數(shù)字服務(wù)稅開征的正當(dāng)性及其思路*
——基于互聯(lián)網(wǎng)反壟斷視角的考察

侯 卓

問題的提出

數(shù)字服務(wù)稅成為近年來學(xué)界的熱議話題，域外也已有相關(guān)的制度實踐。我國有無必要開征數(shù)字服務(wù)稅，如果開征，又應(yīng)遵循怎樣的進(jìn)路設(shè)計規(guī)則，可從不同角度切入思考。其中，至為重要卻受觀照不足的一個角度是其對公平競爭的影響。相較于傳統(tǒng)行業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的勃興相對晚近，其運(yùn)行和獲益邏輯一定程度上也異于傳統(tǒng)行業(yè)。部分是為促進(jìn)這一新興行業(yè)發(fā)展，部分也是出于在條件不成熟時慎重行事的考慮，其稅負(fù)輕于傳統(tǒng)行業(yè)。這種有違公平競爭的稅制安排，使互聯(lián)網(wǎng)從業(yè)者相對其他行業(yè)從業(yè)者處在競爭優(yōu)勢地位，在“互聯(lián)網(wǎng)+”等新業(yè)態(tài)的助力下，能便捷地將自身的優(yōu)勢地位延伸到不同領(lǐng)域。

針對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的稅法規(guī)制不足，是使相關(guān)企業(yè)得以居于壟斷性地位的制度成因之一。當(dāng)下在考量數(shù)字服務(wù)稅的開征問題時，必須有一個公平競爭的視角。本文擬首先探尋傳統(tǒng)稅法適用于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)時存在的問題，以明晰該行業(yè)稅負(fù)偏輕的制度成因，進(jìn)而考察矯正稅負(fù)失衡的三種思路，在對比中揭示開征數(shù)字服務(wù)稅這一方案的優(yōu)勢。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用可稅性分析框架來考察開征數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性。在明確開征數(shù)字服務(wù)稅可兼顧需要與可能后，本文以三組主體間關(guān)系為線索，提煉開征數(shù)字服務(wù)稅的核心思路，以更好促進(jìn)不同維度公平競爭的實現(xiàn)。

互聯(lián)網(wǎng)反壟斷何以需要稅法規(guī)制

稅負(fù)均衡是公平競爭的題中之義。在現(xiàn)行稅制對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)過于有利的背景下，強(qiáng)化針對性的稅法規(guī)制之于互聯(lián)網(wǎng)反壟斷頗為重要。

(一)傳統(tǒng)稅法之于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的低兼容性

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的稅負(fù)偏輕，很大程度上源于傳統(tǒng)稅法適用于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)時存在一定不適配性，使稅負(fù)測定和稅款征取較為困難。

1.稅收管轄權(quán)的確定難以由傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則導(dǎo)出

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)高度依賴在線交易，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收益也多是通過在線交易獲取。這給《企業(yè)所得稅法》及《增值稅暫行條例》中據(jù)以判定征稅權(quán)的聯(lián)結(jié)度(或稱“課稅連接點(diǎn)”)規(guī)則造成沖擊。

當(dāng)前各國多依常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則確定征稅權(quán)，據(jù)此，僅當(dāng)一國企業(yè)在另一國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)時，另一國方對相關(guān)利潤有征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括三種類型，也即基本型常設(shè)機(jī)構(gòu)、建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。前兩種類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)均要求存在固定的實體，代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)則需要存在代為簽訂合同的常設(shè)代理人。互聯(lián)網(wǎng)交易所依賴的服務(wù)器設(shè)備可輕易轉(zhuǎn)移，難以判定為基本型常設(shè)機(jī)構(gòu)或建筑型常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，在線交易中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可通過網(wǎng)絡(luò)程序簽訂合同而無須設(shè)置代理人，亦難認(rèn)定為代理常設(shè)機(jī)構(gòu)。(1)白彥鋒、湛雨瀟：《歐盟稅改與國際稅收發(fā)展新出路——針對互聯(lián)網(wǎng)巨頭跨國避稅問題的分析》，《公共財政研究》2018年第2期。據(jù)此，跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可以分離常設(shè)機(jī)構(gòu)與利潤產(chǎn)生地，利用國際稅收規(guī)則的差異來規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。2016年，谷歌公司便曾通過虛設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)、在低稅率地區(qū)設(shè)置空殼公司等措施避稅數(shù)十億美元。

《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)及進(jìn)口貨物的單位和個人，應(yīng)在中國境內(nèi)繳納增值稅。依據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第7條，“在中國境內(nèi)”是指銷售貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)或提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。換言之，貨物的起運(yùn)地、貨物的所在地及應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生地為征收增值稅的課稅連接點(diǎn)。但在線交易中，三個課稅連接點(diǎn)均不易識別。以貨物的起運(yùn)地為例，數(shù)字產(chǎn)品的發(fā)送、傳輸和接受在瞬間完成，數(shù)字產(chǎn)品可能存儲于賣方網(wǎng)址所在的服務(wù)器或第三方數(shù)據(jù)倉庫中，此時貨物的起運(yùn)地或所在地便存在賣方網(wǎng)址所在的服務(wù)器所在地、賣方主要營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、賣方注冊地、第三方數(shù)據(jù)倉庫所在地等多種選擇。究應(yīng)如何取舍，各方意見還不一致。(2)廖益新：《遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問題與中國的對策》，《法學(xué)研究》2012年第2期。實踐中似乎呈現(xiàn)以賣方注冊地為征稅地的傾向，(3)王衛(wèi)軍：《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)：從生產(chǎn)增值稅到消費(fèi)生產(chǎn)稅》，《稅務(wù)研究》2020年第12期。但在前文所列舉的四個選項中，賣方注冊地的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度最弱，作出該選擇的合理性存疑。

2.數(shù)據(jù)信息未被現(xiàn)行征稅客體框架所涵蓋

提供數(shù)字服務(wù)是互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的主要盈利方式。針對數(shù)字服務(wù)通過互聯(lián)網(wǎng)交易產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，傳統(tǒng)稅法已將其納入征稅范疇。但提供數(shù)字服務(wù)平臺的核心競爭力來源于用戶數(shù)據(jù)，其同樣蘊(yùn)含可觀的經(jīng)濟(jì)利益，傳統(tǒng)稅法對此卻缺乏足夠關(guān)切，基本未將其納入征稅客體的范疇。

