧牲”（成本）， 而忽略間接或隱性的“做出的犧牲”（機(jī)會成本）， 而這恰好是管理會計(jì)理論所強(qiáng)調(diào)的。

《時間： 貫穿管理會計(jì)理論的主線》[7] 中提到， 機(jī)會成本是時間融入管理會計(jì)理論的果實(shí)。 機(jī)會成本（opportunity cost）作為選擇成本， 伴隨著選擇的差異而發(fā)生變化。 前文提到企業(yè)所面臨的決策是復(fù)雜多樣的， 管理會計(jì)需要提供具有多種選擇的方案， 自然也就有多種方案的機(jī)會成本。 因此， 機(jī)會成本是貫徹“不同目的， 不同成本”原則的主線。 管理會計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作中需要考慮兩項(xiàng)準(zhǔn)則與三個注意點(diǎn)：

1. 兩條相關(guān)準(zhǔn)則。 相關(guān)成本（收入）（relevant costs or relevant revenues）是指， 未來發(fā)生的不同方案之間互不相同的成本（收入）。 判斷一項(xiàng)成本（收入）的信息是否與決策問題相關(guān)， 主要依照下面成本（收入）信息與決策問題相關(guān)的兩條準(zhǔn)則：

（1）未來成本的準(zhǔn)則。 企業(yè)經(jīng)營決策與管控是針對未來業(yè)務(wù)展開的選擇與管控。 管理會計(jì)是面向未來會計(jì)（影響未來現(xiàn)金流量的成本）。 因此， 與決策與管控有關(guān)成本或收入的信息就必須涉及將來現(xiàn)金流量的事件而不是過去事件。 也就是說， 該決策與管控有關(guān)信息影響未來的現(xiàn)金流量的成本或收入。

（2）差異成本的準(zhǔn)則。 由于影響項(xiàng)目決策與管控的信息范圍廣泛， 難于完全收集與分析。 因此， 可選擇方案之間相關(guān)的差異成本是管理會計(jì)實(shí)務(wù)中貫徹“不同目的， 不同成本”原則的體現(xiàn)。 在所有可獲取的方案中， 同樣都發(fā)生的那部分成本或收入對決策不會產(chǎn)生任何影響， 僅分析不同方案之間的不同成本或收入。 因此， 相關(guān)成本必須時刻選擇方案之間的差異成本。

2. 機(jī)會成本的三個注意點(diǎn)。

（1）機(jī)會成本的完全性。 沒有發(fā)現(xiàn)機(jī)會， 就沒有收益與成本， 也就沒有機(jī)會成本。 機(jī)會成本是在不為人知、出人意料的地方產(chǎn)生的。 因此， 各個備選方案的機(jī)會成本要求做到“不重不漏”。 備選方案的完備、備選方案機(jī)會成本的完全性是保障決策選擇優(yōu)化的前提條件。 這是管理會計(jì)中比較重要的一個方面。

（2）機(jī)會成本的優(yōu)先次序。 決策方案的選擇實(shí)質(zhì)上是對各個機(jī)會成本差異方案的選擇。 從邏輯上說， 最大后悔的方案就應(yīng)該是要選擇的方案， 而最大后悔的方案也就是最大機(jī)會成本的方案。 因此， 對機(jī)會成本的優(yōu)先級順序排列， 也就是選擇備選方案的切入點(diǎn)。 其實(shí)， 這也是管理會計(jì)核心任務(wù)的體現(xiàn)， 管理會計(jì)恰好是對業(yè)務(wù)的價值量化。

