事業(yè)單位系列財務制度個性化要求的共性特征剖析

馬永義 （教授/博導） （北京國家會計學院 北京 101318）

自2022年6月30日起，財政部陸續(xù)發(fā)布了高等學校、中小學校、文化事業(yè)、文物事業(yè)、廣播電視、體育事業(yè)、科學事業(yè)7 個行業(yè)的事業(yè)單位財務制度（以下并稱為系列財務制度），系列財務制度的發(fā)布旨在將《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第108 號）（以下簡稱《規(guī)則》）落在實處，并借此進一步規(guī)范各行業(yè)事業(yè)單位的財務行為，加強財務管理和監(jiān)督，提高資金使用效益，促進各行業(yè)事業(yè)健康發(fā)展。通覽系列財務制度有助于找尋或發(fā)現(xiàn)各行業(yè)事業(yè)單位財務制度的個性化要求，也有助于從更寬泛的視角體會和感悟分行業(yè)事業(yè)單位財務制度的共性特征，同時也有助于探索統(tǒng)籌實施《政府會計制度》和系列財務制度的有效路徑。

一、系列財務制度個性化要求的共性特征剖析

盡管系列財務制度均呈現(xiàn)出一定程度的個性化要求跡象，但在基本概念和框架結構上仍完全遵從《規(guī)則》的限定，通覽系列財務制度后可以發(fā)現(xiàn)，系列財務制度的個性化要求主要體現(xiàn)在財務管理任務、財務管理體制、預算管理、收入分類及管理、支出管理、資產管理、負債管理、專用基金管理、財務監(jiān)督等9 個方面，現(xiàn)分別加以梳理與闡述。

（一）關于財務管理任務的個性化要求

在《規(guī)則》提出的事業(yè)單位財務管理6 項任務的基礎上，高等院校財務制度進一步提出了依法多渠道籌集資金、真實完整地反映資產使用情況、建立健全內部控制制度3 項要求；科學事業(yè)單位財務制度中進一步要求科學事業(yè)單位要規(guī)范科研項目資金管理；文化（體育）事業(yè)單位財務制度均明確提出參與單位重大經濟決策和對外簽訂經濟合同事項。

（二）財務管理體制的個性化要求

高等學校（中小學校）財務制度均將財務管理體制單獨成章來加以安排，且均要求執(zhí)行黨委（黨組織）領導下的校（院）長負責制。

高等學校財務制度中明確提出，高等學校應實行“統(tǒng)一領導、集中管理”的財務管理體制（規(guī)模比較大的學校，可以實行“統(tǒng)一領導，分級管理”的財務管理體制），且應設置總會計師崗位或者具有財務管理背景的副校級行政領導，協(xié)助校（院）長管理學校財務工作，高校財務制度對二級財務機構的設置和管理規(guī)則做出了規(guī)定，此外還對財務、會計人員的調入、調出、專業(yè)技術職務的聘任以及二級財務機構負責人的任免、調動或撤換做出了程序性的管理要求。

中小學校財務制度明確財務主管人員應當參與學校重大建設項目、重要辦學資源配置、重要資產處置、大額資金使用等重大事項的決策，且強調中小學校應當以校為單位進行會計核算，對于實行“集中記賬，分校核算”的，也不得改變學校財務管理權，此外還對食堂的經營宗旨和管理方式做出了原則性規(guī)定，并強調財務部門對非獨立核算的勤工儉學、社會服務和經營等財務活動的統(tǒng)一管理權。

廣播事業(yè)單位財務制度中提出，省級以上（含副省級）廣電單位應設置總會計師崗位、規(guī)模較大的廣電單位可以設置總會計師崗位，并明確總會計師任職資格及職責按《總會計師條例》執(zhí)行。