傳統(tǒng)法律對信息的調(diào)整著眼于信息背后蘊(yùn)含的隱私、智力成果等特定內(nèi)容，本文所述用戶數(shù)據(jù)信息乃是處于傳統(tǒng)法律明確保護(hù)以外的具有信息內(nèi)容的數(shù)據(jù)。其法律地位雖未明晰，(4)梅夏英：《數(shù)據(jù)的法律屬性及其民法定位》，《中國社會科學(xué)》2016年第9期。但不可否認(rèn)，用戶提供的數(shù)據(jù)信息深切影響數(shù)字服務(wù)平臺的收益。數(shù)字服務(wù)平臺主要通過投放廣告、出售數(shù)據(jù)分析報告、用戶增值業(yè)務(wù)(會員)等行為贏利，用戶提供的數(shù)據(jù)信息影響平臺的價值——用戶數(shù)據(jù)信息與平臺通過發(fā)布廣告等行為獲得的服務(wù)費(fèi)等收入密切相關(guān)。誠如OECD所言，數(shù)據(jù)的收集行為將在其后的分析、儲存、運(yùn)用等環(huán)節(jié)帶來價值。(5)OECD, Tax Challenges of Digitalization, Comments Received on the Request for Input-Part 1, 2013, p.39.基于上述分析，用戶數(shù)據(jù)信息可給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造收益，增進(jìn)其稅負(fù)能力，已具備被納入征稅客體的條件。然而，傳統(tǒng)稅法所確立的征稅客體框架具有鮮明的“物化”特征，包括商品、所得和財產(chǎn)三大類。民法學(xué)界對于數(shù)據(jù)信息能否成為一類“物”尚無定論，稅法通常被認(rèn)為是民法的特別法，從保持法體系統(tǒng)一的角度出發(fā)，自然也不便過于急切地將其納入征稅客體的框架。

3.計稅依據(jù)難以確定

承前，縱然通過拓展征稅客體的范疇，將數(shù)據(jù)信息納入其中，囿于數(shù)據(jù)信息的價值難以計量，在從征稅客體具體化為計稅依據(jù)的環(huán)節(jié)也會遇到障礙。頗多數(shù)字服務(wù)平臺不直接向用戶收取費(fèi)用，但用戶在使用平臺時向平臺提供富有價值的數(shù)據(jù)信息，這部分?jǐn)?shù)據(jù)的價值未以貨幣形式呈現(xiàn)，故很難成為計稅依據(jù)。OECD曾提出基于數(shù)據(jù)的市場價值或個人價值的六種測量方法，但不同市場參與者仍然難以對同一數(shù)據(jù)集采行一致的測量方法，且每種測量方法均有其缺陷。比如，若是采行相對主流的市場價值測量法(market price for data)，則數(shù)據(jù)的價值在不同語境下可能不同，且數(shù)據(jù)的質(zhì)量在很多情形中也有較大差異，這都會引致價值衡量的失準(zhǔn)。(6)OECD, Exploring the Economics of Personal Data:A Survey of Methodologies for Measuring Monetary Value, OECD Digital Economy Papers, Paris: OECD Publishing, 2013，pp.10-32.

此外，數(shù)據(jù)價值還具有間接性和潛在性特征，這也增添了計算難度。用戶與服務(wù)平臺間形成易貨交易，但用戶提供之?dāng)?shù)據(jù)信息的潛在價值遠(yuǎn)超用戶所享服務(wù)的價值。一般而言，用戶可自由進(jìn)入平臺享受廣告、影視、新聞等服務(wù)，平臺則可獲取用戶的偏好、聯(lián)系方式、居住地址等個人信息。據(jù)此，平臺搭建關(guān)于用戶個人信息的數(shù)據(jù)庫，并可與其他平臺合作發(fā)布定制化廣告、開展用戶增值業(yè)務(wù)等。循此路徑，用戶提供的數(shù)據(jù)信息可使大量潛在的關(guān)聯(lián)企業(yè)受益，(7)[英]阿里爾·扎拉奇、[美]莫里斯·E.斯圖克：《算法的陷阱：超級平臺、算法壟斷與場景欺騙》，余瀟譯，中信出版社2018年版，第208—210頁。這部分收益也難精確測定。

4.對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)實施稅收征管面臨技術(shù)困難

互聯(lián)網(wǎng)場域各類交易的無形性、虛擬化、數(shù)字化特征增添了稅收征管的難度。首先，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)高度依賴的無形資產(chǎn)具備流動性，這導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)與使用活動常相分離，判斷所得歸屬愈加困難。其次，互聯(lián)網(wǎng)交易主體的隱匿性和虛擬化使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以識別交易主體的身份及地位，交易內(nèi)容的數(shù)字化使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法有效監(jiān)控稅源。最后，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不乏跨國企業(yè)，基于利潤最大化的目標(biāo)和運(yùn)行模式的隱身性，其通常會在全球范圍內(nèi)考量成本等因素，利用數(shù)字技術(shù)及各國稅制差異，借分離無形資產(chǎn)的所有權(quán)等方式，將無形資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)移至稅收洼地，同時重組處于正常稅負(fù)國家的經(jīng)營實體，使其參與分配的利潤微薄，這從根本上造成對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征稅難。(8)李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國稅收制度何以回應(yīng)》，《稅務(wù)研究》2020年第3期。

(二)矯正稅負(fù)失衡的傳統(tǒng)路徑及開征數(shù)字服務(wù)稅的優(yōu)勢

既然傳統(tǒng)稅法適用于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)時“水土不服”，是誘致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)稅負(fù)輕于實體企業(yè)的重要肇因，那么制度回應(yīng)自很必要，回應(yīng)思路有二。

1.現(xiàn)行制度框架下的修補(bǔ)思路

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起對于既有確定稅收管轄權(quán)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則形成挑戰(zhàn)，對此，可通過建立“顯著經(jīng)濟(jì)存在”(significant economic presence，以下簡稱“SEP”)(9)2015年OECD在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目(BEPS Project)的第一項行動計劃《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。2019年OECD發(fā)布“雙支柱”方案，其中第一支柱修訂了聯(lián)結(jié)度規(guī)則，新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則是以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為基礎(chǔ)，汲取“用戶參與”等概念形成的新規(guī)則。規(guī)則或重新定義機(jī)構(gòu)場所予以解決。在前者，SEP規(guī)則的引入可使信息數(shù)據(jù)、用戶參與、網(wǎng)站瀏覽等互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的獨(dú)特要素在判斷是否具備聯(lián)結(jié)度時成為有價值的因素。在此基礎(chǔ)上，稅法可以規(guī)定，前述要素若積累到一定程度，便具備了可稅性基礎(chǔ)。此外，在采用SEP替代PE作為管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的同時，可將“用戶參與”要素作為“零星分配法”(10)OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.下的分配基礎(chǔ)，通過稅基分割、要素分配的方法來確定“起征點(diǎn)”，從而有效調(diào)節(jié)跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)利用要素優(yōu)勢壟斷行業(yè)的狀況。在后者，現(xiàn)行“機(jī)構(gòu)、場所”概念主要指具有生產(chǎn)經(jīng)營屬性的物理存在，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的做法是，將“虛擬機(jī)構(gòu)場所”也納入其中，進(jìn)而將用戶參與數(shù)量、鏈接或網(wǎng)頁點(diǎn)擊數(shù)量、交易金額或交易合同數(shù)量等作為認(rèn)定“虛擬機(jī)構(gòu)場所”存在的標(biāo)準(zhǔn)，從而使《企業(yè)所得稅法》等稅法能無差別地適用于傳統(tǒng)行業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)。

