公共機構(gòu)會計準(zhǔn)則執(zhí)行有效性研究

高桂珍，王 亮

(包頭市第三醫(yī)院，內(nèi)蒙古 包頭 014040)

自2006年起，財政部就開始探索政府會計的相關(guān)概念框架，并由國務(wù)院于2014年12月12日批準(zhǔn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，正式將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府綜合財務(wù)報告的體系中，“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度”。同時，在十九大時進(jìn)一步提出“全面實施績效管理”。這一系列的改革措施把公共機構(gòu)的會計核算方式與其他機構(gòu)統(tǒng)一起來，將國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)推向了一個更高的層次，但是也對我國會計準(zhǔn)則的改革工作提出了更高的要求。

然而，正如古德諾所說，“我們要做的就是坦率地承認(rèn)新形勢需要新政策，要以務(wù)實明達(dá)的態(tài)度做能做之事，以此保證構(gòu)建責(zé)任政府和實現(xiàn)行政高效化”。僅擁有一個好的準(zhǔn)則體系是不夠的，一個會計準(zhǔn)則的價值體現(xiàn)更依賴于準(zhǔn)則本身到實際執(zhí)行的轉(zhuǎn)化過程。而會計準(zhǔn)則執(zhí)行的有效性受到諸多因素的影響：陳菁和李建發(fā)(2015)認(rèn)為，地方政府債務(wù)將影響政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，而楊丹芳等(2015)以及溫嬌秀等(2015)認(rèn)為財政透明度可以作為政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行的驅(qū)動因素；還有如利益相關(guān)者(路軍偉和殷紅，2012)、政府治理(劉子怡和郝紅霞，2015)和治理效應(yīng)(陳志斌，2014)等因素也影響著會計準(zhǔn)則的實施情況；陳志斌和劉子怡(2016)在研究中則將準(zhǔn)則的驅(qū)動因素分為經(jīng)濟方面(考慮政府控制的資源數(shù)量、預(yù)算規(guī)模和地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展情況)和政治方面(考慮政權(quán)穩(wěn)定性、官員形象和選民支持度)，從制度性約束和市場利益約束兩個角度研究會計準(zhǔn)則的執(zhí)行有效性。筆者在眾多影響因素中選取宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰機制以探討兩種因素對會計準(zhǔn)則執(zhí)行有效性的影響。

1 會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制及其影響因素

政府等公共機構(gòu)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，進(jìn)一步統(tǒng)一了企業(yè)與非企業(yè)機構(gòu)之間因核算方式導(dǎo)致的差異，但是也正是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制本身的缺點以及公共機構(gòu)的特性，引發(fā)了一系列執(zhí)行中的問題——執(zhí)行行政事業(yè)單位各項制度口徑不同，成本核算基礎(chǔ)薄弱、資產(chǎn)負(fù)債入賬難、省級政府缺少完整可靠的數(shù)據(jù)來源、人員素質(zhì)不能滿足準(zhǔn)則執(zhí)行需要、不審計、很少真正用于業(yè)務(wù)實際運行中等。

1.1 由會計基礎(chǔ)引發(fā)的問題

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，確認(rèn)和記錄會計要素以取得收款權(quán)利或承擔(dān)付款義務(wù)為依據(jù)，凡是在本期內(nèi)發(fā)生的收款或支付事項，無論是否發(fā)生現(xiàn)金的流入或流出，都將作為當(dāng)期的收入或費用確認(rèn)并記錄，反之，凡是不屬于本期發(fā)生的收款或支付事項，即使已經(jīng)在當(dāng)期發(fā)生現(xiàn)金的流入或流出，也不作為當(dāng)期會計事項確認(rèn)并記錄。這樣一來，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用使會計記錄與事項發(fā)生更加匹配，但是核算與現(xiàn)金流動出現(xiàn)差異，此外，也由于折舊和攤銷的出現(xiàn)，使各部門需要加大對預(yù)算和結(jié)算的投入，增加了各機構(gòu)日常運行的成本。更重要的是，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，很多會計事項，例如商譽等等，對一個企業(yè)的經(jīng)營具有重大影響，但是卻難以在財務(wù)報告中體現(xiàn)出來，導(dǎo)致經(jīng)理人為追求賬面上的績效放棄能夠使企業(yè)真正實現(xiàn)基業(yè)長青的賬外事項，企業(yè)的發(fā)展難以維持一個平衡可持續(xù)的狀態(tài)。

1.2 由公共機構(gòu)性質(zhì)引發(fā)的問題

政府會計體系難以融入國家財務(wù)報告制度。政府等機構(gòu)作為社會公共服務(wù)機構(gòu)，更多地表現(xiàn)為非營利性、公益性，這些事項更應(yīng)該在表外或者是管理用財務(wù)報表體現(xiàn)出來，而不是用資產(chǎn)規(guī)模衡量，這就導(dǎo)致政府等公共機構(gòu)在會計核算時與一般企業(yè)的核算準(zhǔn)則出現(xiàn)矛盾。

另外，公共機構(gòu)的會計制度還處于進(jìn)行中，執(zhí)行人員只能通過日常業(yè)務(wù)結(jié)合所學(xué)進(jìn)行探索性嘗試，更有一些機構(gòu)的執(zhí)行人員的能力根本不能滿足當(dāng)前崗位的需要，造成制度到實踐過程的轉(zhuǎn)化出現(xiàn)困難。