（3）機(jī)會成本的真實(shí)性。 當(dāng)前， 對于機(jī)會成本核算的真實(shí)性原則， 許多人認(rèn)為， 財(cái)務(wù)會計(jì)重視財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)（信息）的真實(shí)性， 而管理會計(jì)由于重視管理會計(jì)數(shù)據(jù)（信息）的相關(guān)性， 忽視了管理會計(jì)數(shù)據(jù)（信息）的真實(shí)性。 實(shí)際上， 真實(shí)性是所有會計(jì)數(shù)據(jù)（信息）的生命線， 虛假或不實(shí)的數(shù)據(jù)只能導(dǎo)致錯誤或失敗的決策。 因此， 由于機(jī)會成本是尚未發(fā)生的成本， 而各種資源又具有多種用途， 這樣就很容易導(dǎo)致機(jī)會成本核算中的主觀性。 但是， 機(jī)會成本核算必須以資源在客觀條件下能夠帶來的收益為前提， 也就是說， 機(jī)會成本必須堅(jiān)持以成本的真實(shí)性為前提。

四、“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體： 管理會計(jì)之行為原則

（一）“業(yè)財(cái)融合”與融合性原則

1. “業(yè)財(cái)融合”概念的混淆。 最近， “業(yè)財(cái)融合”（“業(yè)財(cái)一體化”）被企業(yè)實(shí)務(wù)工作者和會計(jì)或財(cái)務(wù)學(xué)者廣泛提及。 實(shí)際上許多文獻(xiàn)所提到的“業(yè)財(cái)融合”經(jīng)常出現(xiàn)概念不一致的情況。 核心問題是“業(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”與“財(cái)”有著不同的內(nèi)涵與外延。 比如部分文獻(xiàn)所提到的“業(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”包含財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)， 而部分文獻(xiàn)所談的“業(yè)”卻不包含財(cái)務(wù)業(yè)務(wù); 同時， 有的“業(yè)”包含管理業(yè)務(wù)， 有的“業(yè)”不包含管理業(yè)務(wù)。 “業(yè)財(cái)融合”中的“財(cái)”更是五花八門、各有所指。 “業(yè)財(cái)融合”中的“財(cái)”， 有的是指財(cái)務(wù)管理; 有的指財(cái)務(wù)會計(jì); 有的指管理會計(jì); 有的指會計(jì)， 或者大財(cái)務(wù)（包含財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)）或大會計(jì)（包含財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)）。 許多學(xué)術(shù)文獻(xiàn)本身也沒有說清楚， 到底“業(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”或“財(cái)”各指的是什么。

簡單來說， 概念是指某個發(fā)音或符號對應(yīng)一個事物或行為。 概念遵循“同一律”： 貓就是貓， 狗就是狗; 不能有時貓是貓， 有時貓是狗。 概念同時也要遵循“不矛盾律”： 貓也不能不是貓。 同理， “業(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”與“財(cái)”要遵循概念的同一律和不矛盾律。 概念是思維、推理、假設(shè)、聯(lián)想的基礎(chǔ)與前提， 沒有清晰的概念便沒有思維與邏輯， 也就不存在理論。 理論是一個由概念組成的拼圖， 各個概念之間應(yīng)該邏輯自洽而不是相互矛盾。 當(dāng)前所談?wù)摰摹皹I(yè)財(cái)融合”不僅文獻(xiàn)之間的概念是矛盾的（經(jīng)常各篇文獻(xiàn)都界定了自己的概念）， 而且與當(dāng)前主流的概念之間也經(jīng)常出現(xiàn)矛盾。 最可怕的是， 有些作者文章中“業(yè)財(cái)融合”的“業(yè)”與“財(cái)”的概念與其其他文章中相關(guān)的概念是矛盾的。 這就違反了真理融貫論。

