后疫情時代政府管理成本會計體系的構(gòu)建*

○韶關(guān)學(xué)院 應(yīng)益華

一、引言

管理會計起源于實務(wù)，在不同的時期由于受到不同環(huán)境因素確認(rèn)，出現(xiàn)了一系列適合當(dāng)時實務(wù)環(huán)境的管理會計先進技術(shù)，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度、零基預(yù)算、平衡計分卡等；而從管理會計理論發(fā)展的角度看，管理會計又在不同的歷史階段受到不同學(xué)科的影響，由此產(chǎn)生了許多管理會計理論與方法，如權(quán)變理論、管理控制系統(tǒng)理論和代理理論等[1]。在政府領(lǐng)域，管理成本會計作為重要的治理工具，根據(jù)公共財政管理要求確認(rèn)、計量、歸集、列報、分析、解釋和利用政府提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本信息，與預(yù)算會計、財務(wù)會計子系統(tǒng)共同為政府及其相關(guān)部門的經(jīng)濟、社會和政治決策提供依據(jù)，并反映受托責(zé)任的履行情況，以增進信任和合法性，回應(yīng)外部信息需求。特別是當(dāng)疫情導(dǎo)致市場這只“看不見的手”失靈時，各政府主體選擇直接通過“看得見的手”干預(yù)經(jīng)濟運行，而政府主體的政策選擇和協(xié)調(diào)結(jié)果會直接決定經(jīng)濟整體的運行績效[2]。在后疫情時代，政府將在較長時間內(nèi)面臨預(yù)算緊縮和服務(wù)需求日益增長的雙重挑戰(zhàn)，確定公共服務(wù)的全部成本并對其進行有效控制，成為政府管理者迫切需要解決的問題。會計工具和技術(shù)是政府應(yīng)對危機和確保財政可持續(xù)的關(guān)鍵，這就需要政府重新考慮公共收入和支出的關(guān)系并改革其成本會計體系。作為有效的信息工具，成本會計是政府改進財務(wù)管理的關(guān)鍵?！墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，2019年財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，這進一步推動了學(xué)界和業(yè)界對政府管理成本會計并入政府會計體系的思考。目前的成本會計研究，仍然處于起步階段，研究政府管理成本會計體系的構(gòu)建，具有深遠的現(xiàn)實意義和理論意義。

二、政府管理成本會計信息的主要使用者

由于政府部門缺少利潤動機，因此需要通過特定方式來反映政府投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。政府會計準(zhǔn)則理事會(GASB)第2號概念公告提出了將服務(wù)努力及成就信息納入通用目的財務(wù)報告的要求，并認(rèn)為服務(wù)努力及成就信息是評價受托責(zé)任和進行決策的依據(jù)。衡量應(yīng)將努力與成就聯(lián)系起來，效率的衡量將服務(wù)努力與產(chǎn)出聯(lián)系起來，成果-結(jié)果衡量將服務(wù)努力與結(jié)果聯(lián)系起來[3]。管理成本會計服務(wù)于內(nèi)外部利益相關(guān)者(資金提供者、服務(wù)接受者、服務(wù)使用者)的信息需求，其中政府內(nèi)部財務(wù)管理人員、運營管理人員和項目管理人員是管理成本會計信息的主要使用者，其有責(zé)任在既定預(yù)算資源約束下實現(xiàn)既定目標(biāo)，依靠相關(guān)成本信息進行內(nèi)部決策，并對其耗用的資源承擔(dān)受托責(zé)任。在公共受托責(zé)任的視角下，公共部門的成本信息需要向外披露，公共部門的成本會計及報告系統(tǒng)由此具有外部性特征[4]。政府管理成本會計除了具有內(nèi)部管理決策的功能，在政府宏觀管理決策和解除受托責(zé)任方面也發(fā)揮著重要的作用。人大立法機關(guān)和政府官員也是成本會計信息的重要使用者，其在分配預(yù)算資源、授權(quán)項目或修改項目時需要相關(guān)的成本信息。此外社會公眾、政府債券投資者、信貸評級機構(gòu)等也依賴于管理成本會計提供的信息進行決策。

三、政府管理成本會計的目標(biāo)