其次，征稅客體覆蓋未及的問題，可通過解釋或調(diào)整稅種法上稅目規(guī)則的方式部分得到解決?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)所提供的數(shù)字服務(wù)，有些可為現(xiàn)行稅種法所涵蓋，比如基于互聯(lián)網(wǎng)平臺銷售貨物、提供加工和修理修配勞務(wù)等行為屬于增值稅“銷售服務(wù)”項下的“銷售無形資產(chǎn)”，線上廣告收入則屬于“現(xiàn)代服務(wù)”中“文化創(chuàng)意服務(wù)”的范疇；有些則需要對現(xiàn)行規(guī)則適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行擴(kuò)大解釋，比如將前述“文化創(chuàng)意服務(wù)”的外延擴(kuò)張至通過互聯(lián)網(wǎng)銷售虛擬產(chǎn)品或數(shù)字化產(chǎn)品，又如將“廣播影視服務(wù)”擴(kuò)大解釋為包含通過網(wǎng)絡(luò)平臺向不特定對象播放音視頻、進(jìn)行直播，當(dāng)然，擴(kuò)張解釋僅為權(quán)宜之策，雖然稅法為追求稅收公平而不絕對排斥擴(kuò)張解釋，但更理想的選擇還是修改《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實施辦法》的附則。

再次，針對計稅依據(jù)難以確定的問題，OECD“雙支柱”方案中“第一支柱”關(guān)于金額A(11)金額A、金額B和金額C都是OECD“雙支柱”方案中“第一支柱”的內(nèi)容。金額A是由完全數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的新增利潤，金額B是傳統(tǒng)基線業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤，金額C是傳統(tǒng)非基線業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤。的計算方法的規(guī)定，頗具借鑒價值。(12)OECD, Public Consultation Document, Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One, 9 October 2019-12 November 2019, https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.概括地講，不妨遵循如下四個步驟確定計稅依據(jù)：第一步，通過合并財務(wù)報表得到總利潤率X%。第二步，依據(jù)征稅對象的行業(yè)狀況設(shè)定符合我國實際情況的常規(guī)利潤率Y%。須注意的是，常規(guī)利潤率的設(shè)定要考慮行業(yè)狀況和國家差異，基于平臺經(jīng)濟(jì)反壟斷的目標(biāo)，對于國內(nèi)企業(yè)，不妨以騰訊、阿里巴巴等企業(yè)的利潤作為參考，而對于國外企業(yè)，則可參酌谷歌、亞馬遜等企業(yè)財報來設(shè)置相應(yīng)的常規(guī)利潤率。第三步，用總利潤率X%減去常規(guī)利潤率Y%，得到非常規(guī)利潤率Z%=X%-Y%。第四步，區(qū)分目標(biāo)調(diào)整企業(yè)中不同的數(shù)字要素，確定各自在數(shù)字經(jīng)濟(jì)收益中的占比，以此為基礎(chǔ)確定各企業(yè)的計稅依據(jù)，這一做法的前提是默認(rèn)非常規(guī)利潤率的來源是數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的獨(dú)特要素，例如數(shù)據(jù)、用戶參與、不必設(shè)置實體機(jī)構(gòu)所帶來的成本削減等。

最后，就互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)跨國經(jīng)營時稅源不易把握而言，可考慮通過第三方代扣代繳并征收預(yù)提所得稅的方式解決。(13)高金平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則與國內(nèi)稅法之銜接問題思考》，《稅務(wù)研究》2019年第11期。付款方(購買境外數(shù)字服務(wù))或收款方(向境外提供數(shù)字服務(wù))在發(fā)生金錢往來時，由國內(nèi)的平臺、機(jī)構(gòu)、程序、軟件(例如支付寶、微信)承擔(dān)扣繳義務(wù)，自動代扣代繳交易方的稅款。若出現(xiàn)交易行為性質(zhì)認(rèn)定錯誤也即交易并非數(shù)字服務(wù)行為的情況，納稅人可通過“匯算清繳、多退少補(bǔ)”的方式退稅。征收預(yù)提所得稅則是指市場地國的居民作為扣繳義務(wù)人，在向非居民互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)支付價款前，先按適用稅率計算應(yīng)向市場地國繳納的稅款并履行代扣代繳義務(wù)。(14)Adapting Current International Taxation to New Business Models: Two Proposals for the European Union, 2017,71(12): 681, p.6.實際上，預(yù)提所得稅作為企業(yè)所得稅的一種特殊類型，已被許多國家運(yùn)用于對非居民企業(yè)的稅款征收，將其一體適用于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也是理所應(yīng)當(dāng)。據(jù)此，市場地國適用該方案僅需將數(shù)字服務(wù)產(chǎn)生的收入納入預(yù)提所得稅的征稅范疇，如希臘便針對軟件的使用者征收預(yù)提所得稅，菲律賓、巴基斯坦等國也采取了類似措施。(15)陳勃：《論數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下的企業(yè)所得稅制度回應(yīng)》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2020年第5期。我國原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第1款載有預(yù)提所得稅的規(guī)則，企業(yè)所得稅法內(nèi)外統(tǒng)一后，《企業(yè)所得稅法》第3條第3款、第27條第5項和第91條第1款合在一起實際上仍然規(guī)定了預(yù)提所得稅制度，在該框架下，可考慮將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)、廣告收入、技術(shù)服務(wù)收入等納入預(yù)提所得稅的范圍。