2. 融合性原則的模糊。 應(yīng)該說， 當(dāng)前關(guān)注與討論的“業(yè)財(cái)融合”起源于2016年6月財(cái)政部所發(fā)布的《管理會計(jì)基本指引》。 《管理會計(jì)基本指引》明確指出單位應(yīng)用管理會計(jì)應(yīng)遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向、融合性、適應(yīng)性、成本效益四項(xiàng)原則， 其中， 融合性原則是指“管理會計(jì)應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)， 以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)， 利用管理會計(jì)工具方法， 將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。 實(shí)際上， 這短短一句話的融合性原則中也有五個概念： 管理會計(jì)、業(yè)務(wù)流程、管理會計(jì)工具、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)。 一般來說， 沒有具體對這五個概念進(jìn)行定義， 那么， 它們的含義也就與社會主流概念一樣。 按這個邏輯和句子的含義， “管理會計(jì)”應(yīng)該與“管理會計(jì)工具”的概念一致， “業(yè)務(wù)流程”與“業(yè)務(wù)”的概念一致。 當(dāng)然， 業(yè)務(wù)流程也沒有特意指出不包括管理業(yè)務(wù)流程， 這里就認(rèn)定它也包括管理業(yè)務(wù)流程。 “財(cái)務(wù)”應(yīng)該是平常說的“資金活動”或教科書中的“財(cái)務(wù)管理”， 應(yīng)該與會計(jì)特別是管理會計(jì)無關(guān)， 同時， 資金運(yùn)動即財(cái)務(wù)也與業(yè)務(wù)無關(guān)。 因此， 融合性原則中只有三個概念： 管理會計(jì)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)（資金運(yùn)動）。 同時， “管理會計(jì)”是“業(yè)務(wù)”與“財(cái)務(wù)”之間融合的“中介”。 融合是指“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”（包括管理業(yè)務(wù)流程）的融合。 可是， 如果融合性原則的概念及其內(nèi)容是以“管理會計(jì)”為中介的“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合， 也就沒有管理會計(jì)的功能與價值， 失去管理會計(jì)原則制定的宗旨與目的。 因?yàn)椋?從理論上來講， 資金運(yùn)動與業(yè)務(wù)之間的融合是天然的， 只是在我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期由于特殊原因?qū)е聝烧咧g分離。

在當(dāng)前以市場經(jīng)濟(jì)作為配置資源的主要方式的環(huán)境下重提“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合是不符合實(shí)際情況的。 那么， 也就沒有管理會計(jì)作為“中介”的意義。 依據(jù)這個邏輯， 《管理會計(jì)基本指引》中四個管理會計(jì)的原則就都失去了存在的意義。 前面提到《管理會計(jì)基本指引》的四個原則中只有融合性原則具有特殊性含義， 而另三個原則也適用于其他地方， 不具有特殊性。 總之， 融合性原則所指的“業(yè)務(wù)”與“財(cái)務(wù)”的融合是以管理會計(jì)為中介的“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合， 那么， 這個融合性原則不僅沒有創(chuàng)新， 而且回到了改革開放初期， 即20世紀(jì)80年代， 甚至還不如20世紀(jì)80年代的“財(cái)務(wù)”與“業(yè)務(wù)”的關(guān)系。 我國在20世紀(jì)80年代已經(jīng)提到“財(cái)務(wù)中心論”， 下文還將對此進(jìn)行進(jìn)一步討論。

3. “業(yè)財(cái)融合”與融合性原則的取舍。 經(jīng)過上述分析可見， 當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”與“財(cái)”不僅概念混淆， 而且它們與《管理會計(jì)基本指引》中的“業(yè)務(wù)”與“財(cái)務(wù)”的融合到底是什么關(guān)系不甚清楚。 如果兩者一致， 即當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財(cái)融合”中的“業(yè)”應(yīng)該與《管理會計(jì)基本指引》中的“業(yè)務(wù)”概念一致， “業(yè)財(cái)融合”中的“財(cái)”應(yīng)該與《管理會計(jì)基本指引》中的“財(cái)務(wù)”概念一致。 那么， 當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財(cái)融合”與《管理會計(jì)基本指引》中的融合性原則一樣， 也就沒有什么理論創(chuàng)新， 只不過是20世紀(jì)80年代“財(cái)務(wù)中心論”的翻版而已。 如果當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財(cái)融合”與《管理會計(jì)基本指引》中的融合性原則不一致， 也就沒有深入研究的必要了。 因?yàn)檫@里主要是探討管理會計(jì)原則。