（三）預算管理的個性化要求

在《規(guī)則》確立的預算編制三項基本原則的基礎上，文化（文物、廣播）事業(yè)單位財務制度中均進一步提煉出本行業(yè)預算編制應堅持合法合規(guī)，堅持完整性和統(tǒng)一性，堅持以收定支、收支平衡，堅持統(tǒng)籌兼顧、保證重點，堅持厲行節(jié)約、注重績效五項原則。中小學財務制度中明確要求以校為基本單位編制預算，支出預算按功能分類應編列到項、按經濟分類應編列到款，預算和決算按財政部門和主管部門統(tǒng)一要求及時向社會公開?？茖W事業(yè)單位財務制度強調應在單位負責人主持下，由財務部門會同其他有關業(yè)務部門來編制預算草案，應當將批復的預算及時分解落實，明確單位內部預算執(zhí)行責任，明確科研項目預算管理的責任主體、科研項目預算的編制主體及編制原則。廣播事業(yè)單位財務制度中要求將績效結果與預算編制有機結合，對財政部門和主管部門批復調劑的事項應及時進行調劑，建立預算編制、審批、執(zhí)行、調劑和績效管理制度以此來全面加強預算管理。

（四）關于收入分類的個性化描述及管理的個性化要求

首先需要指出的是，《規(guī)則》仍延續(xù)原《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68 號）對收入要素的分類方法，即仍將收入劃分為財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和其他收入。筆者認為該分類方法體現(xiàn)了服從和服務于各級財政部門財政總預算管理的需要，同時也將國家對事業(yè)單位實行核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結轉和結余按規(guī)定使用的預算管理辦法落到了實處。

1.收入分類的個性化描述。系列財務制度對收入要素的一級分類仍完全遵從《規(guī)則》的規(guī)定，所謂收入分類的個性化描述主要集中體現(xiàn)在財政補助收入、事業(yè)收入、經營收入的明細分類上，具體體現(xiàn)如下：（1）高等學校將財政補助收入進一步分類為：財政教育撥款、財政科研撥款、財政其他撥款；將事業(yè)收入進一步分類為：教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入。（2）科學事業(yè)單位將事業(yè)收入進一步分類為：科研收入、技術活動收入、學術活動收入、科普活動收入、試制產品活動收入、教學活動收入。（3）廣播電視事業(yè)單位將事業(yè)收入進一步分類為：廣告收入、收視費收入、節(jié)目銷售收入、合作合拍收入、節(jié)目制作和播放收入、節(jié)目傳輸和發(fā)射收入、技術服務收入、其他事業(yè)收入；將經營收入進一步分類為：銷售收入、經營服務收入、其他經營收入。（4）體育事業(yè)單位將事業(yè)收入進一步分類為：體育競賽收入、體育服務收入、體育衍生業(yè)務收入、其他體育事業(yè)收入；將經營收入進一步分類為：銷售收入、經營服務收入、其他經營收入。（5）文化事業(yè)單位將事業(yè)收入進一步分類為；演出收入、場館服務收入、技術服務收入、培訓收入、復印復制收入、門票收入、外借人員勞務收入、文化創(chuàng)意產品開發(fā)收入、版權授權收入、其他事業(yè)收入；將經營收入進一步分類為：銷售收入、經營服務收入、其他經營收入。（6）文物事業(yè)單位將事業(yè)收入進一步分類為：門票收入，展覽收入，講解導覽收入，考古調查、勘探、發(fā)掘收入，文物保護工程收入，文物修復設計、施工和文物保護服務收入，文物鑒定、審核收入，文物調撥、交換、出借補償收入，文化創(chuàng)意產品開發(fā)收入，版權授權收入，其他事業(yè)收入；將經營收入進一步分類為：銷售收入、經營服務收入、其他經營收入。

承上所述，系列財務制度對財政補助收入、事業(yè)收入、經營收入所做出的進一步分類，更加貼近于各行業(yè)所從事的專業(yè)業(yè)務活動及其輔助活動的實際狀況，在一定程度上也有助于提升算為管用的功效。

順便指出的是，《規(guī)則》同樣延續(xù)了原《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68 號）對支出要素的分類方法，即將支出分類為事業(yè)支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、其他支出。系列財務制度均嚴格遵循《規(guī)則》的限定，沒有對各類支出做出進一步的分類，是因為事業(yè)單位均需按照基本支出、項目支出、人員經費、公用經費、開支范圍、開支標準進行支出管理的共性要求使然。