成本是政府在實現(xiàn)其多重目標(biāo)過程中所消耗或犧牲的資源的貨幣價值。所謂成本體系的兩歧性發(fā)展，是指在20世紀(jì)20年代之后，隨著環(huán)境變化與會計發(fā)展中的一些特殊問題的出現(xiàn)，對外報告會計(財務(wù)會計)和對內(nèi)報告會計(管理會計)的不同需要相適應(yīng)而發(fā)生的成本觀念與方法沿不同方向與路徑發(fā)展過程[5]。及時、可靠、可比的完全成本信息一方面能滿足管制或期望以獲取合法性，另一方面成本會計發(fā)揮著重要的管理功能，是預(yù)算編制、績效管理、成本控制、制定收費和價格以及購買公共服務(wù)等各種經(jīng)濟決策制定的重要依據(jù)。

1.為政府預(yù)算編制提供依據(jù)

預(yù)算作為計劃和控制機制，在政府管理中發(fā)揮著突出而重要的作用?，F(xiàn)代預(yù)算的一個重要特征就是通過成本信息在預(yù)算安排和結(jié)果之間建立公式化的聯(lián)系，但目前預(yù)算會計采取收付實現(xiàn)制，聚焦現(xiàn)金流，反映廣義受托責(zé)任的預(yù)算遵從要求，無法真正反映政府產(chǎn)出的真實成本，也無法真正建立受托責(zé)任和控制機制。政府往往通過預(yù)算的編制和執(zhí)行情況來判別政府的運行情況，預(yù)算編制是否合理、執(zhí)行是否高效、是否遵循物有所值的邏輯配置稀缺資源往往需要借助成本信息(或成本估計信息)進行判斷。在預(yù)算編制和審查過程中，成本信息作為資源優(yōu)先配置的重要依據(jù)，特別是針對跨年度的資本性支出安排預(yù)算以及申請專項補助。在預(yù)算周期批準(zhǔn)和執(zhí)行階段，成本又為預(yù)算控制和績效監(jiān)督提供有價值的反饋信息，并為后續(xù)預(yù)算編制改進提供依據(jù)。政府會計實務(wù)的發(fā)展受到預(yù)算遵從和財政要求的驅(qū)動，通過向政府管理部門提供計劃、監(jiān)督和控制成本所需要的信息，特別是為預(yù)算預(yù)測、配置和控制提供信息，以提高組織效率。在政府公共領(lǐng)域，管理成本會計信息可以幫助對擬投資項目的經(jīng)濟和財務(wù)方面進行可行性評估，為人大和相關(guān)執(zhí)行機構(gòu)作出授權(quán)、更改、終止項目等決策提供可靠和相關(guān)的信息。

2.為績效管理提供依據(jù)

績效管理考評離不開財務(wù)信息，尤其是成本方面的信息[6]。政府績效難以用單一的指標(biāo)衡量，在實際操作過程中往往通過提供服務(wù)業(yè)績信息報告來實現(xiàn)。服務(wù)業(yè)績信息報告通過財務(wù)信息和非財務(wù)信息來衡量政府的績效，對通用目標(biāo)財務(wù)報告體系難以反映的內(nèi)容進行補充，并提交給政府部門，幫助政府實現(xiàn)其資源配置價值最大化目標(biāo)。社會公眾也可以利用相關(guān)信息對政府的績效進行橫向和縱向比較，評價政府提供服務(wù)的經(jīng)濟(在不犧牲質(zhì)量的前提下以最低的成本獲取資源，通常用單位投入成本來衡量)、效率(在不犧牲質(zhì)量的前提下以最小的投入獲取最大的產(chǎn)出，通常用單位產(chǎn)出投入來衡量)和效果(是指經(jīng)濟活動產(chǎn)生的結(jié)果與期望目標(biāo)之間的比較)，而成本就是這種衡量的重要組成部分。1990年美國國會通過的《首席財務(wù)執(zhí)行官(CFO)法案》要求每個主要聯(lián)邦機構(gòu)都有一位首席財務(wù)官負責(zé)“成本信息的開發(fā)和報告”以及“業(yè)績的系統(tǒng)化評估”?？冃Ч芾硎歉倪M項目效率、效果的有效工具，其關(guān)鍵是設(shè)計合理的評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)，特別是投入、產(chǎn)出、結(jié)果等信息。代理理論的核心是委托人與代理人的目標(biāo)非一致性促使需要委托人對代理人的行動進行監(jiān)督，緩解信息不對稱問題，確保代理人的行動與委托人保持相對一致。根據(jù)目標(biāo)實現(xiàn)程度和政府官員的努力工作程度設(shè)定激勵機制，而無論是定量還是定性標(biāo)準(zhǔn)，都需要明確和可量化的管理成本信息為計劃、決策、評價、支付以及控制提供支持，以避免信息和行動之間的錯配。管理成本會計和財務(wù)會計、預(yù)算會計有機整合，為利益相關(guān)者跟蹤并評估不同項目的成本，同時績效評價信息也會倒逼政府削減成本以提高績效，最終為政府部門績效管理和績效審計提供依據(jù)。