那么， 如果放棄“業(yè)財(cái)融合”和融合性原則， 又應(yīng)該如何重塑管理會計(jì)行為原則呢？? 概念是理論的核心要素， 也是思維的基礎(chǔ)。 “業(yè)財(cái)融合”中概念的不清晰不僅會成為交流的障礙， 而且會影響理論與實(shí)務(wù)工作發(fā)展。 筆者認(rèn)為“業(yè)財(cái)融合”這個本土創(chuàng)造的概念應(yīng)該被“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體所代替。

（二）“管理會計(jì)”與“業(yè)務(wù)”分離的歷史回顧： “管理會計(jì)”與“業(yè)務(wù)”融合的前提

實(shí)際上， 無論是討論“業(yè)財(cái)融合”還是討論“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體， 前提必須要有“業(yè)”與“財(cái)”的分離， 沒有分離就不存在融合。 在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上， 實(shí)際上有兩次與“業(yè)財(cái)融合”和“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”相關(guān)的歷史。 下面對相關(guān)歷史進(jìn)行簡單的回顧。

1. 與“業(yè)財(cái)融合”相關(guān)的歷史。

（1）社會分工背景下， 業(yè)務(wù)與會計(jì)應(yīng)“協(xié)同”而不是“融合”。 當(dāng)前流行的“業(yè)財(cái)融合”中有一種論斷是業(yè)務(wù)部門與會計(jì)部門之間的“融合”。 而之所以有這種說法， 是因?yàn)闃I(yè)務(wù)部門與會計(jì)部門是分開設(shè)置的兩個部門， 兩個部門之間由于分工而形成“信息孤島”， 從而導(dǎo)致各項(xiàng)資源配置不合理、資源利用不充分的問題產(chǎn)生。 實(shí)際上這種論斷是有問題的。 業(yè)務(wù)部門與會計(jì)部門的分開設(shè)置是社會分工在企業(yè)的體現(xiàn)。 分工推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 也促進(jìn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置和有效利用。 如果兩個部門“融合”， 實(shí)際上是取消分工， 就不利于企業(yè)的發(fā)展。 分工所產(chǎn)生的問題應(yīng)當(dāng)依靠“協(xié)同”而不是“融合”去解決。 企業(yè)的分工現(xiàn)象很多， 比如存在人事部門、銷售部門、采購部門、研發(fā)部門和生產(chǎn)部門。 它們之間都需要用“協(xié)同”去化解分工所產(chǎn)生的問題， 而不是依靠“融合”去阻止分工。 因此， “業(yè)財(cái)融合”的理論基礎(chǔ)及需要解決的問題不是這種分工導(dǎo)致的問題， 那么， “業(yè)財(cái)融合”論斷就不適合企業(yè)分工的這種現(xiàn)象。 “業(yè)財(cái)融合”也失去了實(shí)際存在的依據(jù)， 也就是違反了真理符合論。

（2）改革開放背景下， 企業(yè)以財(cái)務(wù)管理為中心， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合。 20世紀(jì)80年代初， 隨著改革開放的實(shí)行， 我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡轉(zhuǎn)型， 企業(yè)開始獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧。 企業(yè)成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體， 迫使企業(yè)開始核算業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益。 在這個時候， 理論界提出以財(cái)務(wù)管理為中心， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的“融合”。 也就是說， 企業(yè)的業(yè)務(wù)活動必須算經(jīng)濟(jì)賬， 實(shí)際上實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)流”與“價值流”的融合。 這個融合是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。 只要是商品經(jīng)濟(jì)企業(yè)， 其經(jīng)濟(jì)活動就必然是“業(yè)務(wù)流”與“價值流”的融合。 因此， 從某種意義上說， “業(yè)財(cái)融合”是自然而然發(fā)展而來的， 并沒有不融合之說。 在當(dāng)時提出企業(yè)以財(cái)務(wù)管理為中心， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的“融合”是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的回歸。 “業(yè)財(cái)融合”論斷也不適合這種改革開放背景下以財(cái)務(wù)管理為中心的業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合的現(xiàn)象， 同樣違反了真理符合論。