2.關于收入管理的個性化要求。（1）廣播（體育、文化、文物）事業(yè)單位的收入管理原則中均強調把社會效益放在首位，并在此基礎上注重社會效益和經濟效益相統(tǒng)一；廣播（文化、文物）事業(yè)單位強調收入要及時入賬，且廣播和文物事業(yè)單位均明確要求不得由下屬單位或其他單位違規(guī)代存代管資金，防止資金流失。（2）中小學的收入管理原則中強調：不得設立“小金庫”，嚴禁設置賬外賬、公款私存；經營收入只適用于非義務教育階段的學校；為在校生提供課后服務的收入計入其他收入。（3）文物事業(yè)單位的收入管理規(guī)則中特別明確，任何單位或個人不得侵占、挪用、統(tǒng)籌事業(yè)收入、考古調查勘探發(fā)掘收入、文物調撥交換出借補償收入。

（五）支出管理的個性化要求

廣播（體育、文化、文物）事業(yè)單位的支出管理原則中均強調票據(jù)經辦部門和人員應當對票據(jù)的真實性、合法性負責，財務部門應當加強票據(jù)的審核，拒絕報銷虛假票據(jù)。高等學校財務制度中強調未納入預算項目庫的項目一律不得安排預算。中小學財務制度中明確經營支出只適用于非義務教育階段的學校，要求基本支出與項目支出不得混用、公用經費與人員經費不得混用、項目支出應當?？顚Ｓ貌坏脭D占和挪用，非義務教育階段的學校應正確歸集開展經營活動發(fā)生的費用，明確各類支出應當按照實際發(fā)生數(shù)列支、不得虛列虛報、不得以計劃數(shù)或預算數(shù)代替。廣播事業(yè)單位財務制度中明確要求在單位負責人領導下，由財務部門按照法定程序批復的預算、堅持量入為出、統(tǒng)一安排使用，單位業(yè)務部門按照財務部門核定的預算和規(guī)定的程序使用資金，并要求建立健全支出標準體系、合理使用資金、控制支出規(guī)模，明確要求成本核算應區(qū)分直接費用和間接費用。體育事業(yè)單位財務制度中指出，具備條件的單位可以實行成本核算。

（六）資產管理的個性化要求

高等學校財務制度中明確高校持有科研成果的轉讓、許可、投資及所得全部留歸本單位。中小學校財務制度中明確：對外投資只適用于非義務教育階段的學校；在滿足正常教育教學活動的前提下，可以出租出借資產；對長期閑置、低效運轉或超標配置的資產，教育主管部門具有調劑權利；對資產處置收入實行“收支兩條線”管理。科學事業(yè)單位財務制度中明確：由專門機構或人員對固定資產進行管理，年終前應全面盤點，對盤盈盤虧應當按規(guī)定及時處理；科技成果轉讓所得收入全部留歸本單位。廣播事業(yè)單位財務制度中明確了購置、建設、租用資產的程序性要求，并分別對存貨、固定資產、無形資產提出了具體的管理要求。體育事業(yè)單位財務制度中明確：購入、調入、接受捐贈和贊助的資產在入賬及交付前，應當及時組織驗收；接受捐贈、贊助的固定資產和存貨發(fā)生的相關費用，應計入資產價值；接受捐贈的存貨，應建立健全臺賬，嚴格出入庫管理。文化事業(yè)單位財務制度中明確了購置、建設、租用資產的程序性要求，并分別對銀行存款、應收和預付款、存貨等流動資產管理進一步提出明確要求。文物事業(yè)單位財務制度將文物資產進一步劃分為不可移動文物、可移動文物、文創(chuàng)衍生品、標本模型以及其他藏品五大類；從資產管理角度，除了強調財務部門應按照國家有關規(guī)定開立、使用和管理銀行賬戶外，還明確要求設置總登記賬，且要求總登記賬應合理分類，可移動和不可移動文物應單獨登記，對于作為藏品、文物資源進行管理的，要及時、準確、完整入賬，作為統(tǒng)計和核算實物量的依據(jù)，總登記賬應確保數(shù)量、名稱和實物一一對應。

（七）負債管理的個性化要求

高等學校財務制度中進一步明確了應付款和暫存款的構成內容，并強調高校不得以任何方式直接或間接替地方政府及其部門融資或者提供擔保，嚴禁新增政府隱性債務。中小學校財務制度中強調指出，借入款只適用于非義務教學階段的學校，明確中小學不得提供擔保，不得替地方政府及其部門舉債融資?？茖W事業(yè)單位財務制度將償債資金來源嚴格限定在非財政性資金范圍內，強調不得承諾或安排財政性資金償還債務。廣播事業(yè)單位財務制度強調應對自身的償債能力以及未來內部發(fā)展和外部環(huán)境進行科學評估，確保有可靠的償還計劃和穩(wěn)定的償還資金來源，并要求制定舉借債務的內部控制制度。文化（文物）事業(yè)單位財務制度中均明確不得以任何方式直接或間接替地方政府及其部門融資或擔保。