3.為政府收費或定價決策提供依據(jù)

在政府提供準(zhǔn)公共產(chǎn)品以及政府間的交易時，政府會收取一定的補償費用，這種補償費用與市場供求關(guān)系不大，主要取決于其成本。完全成本信息是確定成本補償和收費價格(或政府部門內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價)的重要依據(jù)。此外政府有可能參與商業(yè)性活動(提供私人商品)，其需要按照市場交易的原則進行定價，銷售定價的主要依據(jù)來自完全成本信息，以確保能夠收回所有的直接和間接成本。無論補償或價格是否覆蓋全部完全成本，了解公共服務(wù)的成本都是必須的，這種基于成本效益分析的數(shù)據(jù)在幫助政府官員解除其受托責(zé)任的同時，為其未來的融資或其他決策提供可供借鑒的依據(jù)。

4.為經(jīng)濟決策提供依據(jù)

公共產(chǎn)品的供給責(zé)任及其供給效率是公共產(chǎn)品論的核心，以供給主體為依據(jù)，已形成四種公共產(chǎn)品供給模式：公共部門供給、私營部門供給、第三部門供給和公私伙伴關(guān)系供給模式[7]。政府不再是公共產(chǎn)品的唯一提供者，政府部門的活動與私營部門的活動將產(chǎn)生部分功能重疊，私營部門也可能通過基于成本的契約或其他特殊安排介入公共服務(wù)或產(chǎn)品的提供過程中，市場主體的介入減少了政府對公共服務(wù)的壟斷，政府從公共服務(wù)的直接提供者向公共服務(wù)的購買者轉(zhuǎn)變，促進了競爭機制的進一步形成。應(yīng)該明確的是公共服務(wù)的提供往往基于法律或管制，在日益激烈的競爭環(huán)境中，必須考慮需要什么服務(wù)、采取什么樣的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、為該服務(wù)支付多少成本。政府通過比較備選供給(或采購)方式的完全成本，考慮公共服務(wù)提供的方式，并通過相應(yīng)的契約實施有效的監(jiān)督。在項目延續(xù)時間較長時，還必須考慮壽命周期成本，以更好地配置資源。

5.為成本管理提供依據(jù)

政府財政管理的目標(biāo)是在當(dāng)前資源約束下以合理的成本向社會提供所需要的公共服務(wù)，最大限度改進政府管理績效，以緩解財政壓力。在后疫情時代，物有所值被社會公眾認(rèn)可，政府逐步由過程控制向產(chǎn)出和結(jié)果控制轉(zhuǎn)變，管理成本信息作為分析框架的重要組成部分，有重要的內(nèi)涵。信息是控制的基礎(chǔ)，只有準(zhǔn)確核算政府產(chǎn)出的單位成本，才能對其進行控制。成本可以看做是一項價值工程，即成本是價值創(chuàng)造的源泉，資源以成本的形式完成價值創(chuàng)造[5]。政府可以參照企業(yè)的成本管理方法，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并對增值作業(yè)按物有所值原則排序，判斷異常成本，分析成本結(jié)構(gòu)及其變動的原因和趨勢，采取成本規(guī)避、成本降低等手段幫助組織實現(xiàn)其可持續(xù)性。此外政府越來越多地在實踐中采用標(biāo)桿管理來促進績效提升，通過成本相比較，診斷其成本偏離的原因，并觸發(fā)組織學(xué)習(xí)推廣其他政府部門的最佳實踐。通過成本信息與全面質(zhì)量管理和流程再造等結(jié)合控制成本，進一步強化了管理成本信息在實現(xiàn)政府善治中的重要性。