（3）信息化建設(shè)背景下， 構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化。 隨著信息技術(shù)的發(fā)展， 大約在2000年年初， 我國企業(yè)開始推行電算化， 取代手工信息處理， 出現(xiàn)了人事系統(tǒng)、會計(jì)系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)等電算化或信息化系統(tǒng)。 但是， 各個系統(tǒng)之間相互獨(dú)立， 導(dǎo)致了“信息孤島”的出現(xiàn)。 國外的ERP管理系統(tǒng)在我國的推廣從理論界開始， 特別是會計(jì)理論界提出構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化。 這里的業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化是指把生產(chǎn)、人事、會計(jì)等統(tǒng)一在ERP管理系統(tǒng)中， 與當(dāng)前各界提出把業(yè)財(cái)稅等統(tǒng)一在一個信息系統(tǒng)中是一樣的道理。 “業(yè)財(cái)融合”也不適合這種“信息化建設(shè)背景下構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化”的現(xiàn)象， 同樣違反了真理符合論。

（4）管理會計(jì)建設(shè)背景下， 構(gòu)建管理會計(jì)體系， 實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體， 而不是“業(yè)財(cái)融合”。 我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 從依靠增加要素投入的粗放型經(jīng)濟(jì)向依靠提高要素生產(chǎn)率的集約型經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 管理會計(jì)所發(fā)揮的優(yōu)化資源配置的作用逐漸得到社會的認(rèn)可與重視。 2014年起， 我國以財(cái)政部為主導(dǎo)的管理會計(jì)體系建設(shè)在全國展開。 管理會計(jì)是面向未來的會計(jì)， 管理會計(jì)反映的是企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)價值活動而不是過去的經(jīng)濟(jì)價值活動。 但是， 社會心理“錨定效應(yīng)”和“認(rèn)為過去與未來一樣”等觀念的存在， 容易造成用過去業(yè)務(wù)替代未來業(yè)務(wù)的現(xiàn)象， 從而導(dǎo)致業(yè)務(wù)與管理會計(jì)分離。 這就有必要將過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動與財(cái)務(wù)會計(jì)融合， 將未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動與管理會計(jì)融合， 即業(yè)務(wù)與會計(jì)融合。 由于這種融合發(fā)生在現(xiàn)代信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下， 信息技術(shù)與企業(yè)的業(yè)務(wù)和會計(jì)都是產(chǎn)業(yè)融合而不是工具應(yīng)用， 因此， 在管理會計(jì)建設(shè)背景下， 應(yīng)構(gòu)建管理會計(jì)體系， 實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體， 而不是“業(yè)財(cái)融合”。

2. “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體的宏大背景。 構(gòu)建管理會計(jì)體系， 實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體。 依據(jù)前文提到的管理會計(jì)方法論， 在處理企業(yè)管理會計(jì)問題時應(yīng)該發(fā)揮管理會計(jì)想象力， 從企業(yè)、社會和歷史的角度去看待“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體的問題。 因此， 有必要從宏大背景討論信息與業(yè)務(wù)的分離歷史， 以尋求“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體的內(nèi)在邏輯。

（1）文字的形成： 信息與業(yè)務(wù)的第一次分離。 原始人類因?yàn)榛鸬睦煤凸ぞ叩闹圃炫c使用等而逐漸進(jìn)化。 語言成為人類的思想交流方式。 語言是心智本身的功能， 口語交流必須在現(xiàn)場， 說話者與聽話者都在現(xiàn)場。 語言（聲音）不僅無法查閱， 也無法存儲。 口口相傳是文化傳承的形式， 口語敘述主要依靠口語的堆砌， 它們之間的互動只能通過聽者的記憶和聯(lián)想來實(shí)現(xiàn)。

隨著人類的發(fā)展， 文字逐步成為人類最大的發(fā)明與創(chuàng)造。 語言不是技術(shù)， 而文字作為一種技術(shù)， 使用時需要提前考慮清楚并掌握特殊技能。 談話者與聽話者不僅是空間的隔離， 而且是時間的隔離， 解決了記憶的難題。 書寫符號解決了時間局限， 使時空無限延續(xù)。 人們可以相互溝通思想， 使得“復(fù)用”和“回憶”成為可能。 所謂歷史， 正是因?yàn)橛辛宋淖植懦蔀闅v史， 過去之所以能夠稱為過去， 全靠文字來記錄軌跡。 文字的力量不僅體現(xiàn)在知識的保存和傳承上， 也體現(xiàn)在所用的方法論上， 如對視覺指示物加以編碼、轉(zhuǎn)換， 利用符號替代實(shí)物， 進(jìn)而利用符號替代符號。