（八）專用基金管理的個性化要求

與以往相比較，《規(guī)則》明確要求應將專用基金納入預算管理，受制于預算管理的總體要求，《規(guī)則》要求事業(yè)單位需要兼顧依規(guī)提取和實際需要，注重規(guī)模的合理性和使用的效益性之間的平衡，避免提取與使用之間出現(xiàn)兩張皮、相脫節(jié)的現(xiàn)象。綜合考量上述相關要素，《規(guī)則》進一步指出，專用基金余額較多的，應當降低提取比例或者暫停提?。淮_需調整用途的，由主管部門會同本級財政部門確定。高等學校財務制度中對學生獎助基金的提取辦法和使用規(guī)則做出了明確規(guī)定，其他專用基金的描述中明確提及了留本基金。中小學校財務制度中對學生獎助基金的內涵做出了明確，即接受社會捐贈和按照規(guī)定從事業(yè)收入中提取轉入，用于獎勵、資助學生的資金。科學事業(yè)單位財務制度中對科技成果轉化基金的提取方法做出明確，即分別從事業(yè)收入或經營收支結余中提取，并明確只能用于科技成果轉化。

（九）財務監(jiān)督的個性化要求

對財務管理活動實施全過程監(jiān)督，事前、事中、事后監(jiān)督以及日常和專項監(jiān)督相結合，建立財務監(jiān)督制度、依法公開財務信息，依法接受主管部門、財政部門和審計部門的外部監(jiān)督主體的監(jiān)督，對相關部門、單位及其相關人員的違規(guī)行為依法追究相應責任，一直是《事業(yè)單位財務規(guī)則》財務監(jiān)督章節(jié)的固有內容。高等院校財務制度中明確提出按規(guī)定編制和報送內部控制報告的要求；中小學財務制度中對各項財務監(jiān)督內容的具體監(jiān)管方向和要求做出了進一步明確；科學事業(yè)單位財務制度的財務監(jiān)督內容中明確將科研項目資金管理單獨加以列示，明確科研事業(yè)單位是科研項目資金管理使用的主體，并提出實施動態(tài)監(jiān)管、實時預警提醒等監(jiān)管要求。綜觀系列財務制度體現(xiàn)出的9 個方面的個性化要求，我們不難發(fā)現(xiàn)，收入分類的個性化描述體現(xiàn)得相對突出和明顯。眾所周知，我國的事業(yè)單位誕生于計劃經濟體制之下，以筆者之見，所謂的事業(yè)單位就是履行政府某項義務的單位，各類事業(yè)單位之間均承擔著不同的任務和使命，開展業(yè)務活動所需要資金需由本級財政部門予以不同程度的保障，從財政總預算的角度就形成了各類總預算支出。為了體現(xiàn)各級政府受托責任的履行情況，對各類事業(yè)單位財政撥款的核算與管理，就必須體現(xiàn)出各類事業(yè)支出的行業(yè)屬性，對事業(yè)單位的收入而言，自然也需要體現(xiàn)出其業(yè)務收入的行業(yè)特征，并分別在財政補助收入、事業(yè)收入、經營收入明細分類的稱謂上加以清晰體現(xiàn)。至于強調收入要及時入賬、不得設立“小金庫”、嚴禁設置賬外賬、不得由下屬單位或其他單位代存代管資金等要求，則屬于相關行業(yè)主管部門“補短板”“強弱項”的針對性舉措。需要指出的是，透過對系列財務制度個性化要求的剖析，也恰恰折射出了系列財務制度的共性特征，即系列財務制度的個性化要求幾乎涵蓋了《規(guī)則》除事業(yè)單位清算、財務報告和決算報告、附則外的主要章目。由此我們不難做出如下判斷，盡管《規(guī)則》的法律效力要高于系列財務制度，但對于類屬上述7 個行業(yè)（包括未來可能發(fā)布行業(yè)財務制度）的事業(yè)單位而言，財務部門應把更多的精力投入到對本行業(yè)財務制度的學習和領會上，進而確保在日常財務活動中及時、準確、全面、正確地加以執(zhí)行。