四、政府財務(wù)會計、預(yù)算會計和管理成本會計之間的關(guān)系

由于政府業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和目標(biāo)的多元性，現(xiàn)代政府會計的發(fā)展趨勢是將預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理成本會計有機融合，共同為利益相關(guān)者控制、決策和評價受托責(zé)任提供相關(guān)的信息。預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理成本會計的目標(biāo)各異，但又相互補充。預(yù)算會計的主要目標(biāo)是提供與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體的預(yù)算收支執(zhí)行情況；財務(wù)會計的主要目標(biāo)是報告政府的財務(wù)狀況、運行情況以及現(xiàn)金流量等通用信息；管理成本會計的主要目標(biāo)是報告服務(wù)、活動或部門的成本。在這種“三合一”的體制下，資金安全仍然是政府需要解決的迫切問題。

政府預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理成本會計擁有相同的信息源，共同為政府財政管理體制服務(wù)，但三者采用的記賬基礎(chǔ)可能存在差異，導(dǎo)致實際操作過程中存在數(shù)據(jù)融合問題，并可能誤導(dǎo)信息使用者。實務(wù)中預(yù)算會計、財務(wù)會計和管理成本會計主要存在充分融合、適度分離和完全分離三種融合關(guān)系模式。

五、當(dāng)前政府管理成本會計存在的主要問題

有效配置和利用稀缺資源是所有組織面臨的挑戰(zhàn)，管理成本會計作為決策導(dǎo)向的管理工具，強調(diào)成本意識已經(jīng)成為世界上大多數(shù)國家的共識。現(xiàn)有的政府管理成本會計基本上處于自發(fā)的狀態(tài)，目前在我國政府管理成本會計仍然存在以下問題：

1.缺乏有效的成本控制制度

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，國家另有規(guī)定的，依照其規(guī)定；財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計和基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計信息之間存在矛盾和重疊。但傳統(tǒng)預(yù)算會計是政府決策的重要信息源，其主要目標(biāo)是滿足政府內(nèi)部控制管理的信息需求，側(cè)重于投入控制和過程控制，主要借助預(yù)算和管理程序進行，更多是以部門為基礎(chǔ)展開。與較為完善的企業(yè)成本管理激勵與約束環(huán)境相比較，政府成本管理具有弱激勵與弱約束特征[8]。政府預(yù)算以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)，政府決策者具有“經(jīng)濟人”和“政治人”雙重屬性，在缺少強激勵條件下，自身并沒有動機去主動進行成本控制。在政府預(yù)算編制過程中，各職能部門往往關(guān)注自身的生存和發(fā)展，特別是部門管理者無法完全控制預(yù)算時，傾向于反對削減預(yù)算，并為增加可用資源而努力。在預(yù)算確定后，成本控制和削減使得政府在未來年度爭取預(yù)算資源中處于更加不利的地位，并可能導(dǎo)致上級部門削減其下一年度預(yù)算。政府代理人追求公共權(quán)力最大化或預(yù)算規(guī)模最大化的行為目標(biāo)決定了他們在成本管理信息供給上的偏好和態(tài)度[8]。在弱激勵和弱約束下，成本控制并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用。政府成本是強調(diào)目的性以及與成本對象關(guān)聯(lián)的費用，而費用僅反映會計期間內(nèi)現(xiàn)金資源消耗，由于政府涉及的業(yè)務(wù)類型多樣，運用費用體現(xiàn)政府成本則會進一步擴大核算范圍，而非針對對象化的費用進行核算[9]。政府資源是以“部門”為基礎(chǔ)進行分配而不是以“效率”為基礎(chǔ)，資源分配的優(yōu)先次序取決于政府高層或上級管理者對整體發(fā)展戰(zhàn)略的認(rèn)知[10]。從整體而言，我國政府管理成本會計及其控制還處于初級階段，部分成本信息散落于收入費用表、預(yù)算收入支出表當(dāng)中，相對較為零散，主要是通過預(yù)算功能分類和支出經(jīng)濟分類來進行衡量，無法具體化至成本對象，存在決策相關(guān)性較差的缺陷，績效評價更多也是一種支出效益評價而非成本效益評價，無法支持管理決策和績效評價等需求。