2.開征數(shù)字服務(wù)稅的必要性及其相對優(yōu)勢

數(shù)字服務(wù)稅是對互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的特定利潤進(jìn)行征收的稅種，其立稅初衷之一是限制大型跨國跨行業(yè)互聯(lián)網(wǎng)公司的壟斷式發(fā)展。由此出發(fā)，其征稅對象是企業(yè)而不包括個人，故有些類似于企業(yè)所得稅。但不同的是，該稅種側(cè)重于對實施特定行為的主體征收，而非行為本身。(16)管彤彤：《數(shù)字服務(wù)稅：政策源起、理論爭議與實踐差異》，《國際稅收》2019年第11期。

首先，通過SEP聯(lián)結(jié)規(guī)則確定稅收管轄權(quán)雖然理論上可行，但從OECD的一系列方案在成員國間尚未達(dá)成共識的事實可知，意欲使他國讓渡稅收管轄權(quán)絕非易事。SEP聯(lián)結(jié)規(guī)則自身的模糊和不確定，是造成這一現(xiàn)象的根本原因。概括地講，運(yùn)用SEP規(guī)則確定“起征點(diǎn)”時須采用要素分配的方法，但各要素占比應(yīng)如何設(shè)定，并無唯一正解，其既是技術(shù)問題，又牽涉價值判斷，規(guī)范目標(biāo)的選定和排序?qū)⑸羁逃绊懸卣急惹闆r。但麻煩之處在于，即便確定了調(diào)整目標(biāo)，制度手段和目標(biāo)之間也可能存在背離。若設(shè)計不當(dāng)，可能損害中小互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的利益，卻寬縱了“頭部企業(yè)”。與之相比，數(shù)字服務(wù)稅可通過簡便易行的“起征點(diǎn)”設(shè)定和調(diào)整，確保征稅對象僅限于目標(biāo)企業(yè)，也即具有一定市場支配地位的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。譬如法國的數(shù)字服務(wù)稅便僅對年全球營業(yè)額超過7.5億歐元、國內(nèi)營業(yè)額超過2500萬歐元的居民和非居民企業(yè)征收，征稅范圍則是前述企業(yè)來源于法國的在線廣告收入、銷售用于廣告目的之個人數(shù)據(jù)以及提供點(diǎn)對點(diǎn)平臺服務(wù)的收入，稅率為3%。(17)龔輝文：《數(shù)字服務(wù)稅的實踐進(jìn)展及其引發(fā)的爭議與反思》，《稅務(wù)研究》2021年第1期。

其次，重新定義機(jī)構(gòu)、場所和解釋、調(diào)整稅目規(guī)則的做法雖然操作起來并不復(fù)雜，但其對數(shù)字經(jīng)濟(jì)、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的特質(zhì)缺乏足夠關(guān)切，尤其是對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所依靠的“用戶參與”等因素未實施針對性的調(diào)節(jié)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)的競爭力表現(xiàn)為其對海量數(shù)據(jù)的搜集和掌握，而不限于已經(jīng)呈現(xiàn)出來的提供數(shù)字服務(wù)等行為，僅對后者征稅不敷需要。相較之下，數(shù)字服務(wù)稅是以數(shù)字要素的信息價值作為征收依據(jù)的專門稅種，其將“用戶參與”作為稅種設(shè)計的核心要素，基于各企業(yè)對數(shù)據(jù)信息的占有征收稅款，不僅科學(xué)合理，還能收到辨證施治的效果。一方面，從互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和實體企業(yè)的關(guān)系來講，在征稅時適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的特質(zhì)，對數(shù)字要素給予特殊關(guān)切，能使二者在公平的稅法環(huán)境中競爭；另一方面，從互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部的關(guān)系來講，用戶參與情況是區(qū)分互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)中“頭部企業(yè)”和中小企業(yè)的關(guān)鍵，以此為據(jù)設(shè)定稅負(fù)，能較為合理地在不同規(guī)模的企業(yè)之間分配稅負(fù)。

再次，借鑒OECD方案確定計稅依據(jù)，在實踐中會遇到兩大難題。其一，常規(guī)利潤率的設(shè)定要建立在充分占有行業(yè)大數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)之上，這需要與納稅人相關(guān)的各單位、各部門主動提供或披露涉稅信息，而我國現(xiàn)行稅收征管法對第三方涉稅信息提供的規(guī)定并不完備，實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)從第三方主體獲取數(shù)據(jù)信息的情況亦不理想，這極大地制約了常規(guī)利潤率設(shè)定的科學(xué)性。其二，囿于數(shù)據(jù)信息價值所具有的間接性、潛在性和難以計量性等特征，不易確定各數(shù)字要素在收益中的占比，單是給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)帶來特定收入的究竟是傳統(tǒng)要素還是數(shù)字要素都殊難判斷。而數(shù)字服務(wù)稅采取“一刀切”的方式確定征稅對象和計稅依據(jù)，以企業(yè)在特定國家或地區(qū)的總收入作為應(yīng)稅門檻，據(jù)此識別征稅對象，繼而以其所實施的數(shù)字服務(wù)行為作為征稅范圍，能較好反映征稅對象的商業(yè)規(guī)模。其看似簡單粗暴，實則在征管環(huán)節(jié)更加高效，也可壓縮部分“頭部企業(yè)”規(guī)避稅負(fù)的空間。

企業(yè)財務(wù)工作在新的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下逐漸暴露出問題，通過對“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)的普及應(yīng)用，要實現(xiàn)對財務(wù)工作的有效管理，不斷提高財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，編制科學(xué)的財務(wù)預(yù)算報告，創(chuàng)新企業(yè)財務(wù)管理模式。

最后，預(yù)提所得稅方案存在征稅范圍過寬的弊端，無論何種類型、何種規(guī)模的企業(yè)，有所得便須課稅，而且較之一般稅率，預(yù)提所得稅的稅負(fù)水平雖然偏低，但其稅基未扣除成本費(fèi)用，有悖于“凈額所得始能征稅”的稅法原理。此外，開征預(yù)提所得稅，需要國際社會達(dá)成普遍共識，否則易誘發(fā)法律性重復(fù)征稅。與之相比，數(shù)字服務(wù)稅內(nèi)含謙抑性，若能較為合理地設(shè)定應(yīng)稅門檻，可將征稅對象限定在必要范圍內(nèi)，也即主要指向“頭部企業(yè)”，而使中小企業(yè)在相對友好的稅制環(huán)境中茁壯成長，營造競爭更為充分的互聯(lián)網(wǎng)市場。

數(shù)字服務(wù)稅的可稅性基礎(chǔ)