字母是表示聲音的符號。 將語言表達(dá)成符號系統(tǒng)的能力是人類的第二天性， 也是認(rèn)知的起源。 文字的發(fā)展使得人類對物質(zhì)世界的故事描述從直接敘述的“敘述散文”方式轉(zhuǎn)換到范疇的“觀念散文”方式。 人類逐漸從范疇而非事件來組織經(jīng)驗(yàn)， 并自覺接受抽象化的訓(xùn)練——思考（thinking）。 邏輯是書面文字的產(chǎn)物， 是從抽象中提煉出的一種判斷真假的工具。 從實(shí)物到文字、從文字到范疇、從范疇到隱喻和邏輯， 是一個曲折認(rèn)知的過程。 文字成為人類獲取知識的機(jī)制和組織思維的手段， 可以采用歷史和邏輯的方法來理解文字的起源。 從而， 文字的發(fā)展帶給人類一個“信息世界”， 使世界變成兩個世界： 物理世界（physical world）和以文字為主要載體的信息世界（cyber world）。 以文字為主要載體的信息世界（文字世界）主要是對物理世界的反映與描繪。 這時候文字世界主要是物理世界的反映， 對物理世界的塑造較少。 文字世界生產(chǎn)的信息較少， 對人類的影響較小， 尚未引起人類的重視。

隨著文字的出現(xiàn)， 人的精神世界發(fā)展到意識世界（consciousness world）。 人的精神世界只有直接的反映， 人的精神崇拜外界的圖騰或神， 而在意識世界人類崇拜人的理性， 即人本身。 意識世界是人類特有的世界。 實(shí)際上這個時候， 世界已經(jīng)成為三元世界： 物理世界、信息世界（文字世界）、意識世界。 只是文字世界還處于發(fā)展的初級階段， 對人類的意識世界， 特別是對物理世界影響還不夠大， 沒有引起人類的重視。

然而， 文字文化（文字世界）有諸多優(yōu)點(diǎn)， 卻缺乏口語文化（物理世界）的優(yōu)點(diǎn)。 口語文化是人的面對面交流， 具有手勢和身體接觸， 調(diào)動了所有的感官， 而不僅僅是聽覺。 如果說傳播理念是一種靈魂的交往的話， 文字只能說是這個理念的一個影子。 意識世界由于缺乏“現(xiàn)場情景”而失去了“活的現(xiàn)實(shí)”， 從而喪失了現(xiàn)實(shí)。 認(rèn)知應(yīng)該是多種感官的結(jié)合， 單純的文字會帶來人類思想的貧瘠。