二、統(tǒng)籌實施《政府會計制度》和系列財務制度的建議

事業(yè)單位發(fā)生的各類財務行為是由《規(guī)則》和系列財務制度加以規(guī)范的，而事業(yè)單位發(fā)生的各類經濟業(yè)務或事項的確認、計量和列報規(guī)則，則是由政府會計準則體系（含《政府會計制度》）來統(tǒng)一加以規(guī)范的。

《規(guī)則》和系列財務制度應服從和服務于各級財政總預算對預算支出管理的需要，其規(guī)范的重心體現(xiàn)在對收入和支出的管理規(guī)范上，且采用的是收付實現(xiàn)制口徑。預算管理是收入和支出管理的手段，結轉和結余管理是收入和支出管理的結果，資產和負債管理則是與收入和支出管理相伴生的衍生品。

在《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78 號）（以下簡稱《基本準則》）頒布以前，我國行政事業(yè)單位的財務會計制度改革，一直沿循的是“財務決定會計”改革路徑。換言之，一直沿循的是財務制度改革在先、會計制度改革在后的改革路徑。需要明確指出的是，《規(guī)則》和系列財務制度的發(fā)布時間要遠遠滯后于《基本準則》和《政府會計制度》的發(fā)布時間。換言之，“財務決定會計”的改革路徑已不再是“鐵律”。

綜觀系列財務制度和《政府會計制度》的具體內容，我們可以發(fā)現(xiàn)，系列財務制度與《政府會計制度》下預算會計賬套的相關規(guī)定之間，總體上仍是一致的，因為兩者均需要服從和服務于財政部門財政總預算管理的需要。《政府會計制度》與系列財務制度之間的差異主要體現(xiàn)在《政府會計制度》下財務會計賬套的相關規(guī)定中，并集中體現(xiàn)在資產要素的后續(xù)計量層面，這是財務會計賬套應遵循權責發(fā)生制的必然結果。

需要進一步指出的是，《政府會計制度》聚焦的是行政事業(yè)單位的會計科目和會計報表，就會計科目而言，規(guī)范的是會計科目的設置及其使用規(guī)則，從理論層面而言，主要針對的是會計核算的確認層面。對于資產要素的后續(xù)計量而言，盡管《政府會計制度》對固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬準備計提做出了相關規(guī)定或要求，但從執(zhí)行層面而言，其可操作性均較弱。

盡管《政府會計準則第3 號——固定資產應用指南》對各類固定資產的折舊年限做出了規(guī)定，但采用的是區(qū)間描述法，實務中是無法直接執(zhí)行的。盡管《政府會計準則第4 號——無形資產》要求無形資產應進行攤銷，但無論是使用年限有限的無形資產，還是使用年限不確定的無形資產，該準則對于攤銷方法的規(guī)定仍舊無法直接執(zhí)行。盡管《政府會計制度》要求應收賬款應計提壞賬準備，但對于究竟應該如何計提壞賬準備卻未涉及，其可操作性存疑。

鑒于《規(guī)則》和系列財務制度均未涉及資產的后續(xù)計量層面（筆者注：這本來也不該是二者的使命所在和規(guī)范范圍）、《政府會計制度》（包括政府會計準則中的資產類具體準則）對于資產類要素所做出的后續(xù)計量規(guī)則尚不具有直接的可操作性，事業(yè)單位就必須針對固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬準備計提、發(fā)出存貨計價等事項制定出本單位的具體實施辦法，并履行必要且適宜的決策程序，唯此才能確?！墩畷嬛贫取返捻樌麑嵤?/p>

三、結語

總而言之，事業(yè)單位應依據(jù)《規(guī)則》和系列財務制度來規(guī)范自身的財務行為，對于基于財務行為而形成的經濟業(yè)務或事項，則應依據(jù)《政府會計制度》進行會計核算，對于固定資產折舊、無形資產攤銷、壞賬準備計提、發(fā)出存貨計價等事項，則應制定出本單位的具體實施辦法，且履行必要且適宜的決策程序。