前文已闡明，開征數(shù)字服務(wù)稅的方案較之修補(bǔ)式的做法，更能從根本上矯正互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅負(fù)畸輕的狀況，對于互聯(lián)網(wǎng)反壟斷而言可發(fā)揮長效機(jī)制的作用。但這僅是從外在功能的視角揭示其“有用性”，尚未觸及數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性問題，而后者更為基礎(chǔ)和關(guān)鍵。這便要用到可稅性的分析范式。通常來講，具有收益性則可稅，具有公益性則例外地不可稅，故可稅性分析一般要經(jīng)過兩個階段。(18)張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第141—143頁。具體就數(shù)字服務(wù)稅而言，收益性分析有兩個層次：一是收益是否存在；二是該收益若很難精細(xì)測量，會否銷蝕其可稅性。公益性分析則主要關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收益是否具有公益性。此外，數(shù)字服務(wù)稅的開征會否損害營商環(huán)境也待檢視，這亦屬于廣義上可稅性分析的范疇。

(一)“用戶參與”的收益性檢視

依據(jù)OECD 2019年《公眾咨詢文件》中“統(tǒng)一方法”(unified approach)的適用對象，數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象為面向消費(fèi)者的大型跨國經(jīng)濟(jì)體，(19)OECD, Public Consultation Document, Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One, 9 October 2019-12 November 2019[EB/OL]. (2019-11-12)[2019-11-12].https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.具言之，是通過向消費(fèi)者提供產(chǎn)品或數(shù)字服務(wù)而產(chǎn)生收益的企業(yè)，其關(guān)注面向消費(fèi)者的因素(consumer-facing element)。此類跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)較之傳統(tǒng)企業(yè)，最重要的區(qū)別在于“用戶參與”，這使其在客戶所在地產(chǎn)生大量營業(yè)額，不僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)的缺失致使國內(nèi)所得稅法、增值稅法鞭長莫及，而且其消費(fèi)者導(dǎo)向?qū)傩?B2C)使消費(fèi)者個人作為服務(wù)接收方相較于B2B方式更容易誘發(fā)稅收征管的漏洞。(20)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》第6條規(guī)定，中華人民共和國境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。然而，當(dāng)扣繳義務(wù)人為個人時，依據(jù)現(xiàn)有稅收征管水平，征收率很低。此外，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，價值轉(zhuǎn)收入有多種方式，無論是用戶貢獻(xiàn)瀏覽和點(diǎn)擊量便可養(yǎng)活無數(shù)廣告商，還是互聯(lián)網(wǎng)平臺依靠用戶的交互參與從而得以銷售有形貨物服務(wù)以及虛擬產(chǎn)品，均能體現(xiàn)“用戶參與”具有收益性。至于其無形資產(chǎn)屬性，雖導(dǎo)致收益難被測度，但就收入轉(zhuǎn)化能力而言，更勝過傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)。

更重要的是，用戶參與所帶來的海量電子數(shù)據(jù)，其價值足以轉(zhuǎn)化為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。對“頭部企業(yè)”來講，用戶數(shù)據(jù)的收集能產(chǎn)出鎖定效應(yīng)(lock-in effect)，(21)即先進(jìn)入市場的企業(yè)在用戶積累方面有顯著成效，產(chǎn)生用戶粘性，并利用此優(yōu)勢繼續(xù)適應(yīng)用戶習(xí)慣，使后進(jìn)入的企業(yè)難以占有市場份額。為延展壟斷領(lǐng)域創(chuàng)造條件。歐盟立法提案認(rèn)為應(yīng)針對用戶在價值創(chuàng)造方面處于核心地位的三類數(shù)字服務(wù)課稅，包括“通過數(shù)字界面對用戶提供廣告”“通過提供數(shù)字界面中介使得用戶之間進(jìn)行交易往來”“銷售通過數(shù)字界面獲得的用戶信息”。(22)See Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services. https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1_en.英國認(rèn)為“用戶參與”主要通過四種渠道創(chuàng)造價值，即提交數(shù)字內(nèi)容、深度參與平臺建設(shè)、互聯(lián)網(wǎng)效應(yīng)和外部性、品牌建設(shè)。(23)See Finance Act 2020. https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2020/14/contents.意大利在界定應(yīng)稅收入時也以“用戶參與”作為數(shù)字服務(wù)總收入計算的核心要素。(24)源自以下數(shù)字服務(wù)(用戶位于意大利境內(nèi))的總收入：(1)在數(shù)字界面發(fā)布廣告；(2)為用戶提供買賣商品或服務(wù)的多端數(shù)字界面；(3)傳輸用戶使用數(shù)字界面而產(chǎn)生的用戶數(shù)據(jù)。See Daniel Bunn, The Italian DST Remix[EB/OL], https://taxfoundation.org/italy-digital-tax/, 2019-08-12.可見，“用戶參與”的收益性已被諸多發(fā)達(dá)國家所接受，其在考量或開征數(shù)字服務(wù)稅時，多以“用戶參與”作為界定征稅對象的核心要素。

進(jìn)言之，何種程度的用戶參與方才具有可稅性基礎(chǔ)？參照歐盟數(shù)字服務(wù)稅立法提案中對“顯著數(shù)字存在”(significant digital presence)的認(rèn)定，(25)一家企業(yè)滿足下列三項標(biāo)準(zhǔn)中的任意一項即可被認(rèn)定為“顯著數(shù)字存在”：(1)在某一成員國境內(nèi)的數(shù)字化服務(wù)年收入超過700萬歐元；(2)一個納稅年度內(nèi)在某一成員國擁有超過10萬名用戶；(3)一個納稅年度內(nèi)和某一成員國用戶訂立超過3000份數(shù)字服務(wù)合同。See European Commission, Proposal for a Council Directive laying down rules relating to the corporate taxation of a significant digital presence, {SWD(2018) 81 final}, 21.3.2018, COM(2018) 147 final.不妨從四個角度入手，確定因用戶參與而獲得顯著收益，進(jìn)而應(yīng)受稅收規(guī)制的市場主體：(1)基于用戶參與(包括用戶瀏覽、用戶交易、用戶信息持有等)而產(chǎn)生的收入達(dá)到一定數(shù)額的企業(yè)；(26)若依據(jù)現(xiàn)有技術(shù)，基于用戶參與而產(chǎn)生的直接收入不能精確計算，則該條件在實務(wù)操作中將難以推行。此時，可考慮以年收入進(jìn)行同水平替換。(2)在納稅年度內(nèi)用戶瀏覽、訪問、點(diǎn)擊量達(dá)到一定數(shù)量的網(wǎng)頁、程序、搜索引擎等所屬的企業(yè)；(3)附著于網(wǎng)頁產(chǎn)生的廣告年收入(定向廣告、社交媒體資訊等)達(dá)到一定數(shù)額的企業(yè)；(4)以互聯(lián)網(wǎng)銷售為主營業(yè)務(wù)、年收入金額達(dá)到一定數(shù)額的電子商務(wù)企業(yè)。在以上情形中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)從用戶參與中獲得收益且有相當(dāng)之程度，從具有顯著收益性的角度講，已具備可稅性的堅實基礎(chǔ)。