（2）比特的產(chǎn)生： 信息與業(yè)務(wù)的第二次分離與回歸。 “比特（bit）”是測量信息的單位。 隨著電報(bào)機(jī)、計(jì)算機(jī)的發(fā)展， 信息由“比特（bit）”來記錄取代了傳統(tǒng)的文字記錄。 隨著“大智移云物區(qū)”等現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用， 特別是聲音、圖像等大數(shù)據(jù)都由“比特（bit）”來承載， 人類進(jìn)入大數(shù)據(jù)時代。 “大智移云物區(qū)”等現(xiàn)代信息技術(shù)共同構(gòu)建了一個以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。 自此， 信息世界由以文字為主要載體的信息世界和以“比特（bit）”為主要載體的信息世界共同組成。 以文字為主要載體的信息世界簡稱“文字世界”; 以“比特（bit）”為主要載體的信息世界簡稱“鏡像世界”（mirror image world）。 鏡像世界也就是人們俗稱的虛擬世界。 它應(yīng)該與當(dāng)前社會熱炒游戲領(lǐng)域的元宇宙⑥概念相類似。 這里仍然把鏡像世界作為信息世界中的一個子概念。 鏡像世界主要由數(shù)據(jù)（包括小數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)）及其數(shù)據(jù)構(gòu)造的場景等組成。 現(xiàn)實(shí)世界仍然由三元世界組成： 物理世界、意識世界與鏡像世界。 在人類（意識世界）面對的雙元世界（物理世界與鏡像世界）中， 物理世界是鏡像世界的基礎(chǔ)與前提， 鏡像世界引領(lǐng)物理世界運(yùn)動; 信息連接物理世界與鏡像世界和意識世界。 價值信息是引領(lǐng)物理世界、意識世界與鏡像世界的靈魂。 由于數(shù)據(jù)能夠重新展現(xiàn)業(yè)務(wù)（活動）的場景， 鏡像世界雖然虛擬， 但卻能夠讓人體驗(yàn)到“身臨其境”， 讓原來發(fā)生過的業(yè)務(wù)或場景重新展現(xiàn)。

隨著“比特（bit）”的出現(xiàn)， 人的意識世界也會隨之演化， 或許未來會演化成另外一種世界， 但是， 至今并未演化出新的世界， 仍然是意識世界。 世界仍然是三元世界： 物理世界、信息世界、意識世界。 只是以文字為主要載體的信息世界（文字世界）過渡到以“比特（bit）”為主要載體的信息世界（鏡像世界）。 鏡像世界是信息世界的高級階段， 數(shù)據(jù)量大、數(shù)據(jù)處理速度快， 開始對人類的意識世界， 特別是對物理世界產(chǎn)生較大影響， 已經(jīng)引起人類的足夠重視。

然而， 以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的鏡像世界有諸多優(yōu)點(diǎn)， 卻缺乏文字世界的優(yōu)點(diǎn)——文字記錄以紙張為主要載體。 雖然文字可以復(fù)制， 但是文字的載體——紙張與其他材料一樣具有客觀性和唯一性， 紙張難于復(fù)制， 所以， 文字所記錄的業(yè)務(wù)（活動）也難于復(fù)制。 而以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)文化卻可以低成本復(fù)制。 特別是由“比特（bit）”記錄的數(shù)據(jù)可以被無限次地隨意加工， 加工后的數(shù)據(jù)或信息可以與原來所記錄的業(yè)務(wù)或場景根本不一樣。 信息載體的可復(fù)制性及其偏低的復(fù)制成本， 導(dǎo)致信息的嚴(yán)重分離及出現(xiàn)虛假的信息。 這就是以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的鏡像世界的一個致命缺點(diǎn)。

3. “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體的內(nèi)在邏輯。 正如上文所說， 隨著信息技術(shù)的發(fā)展， 業(yè)務(wù)與信息之間發(fā)生了兩次質(zhì)的飛躍。 會計(jì)與業(yè)務(wù)之間的兩次分離， 再加上管理會計(jì)是面向未來的會計(jì)， 如果管理會計(jì)沒有與業(yè)務(wù)融合卻發(fā)生較大的分離， 就很難反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)的價值活動， 管理會計(jì)產(chǎn)生錯誤信息將導(dǎo)致錯誤決策; 財(cái)務(wù)會計(jì)也很難反映過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動。 財(cái)務(wù)會計(jì)產(chǎn)生“假賬”難以完成受托責(zé)任， 因此， 業(yè)務(wù)與會計(jì)通過現(xiàn)代信息技術(shù)形成一體， 促使會計(jì)與業(yè)務(wù)融合。 據(jù)此， 筆者認(rèn)為， 業(yè)務(wù)與管理是組織的身體， 管理會計(jì)是組織的精神、靈魂， 現(xiàn)代信息技術(shù)是組織的骨架， 三者統(tǒng)一于組織， 具體如圖1所示。 業(yè)務(wù)屬于物理世界， 人屬于意識世界， 會計(jì)與信息技術(shù)屬于信息世界。 會計(jì)作為鏡像世界這個海洋中的一朵“浪花”， 它與物理世界和意識世界相連接。? 業(yè)務(wù)與管理是組織的身體， 沒有它就沒有組織的存在。 業(yè)務(wù)及管理必須遵循價值管理。 會計(jì)要嵌入到業(yè)務(wù)及管理之中， 它既是業(yè)務(wù)的反映， 又引導(dǎo)與管控業(yè)務(wù)， 它是數(shù)據(jù)提升后的信息， 是企業(yè)組織的精神， 是業(yè)務(wù)及管理的方向與依據(jù)。 信息技術(shù)是業(yè)務(wù)管理運(yùn)行的載體， 是業(yè)務(wù)與會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)營基礎(chǔ)。 沒有框架， 企業(yè)組織的身體就不能存在， 就不能實(shí)現(xiàn)數(shù)字化管理。 由此， “業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”三位一體， 是管理會計(jì)的行為原則。