為探明公共機構(gòu)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則制度的影響因素，使公共機構(gòu)能更好運行，筆者借鑒路軍偉等(2020)對政府公共機構(gòu)對日常業(yè)務(wù)的分類，將其業(yè)務(wù)分為現(xiàn)金業(yè)務(wù)、現(xiàn)金業(yè)務(wù)的衍生業(yè)務(wù)和非現(xiàn)金業(yè)務(wù)，其中筆者認(rèn)為現(xiàn)金業(yè)務(wù)及其衍生業(yè)務(wù)是可以在財務(wù)報告中反映出來的，代表機構(gòu)將要實現(xiàn)的短期目標(biāo)，而非現(xiàn)金業(yè)務(wù)很難在報表中反映，可以代表機構(gòu)將要實現(xiàn)的長期目標(biāo)，并在眾多影響因素中選取較為容易控制的兩個因素(宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰)作為研究對象，分析它們對會計準(zhǔn)則有效的執(zhí)行的影響。

1.2.1 宣傳培訓(xùn)。通過宣傳培訓(xùn)，能夠提高機構(gòu)中會計準(zhǔn)則執(zhí)行人員的意識和能力，在機構(gòu)條件方面做出提升，增強現(xiàn)金業(yè)務(wù)及其衍生業(yè)務(wù)的執(zhí)行效果，有助于公共機構(gòu)實現(xiàn)其短期目標(biāo)。但是，由于經(jīng)濟學(xué)中的理性人假設(shè)和員工的心理作用，執(zhí)行人員會更注重能體現(xiàn)在表上的業(yè)務(wù)而忽略能使整個機構(gòu)目標(biāo)達(dá)到最優(yōu)的表外事項，或者注重自己部門而忽略機構(gòu)整體的最優(yōu)化。也就是說，只利用宣傳培訓(xùn)可能讓執(zhí)行人員忽視非現(xiàn)金業(yè)務(wù)。

1.2.2 監(jiān)督懲罰。監(jiān)督懲罰可以從另一個方向僅向推動會計準(zhǔn)則的執(zhí)行。因為監(jiān)督懲罰可以在一定程度上抑制執(zhí)行人員的心理偏差，減少非理性行為的發(fā)生，進(jìn)而降低信息不對稱帶來的目標(biāo)非最優(yōu)化。通過監(jiān)督懲罰，能在一定程度上避免執(zhí)行人員只關(guān)注現(xiàn)金業(yè)務(wù)及其衍生業(yè)務(wù)帶來的短期目標(biāo)的實現(xiàn)，更關(guān)注非現(xiàn)金業(yè)務(wù)帶來的機構(gòu)長期目標(biāo)的達(dá)成。

文章通過相關(guān)文獻(xiàn)的查閱，得到了上述結(jié)論的實證證明(路軍偉等，2020)，并發(fā)現(xiàn)，宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰的正向反向作用有協(xié)同關(guān)系，當(dāng)二者一起作用時，能使會計準(zhǔn)則的實踐達(dá)到最有效的結(jié)果。

2 結(jié)論與展望

綜合以上分析及實證檢驗，得出以下結(jié)論：①宣傳培訓(xùn)能夠提高執(zhí)行人員的能力，進(jìn)而顯著增強現(xiàn)金業(yè)務(wù)及其衍生業(yè)務(wù)的執(zhí)行效果，有助于政府等公共機構(gòu)短期目標(biāo)的完成。②監(jiān)督懲罰從另一個方面增強執(zhí)行人員完成非現(xiàn)金業(yè)務(wù)的意愿，有助于長期目標(biāo)的實現(xiàn)。③宣傳培訓(xùn)與監(jiān)督懲罰在實踐中具有協(xié)同作用，二者的共同作用能使公共機構(gòu)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則時更平衡且更加可持續(xù)。

筆者研究指出了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制度改革中存在的問題，這些問題一方面是由權(quán)責(zé)發(fā)生制本身造成的，另一方面也是由于政府等公共機構(gòu)的性質(zhì)引起的，為未來公共機構(gòu)會計改革工作的方向提出思考。闡明公共機構(gòu)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的機制，加深政府等公共部門對新會計準(zhǔn)則的理解，有助于未來更好地將會計準(zhǔn)則與政府政策相結(jié)合。說明宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰者兩個在公共機構(gòu)實踐中最容易操作的兩個因素對會計準(zhǔn)則的影響，在公共機構(gòu)未來的業(yè)務(wù)執(zhí)行中提供一定的啟示。然而，由于目前技術(shù)以及實踐條件的限制，仍存在以下幾點不足：①由于研究條件的限制，本研究目前的實證分析多數(shù)采用訪談、問卷的形式定性地得出結(jié)果，缺乏更精確的量化分析。②對具體行業(yè)的分析還不夠深入，對特殊問題和其他限制因素的認(rèn)識還不夠。③本研究未能將宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰的運行成本考慮在內(nèi)，考慮成本——效益原則，不斷加大對宣傳培訓(xùn)和監(jiān)督懲罰的資金投入是否還會不斷增加準(zhǔn)則執(zhí)行的有效性，有待下一步深入研究。