(二)為何不以“凈收入”來衡量收益

稅法的一項基本原理是，課征稅款僅能針對收益而不得及于財富的本體。故此，開征數(shù)字服務(wù)稅必須面對的一個詰問是，其能否將稅基嚴(yán)格限定在“收益”的層次。理論上講，“凈收入”也即扣除成本費(fèi)用后的收入，是衡量“收益”的最佳指標(biāo)，以此作為稅基似乎較為合理。然而，縱觀現(xiàn)已開征數(shù)字服務(wù)稅的國家，多將總收入而非凈利潤作為稅基，進(jìn)而簡單適用比例稅率得出應(yīng)納稅額。何以不用“凈收入”來把握收益，值得考究。

(三)有無公益性豁免的情事

有人傾向于認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所提供的數(shù)字服務(wù)對社會公共利益大有裨益，故而應(yīng)當(dāng)基于其公益屬性而得以享受一定的稅收利益。這是對可稅性分析框架中“公益性”因素的誤讀。公共產(chǎn)品不同于私人產(chǎn)品的典型特征在于其消費(fèi)的非排他性和不可分割性，正因如此，市場主體一般不愿主動供給公共產(chǎn)品，而是由公共經(jīng)濟(jì)部門承擔(dān)這方面責(zé)任。國家也可能借財政、稅收、金融等方面的激勵政策，促導(dǎo)市場主體“代為”提供相關(guān)公共產(chǎn)品，此種情況下當(dāng)然不宜對市場主體的相關(guān)收益征稅。數(shù)字服務(wù)雖能增進(jìn)大多數(shù)人的福利，但其在一定程度上具有排他性(用戶過載時會降低使用體驗)和可分割性(不同用戶的消費(fèi)可以明確區(qū)分界限)，不屬于公共產(chǎn)品，這正是市場主體樂意進(jìn)入相關(guān)領(lǐng)域的重要緣由。在該前提下，不能單純因相關(guān)服務(wù)使眾人受益便判定其具有公益性從而當(dāng)然地沒有可稅性。

雖說整體上不能逸出稅法的輻射范圍，但不排除互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的某些收入因其基礎(chǔ)行為的公益性而仍應(yīng)被剔除在稅基之外。比如，在數(shù)字界面投放定向廣告作為互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)典型的交易方式，幾乎被所有開征數(shù)字服務(wù)稅的國家納入應(yīng)稅服務(wù)的范疇之中，但當(dāng)數(shù)字界面的廣告投放行為與公共信息傳播行為耦合時(例如公眾號通過疫情通報獲得流量收入)，該行為在相當(dāng)程度上具有提供公共產(chǎn)品的屬性，相應(yīng)收入不能被定性為純營利性收入，而應(yīng)給予稅收豁免的待遇。同理，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的某些行為是在給行業(yè)提供基礎(chǔ)設(shè)施，例如阿里巴巴作為最大的電商交易平臺，從事了平臺建設(shè)、交易規(guī)則構(gòu)建等方面的工作，為眾多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供了交易渠道，這些行為在本質(zhì)上也是在供給公共產(chǎn)品，同樣也不應(yīng)對相關(guān)收入課征稅款。

(四)能否通過營商環(huán)境影響評估

近年來，優(yōu)化營商環(huán)境成為治國理政的重要目標(biāo)導(dǎo)向。稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平是營商環(huán)境的重要組成部分。一般認(rèn)為，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過重會束縛企業(yè)的發(fā)展，是營商環(huán)境不佳的表現(xiàn)。開征數(shù)字服務(wù)稅必然加重某些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但通過合理的制度設(shè)計，完全可以最大限度地趨利避害，將稅負(fù)的主要承擔(dān)者限定為互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的“頭部企業(yè)”，從而使稅法規(guī)制更為精準(zhǔn)，中小企業(yè)也能迎來新的發(fā)展契機(jī)。更需要強(qiáng)調(diào)的是，優(yōu)化營商環(huán)境不意味著要遷就企業(yè)，而是要為其發(fā)展?fàn)I造公平、規(guī)范、有序的外部環(huán)境。在此意義上，使互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)特別是其中的“頭部企業(yè)”享受不應(yīng)得的稅收利益，本就同優(yōu)化營商環(huán)境背道而馳。所以，適時開征數(shù)字服務(wù)稅從而使不同類型的企業(yè)都能公平競爭，方為優(yōu)化營商環(huán)境的題中應(yīng)有之義。

此外，營商環(huán)境由多個要素組成，除稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平外，還包括但不限于創(chuàng)新活躍度、市場準(zhǔn)入難易度、經(jīng)濟(jì)開放水平、數(shù)據(jù)信息保護(hù)水平等。開征數(shù)字服務(wù)稅對這些方面的營商環(huán)境都有促進(jìn)功用。首先，因為數(shù)字服務(wù)稅無論在立稅初心還是制度設(shè)計方面，都具有鮮明的辨證施治特質(zhì)，使“頭部企業(yè)”相較于一般企業(yè)承擔(dān)更重的稅負(fù)，能部分緩解互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)內(nèi)部的力量對比失衡，起到鼓勵創(chuàng)新的作用。其次，數(shù)字服務(wù)稅的開征短期內(nèi)可能降低外國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進(jìn)駐我國的意愿，但長期看，此舉不過是與國際稅收規(guī)則接軌，并不會從根本上干擾相關(guān)市場主體跨國經(jīng)營時的行為取向。最后，稅收的征取還可能產(chǎn)生正外部性，為開征數(shù)字服務(wù)稅，須有效識別用戶參與、數(shù)據(jù)信息等數(shù)字要素價值，這便為其受到公權(quán)力保護(hù)創(chuàng)造了條件，進(jìn)而使每個互聯(lián)網(wǎng)用戶都能受益。

立足三維公平競爭的稅制設(shè)計思路

公平競爭不代表要厚此薄彼，而是指不同行業(yè)、類型乃至國籍的市場主體能在大體公平的制度環(huán)境中展開競爭。數(shù)字服務(wù)稅的開征本身即有矯正不公平競爭的意圖，如何防止矯枉過正以至產(chǎn)生反向歧視現(xiàn)象，也值得思考。