【 注 釋 】

①? 《禮記·深衣》：“規(guī)矩取其無私，繩取其直，權(quán)衡取其平?！薄妒酚洝し饿虏虧闪袀鳌罚骸捌綑?quán)衡，正度量，調(diào)輕重?！彼翁K軾《徐州蓮華漏銘》：“人之所以信者，手足耳目也，目識多寡，手知輕重，然人未有以手量而目計(jì)者，必付之於度量與權(quán)衡?！眹?yán)復(fù)《辟韓》：“今又使之操其刑焉以鋤，主其斗斛、權(quán)衡焉以信，造為城郭、甲兵焉以守，則其勢不能?！?/p>

② 《韓非子·守道》：“明於尊位必賞，故能使人盡力於權(quán)衡，死節(jié)於官職?！泵鞣叫⑷妗赌駥氻灐罚骸俺隽畎l(fā)政，道為權(quán)衡;喜怒從違，以道為經(jīng)?！鼻迦~廷琯《雙貞圖詩》：“后世論人毋執(zhí)一，當(dāng)奉圣語為權(quán)衡?！?/p>

③ 南朝梁劉勰《文心雕龍·熔裁》：“權(quán)衡損益，斟酌濃淡?！碧苿⒂礤a《祭韓吏部文》：“手持文柄，高視寰海，權(quán)衡低昂，瞻我所在。”清陸師《之官真州述懷》詩之三：“權(quán)衡奢儉間，張弛有治義?！敝熳郧濉睹癖娢膶W(xué)的討論》：“在這種局勢里，我們?nèi)裟苌陨詸?quán)衡于輕重緩急之間，便可知道我們所應(yīng)該做的，是建設(shè)民眾的文學(xué)，而不是擁護(hù)所謂優(yōu)美的文學(xué)?！?/p>

④ 《晉書·潘岳傳》：“雖居高位，饗重祿，執(zhí)權(quán)衡，握機(jī)秘，功蓋當(dāng)時，勢侔人主，不得與之比逸。”太平天國黃期升《建天京于金陵論》：“執(zhí)權(quán)衡以御民，金陵偏黨之習(xí)潛消?！?/p>

⑤ 唐柳宗元《與裴塤書》：“又不幸早嘗與游者，居權(quán)衡之地，十薦賢乃得一售?！碧茝堹|《朝野僉載》卷四：“子位處權(quán)衡，職當(dāng)水鏡，居進(jìn)退之首，握褒貶之柄?！?/p>

⑥ 元宇宙的概念最近被炒得很火熱，但是，關(guān)于信息世界的概念已經(jīng)成熟。筆者在2004年就提出“網(wǎng)絡(luò)管理會計(jì)”概念，并且《“信息技術(shù)生產(chǎn)率佯謬”與網(wǎng)絡(luò)管理會計(jì)研究》[8] （2009年）一書出版已經(jīng)十幾年，筆者關(guān)注“業(yè)務(wù)、會計(jì)、信息技術(shù)”也有多年，因此，這里仍然用“信息世界”一詞，并用“鏡像世界”一詞來表達(dá)以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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