(一)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)與實體行業(yè)的關(guān)系

前文已述及，相較于實體企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的成本核算較難確定，故而不得不將總收入作為稅基進(jìn)行征收。但須強(qiáng)調(diào)的是，該處的“總收入”不是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)全部經(jīng)營收入的簡單加總，而是剔除部分項目后，具有互聯(lián)網(wǎng)特質(zhì)項目的收入集合。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可被視為傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)要素的結(jié)合，其有一部分經(jīng)營活動并無顯著異于實體企業(yè)之處，僅交易媒介稍有不同而已。這部分經(jīng)營活動收益已受企業(yè)所得稅調(diào)整，自不應(yīng)再行征取數(shù)字服務(wù)稅，否則便有重復(fù)征稅的嫌疑。在正向列舉“具有典型數(shù)字經(jīng)濟(jì)特質(zhì)的收入”殊為不易的條件下，改由反方向切入，通過排除法厘定稅基成為可能的替代性方案。故此，在確定數(shù)字服務(wù)稅稅基的過程中，免稅項目的確定至關(guān)重要。

除根據(jù)稅法原理和稅收政策應(yīng)一體適用于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和傳統(tǒng)行業(yè)的免稅項目(如技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、國家補(bǔ)貼收入等)外，數(shù)字服務(wù)稅的免稅項目還應(yīng)包括如下行為所帶來的收入：(1)通過網(wǎng)絡(luò)平臺提供數(shù)字內(nèi)容(digital content)；(2)通過網(wǎng)絡(luò)平臺提供通信服務(wù)(communication services)；(3)通過網(wǎng)絡(luò)平臺提供支付服務(wù)(payment services)；(4)管理法律明文規(guī)定的應(yīng)受監(jiān)管的金融系統(tǒng)和金融服務(wù)(regulated financial systems and services)；(5)僅以購買、出售和投放廣告為目的而利用網(wǎng)絡(luò)平臺；(6)集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)間的服務(wù)(intra-group services)；(7)不以廣告為目的，不通過網(wǎng)絡(luò)收集信息的數(shù)據(jù)銷售行為。(28)張春燕：《法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析》，《國際稅收》2020年第1期；孫南翔：《全球數(shù)字稅立法時代是否到來》，《經(jīng)濟(jì)參考報》2019年8月7日；See Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1_en； see LAW no.2019-759 dated 24 July 2019 concerning creation of a tax on digital services and modification of the downward correction of the corporation tax； see Finance Act 2020, https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2020/14/contents.這些免稅項目的設(shè)置是為了剔除互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所實施的本質(zhì)上仍屬于提供傳統(tǒng)服務(wù)的行為。

(二)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)不同企業(yè)間的關(guān)系

在我國，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的興起相對晚近，若干先行者因其先發(fā)優(yōu)勢而迅速占有較大市場份額，進(jìn)而在經(jīng)營規(guī)模和盈利能力方面較之其他互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有碾壓性優(yōu)勢。公允地講，這些企業(yè)享受一定的先發(fā)優(yōu)勢是合理的，但穩(wěn)固而難逢挑戰(zhàn)的優(yōu)勢地位則并非合意。傳統(tǒng)意義上的平臺是給交易當(dāng)事人提供渠道和信息的第三方，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為數(shù)字平臺，不再簡單扮演居間人角色，同時也具有交易當(dāng)事人的身份，而且其還能制定交易規(guī)則，從而有能力將資源傾斜投放到自營業(yè)務(wù)上，剝奪本該屬于平臺內(nèi)其他經(jīng)營者的交易機(jī)會，因之獲取強(qiáng)大的自我擴(kuò)張能力。此外，相關(guān)平臺還可通過制定“二選一”“限制定價”等規(guī)則，打壓同行業(yè)初創(chuàng)企業(yè)的發(fā)展。若放任“頭部企業(yè)”擴(kuò)張，消極后果自不待言。

由此出發(fā)，立法開征數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)差異化規(guī)制的思路。目前，大多數(shù)國家開征或擬開征的數(shù)字服務(wù)稅皆采取比例稅率，無法實施差異化調(diào)節(jié)。采行超額累進(jìn)稅率，基于總收入的不同設(shè)定多檔稅率，以實現(xiàn)“階梯式”稅款征收，能夠抑制“頭部企業(yè)”壟斷式發(fā)展，一定程度上抵消其僅因“先占”而獲取的優(yōu)勢地位，促進(jìn)相關(guān)領(lǐng)域的競爭更加充分。總體上，不妨使稅率級次稍微細(xì)密一些，對其中較低幾檔適用寬級距、低稅率，較高幾檔所對應(yīng)的級距則可適當(dāng)窄一些，稅率水平相應(yīng)高一些，以凸顯稅法規(guī)制的重心，在有效調(diào)節(jié)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)少數(shù)幾家企業(yè)的同時避免誤傷。至于最高邊際稅率，不應(yīng)設(shè)定過高或過低，過高可能抑制“頭部企業(yè)”的創(chuàng)新發(fā)展動力，還易誘發(fā)避稅行為，過低則很難真正發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。

此外，虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則也為理順互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)間關(guān)系所必需?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展壯大有一過程，特別是對創(chuàng)業(yè)企業(yè)來講，虧損并不鮮見?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)在某一年度的“收入”不足以真實反映其經(jīng)濟(jì)實力，因為這可能建立在過去若干年度“虧損”的基礎(chǔ)上。因此，允許其向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，更能準(zhǔn)確把握企業(yè)的稅負(fù)能力，同時也有利于支持互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)新興企業(yè)成長，避免在其熬過初創(chuàng)期的困境并開始獲得收益時即課以征稅，從而使互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的競爭格局不至于固化。

(三)國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)的關(guān)系

數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象多為跨國、跨行業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭?！?019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告》指出，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極不均衡，長期由美國和中國主導(dǎo)。全球70個最大數(shù)字平臺市值的90%集中在中美兩國，其中，微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書、騰訊、阿里巴巴這七個超級平臺占據(jù)總市值的2/3。相比之下，歐洲的份額占比僅為4%，非洲和拉丁美洲份額合計僅占1%。(29)陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務(wù)稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國應(yīng)對》，《當(dāng)代財經(jīng)》2021年第4期。這意味著，各國數(shù)字服務(wù)稅的征收對象主要是中美兩國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。鑒此，對中國來講，如果選擇開征數(shù)字服務(wù)稅，由于除美國外的其他國家并無太多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)成為可能征稅對象，故而即便相關(guān)規(guī)則一體適用于國內(nèi)外企業(yè)，也會使國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在國際競爭中處境不利。在稅法原理指引下設(shè)計相關(guān)規(guī)則，調(diào)和國內(nèi)外企業(yè)的競爭關(guān)系，緩解前述不良影響，很有必要。

針對國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，一方面，考慮到現(xiàn)今各國關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的征收尚未達(dá)成一致意見，且普遍存在單邊稅收保護(hù)主義的傾向，(30)李輝、張成：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的現(xiàn)實困境、國際比較與政策建議》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2021年第2期。故應(yīng)基于不同國家稅制差別對我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的影響，積極地與有關(guān)國家談簽稅收協(xié)定，賦予國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在已開征數(shù)字服務(wù)稅國家進(jìn)行產(chǎn)品、服務(wù)定價調(diào)整的權(quán)利。同時，我國還可發(fā)揮稅法的行為誘導(dǎo)功能，促使跨國經(jīng)營的國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)依據(jù)各國數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍，在不同國家實施差異化發(fā)展戰(zhàn)略，以合理地規(guī)避不必要的稅收負(fù)擔(dān)。譬如，歐盟數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅服務(wù)包括“銷售收集到的用戶數(shù)據(jù)以及用戶在數(shù)字界面上活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)”，法國數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅收入則未包含此項，(31)See Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services, https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1_en； France’s Digital Tax Bill，https://www. gouvernement. fr / sites / default / files / locale / piece-jointe / 2019 / 04 / 11_taxe_gafa.pdf，2019-07-24.有鑒于此，我國可在稅法或相應(yīng)的稅務(wù)規(guī)范性文件中明確，以銷售用戶數(shù)據(jù)作為主營業(yè)務(wù)，在法國市場銷售額達(dá)到一定數(shù)額的國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，其在該市場上的收入可適用低一檔的稅率。另一方面，從量能課稅的角度出發(fā)，計算稅基時不妨允許互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)以境外虧損抵減境內(nèi)收入。在我國的企業(yè)所得稅法上，境外虧損不得抵減境內(nèi)盈利，這主要是為避免企業(yè)虛構(gòu)境外虧損以損害我國稅收權(quán)益。但在數(shù)字服務(wù)稅的部分，潛在納稅主體數(shù)量有限，很多都是上市公司，財務(wù)信息透明度高、獲取便捷，故對其境外收入和虧損的核查難度遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)企業(yè)。在此條件下，可明確境外虧損得抵減境內(nèi)盈利以契合量能課稅的要求，同時也有助于提升國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在國際市場上的競爭能力。

針對國外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，提高征管效率、確保應(yīng)征盡征，是開征數(shù)字服務(wù)稅后的核心任務(wù)，也是使國內(nèi)外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)公平競爭的關(guān)鍵。畢竟，稅務(wù)機(jī)關(guān)對國內(nèi)企業(yè)實施征管的便利程度遠(yuǎn)高于國外企業(yè)。就此而言，一要由稅務(wù)機(jī)關(guān)牽頭，完善第三方涉稅信息的收集機(jī)制，加快信用平臺建設(shè)，積極探索金融賬戶涉稅信息自動交換(CRS)以外的其他涉稅信息共享機(jī)制；(32)彭敏嬌、袁嬌、王敏：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅收征管問題及路徑選擇》，《國際稅收》2021年第6期。二要推動稅收協(xié)定的簽署，建立多方協(xié)同治稅的征管模式；三要在數(shù)字服務(wù)稅制中設(shè)置反避稅規(guī)則，防止跨國經(jīng)營的國外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)濫用稅收協(xié)定或采用其他手段規(guī)避稅負(fù)。OECD“雙支柱”方案中的“支柱二”即旨在打擊國際避稅行為，值得借鑒。我國若要開征數(shù)字服務(wù)稅，可通過設(shè)定最低有效稅率的方式，對在我國境內(nèi)有避稅嫌疑、總收入超過一定金額的跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)額外征收稅款，使其在我國實際適用的稅率水平處在合理區(qū)間，而不享受不正當(dāng)?shù)亩愂绽妗?/p>

結(jié) 論

傳統(tǒng)稅法在設(shè)計制度時更多著眼于實體經(jīng)濟(jì)和實體企業(yè)，對晚近興起的互聯(lián)網(wǎng)新業(yè)態(tài)和互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的觀照嚴(yán)重不足，這導(dǎo)致相關(guān)規(guī)則適用于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)時未免不敷需要。概括地講，稅收管轄權(quán)的確定難由傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則導(dǎo)出、數(shù)據(jù)信息未被現(xiàn)行征稅客體框架所涵蓋、計稅依據(jù)難以確定以及稅收征管時常遇到技術(shù)困難，是其中較為突出的四方面問題。通過調(diào)整、充實既有的稅法規(guī)則，如建立“顯著經(jīng)濟(jì)存在”規(guī)則、重新定義機(jī)構(gòu)場所、解釋或調(diào)整相關(guān)稅種法上的稅目規(guī)則、借鑒OECD“雙支柱”方案中“第一支柱”關(guān)于金額A的確定方法、針對跨國經(jīng)營的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)實施第三方代扣代繳并征收預(yù)提所得稅等，可以在一定程度上緩解前述問題，但這些方法各有其不足之處，或是對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的獨(dú)特屬性關(guān)注不夠，或是在操作層面滯礙難行，或是同某些稅法原理有所抵觸，推行開來也難以很好調(diào)節(jié)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和實體企業(yè)以及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相互間的關(guān)系。

與之相比，開征數(shù)字服務(wù)稅更有助于從根本上矯正互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅負(fù)畸輕的格局。數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象具有獨(dú)特的收益性，不以“凈收入”來把握收益也具有理論上的合意性。同時，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所取得的收益在整體上不存在公益性，只需要將其中具有公益性的部分從稅基中剔除即可?！皟?yōu)化營商環(huán)境”也不能成為使互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)長期享受低稅負(fù)的充要條件，正如“法治是最好的營商環(huán)境”一樣，公平競爭的環(huán)境同樣是優(yōu)良營商環(huán)境的題中應(yīng)有之義。我國如要開征數(shù)字服務(wù)稅，應(yīng)通過在稅基、稅率等方面妥善設(shè)計規(guī)則，充分發(fā)揮該稅種促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和實體行業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域“頭部企業(yè)”和中小企業(yè)、國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和國外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等三個維度公平競爭的作用。