2.缺少相應(yīng)的具體操作指引

在政府資源約束下，社會公眾對政府在資源配置和使用上的期望值越來越高，政府部門所面臨的在不降低所提供公共服務(wù)質(zhì)量的前提下削減政府服務(wù)成本的壓力不斷增大。如果不能提供相關(guān)成本信息，僅僅依靠傳統(tǒng)的行政手段壓縮成本，將使政府的成本控制陷入一種“削減-增長-再削減-再增長”的循環(huán)困境。運用傳統(tǒng)的預(yù)算會計體系，人們只能通過政府預(yù)算信息來大致了解政府從事各類活動的成本，但是這類信息是不完整的，資源的耗用與活動績效缺少必要的聯(lián)系。《事業(yè)單位成本核算基本指引》提出了事業(yè)單位核算的基本原則和主要核算方法，并指出行政單位、參照執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度的非行政事業(yè)單位主體開展成本核算工作，可以參照執(zhí)行該指引。由于《事業(yè)單位成本核算基本指引》是框架性指引，缺少具體的操作指引，實際執(zhí)行過程中可能存在執(zhí)行偏差，導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏可比性，為決策者機會主義行為提供了空間，容易產(chǎn)生利用成本信息決策時輸入的是垃圾，輸出的也是垃圾的現(xiàn)象。

六、后疫情時代政府管理成本會計體系的構(gòu)建

政府缺少“利潤”或其他底線來衡量政府的業(yè)績，很多項目和計劃往往是社會和政治壓力等外部驅(qū)動的結(jié)果，但這并不意味著政府成本信息不重要。在后疫情時代日益增加的債務(wù)水平和資源約束更加凸顯了管理成本會計系統(tǒng)構(gòu)建的重要性，管理驅(qū)動型改革將逐步成為主流。

1.設(shè)定責(zé)任分部

責(zé)任分部是報告主體的構(gòu)成部分，也是成本和產(chǎn)出進行配比和確定直接成本或間接成本邊界的基礎(chǔ)。責(zé)任分部通常具有如下特點：責(zé)任分部管理者直接向主體的最高管理層報告；其資源和運營結(jié)果能夠明確區(qū)分于主體其他責(zé)任分部。劃分責(zé)任分部是管理成本會計的起點，責(zé)任分部作為成本對象，旨在回應(yīng)績效導(dǎo)向的信息需求，確定和報告各責(zé)任分部提供公共服務(wù)或產(chǎn)品的單位成本，促進對責(zé)任分部進行成本管控和評價其受托責(zé)任。如何建立責(zé)任分部，建立多少責(zé)任分部，責(zé)任分部內(nèi)部是否需要設(shè)置更為具體的核算對象(如流程、作業(yè)等)，取決于政府內(nèi)部管理需要和信息成本效益之間的平衡。責(zé)任分部的劃分與政府組織的受托責(zé)任鏈條密切相關(guān)，具體劃分時應(yīng)考慮報告主體的組織結(jié)構(gòu)、主體的責(zé)任和使命的劃分、提供公共服務(wù)或產(chǎn)品的類型、具體的融資方式等因素。

2.樹立完全成本理念

政府成本是政府組織在一定目標(biāo)指導(dǎo)下形成既定產(chǎn)出所發(fā)生的耗費[11]。在資源受到約束時，政府決策必須考慮機會成本、風(fēng)險成本等因素，也可能利用邊際成本、增量成本、差量成本、專屬成本、生產(chǎn)能力成本、質(zhì)量成本、目標(biāo)成本以及社會成本等信息進行特定管理決策，但現(xiàn)階段政府管理成本會計核算的依然只是顯性成本，而未囊括機會成本、風(fēng)險成本等非顯性成本，也未包括邊際成本等其他成本信息。成本信息應(yīng)與特定的決策制定的目的相關(guān)，在政府復(fù)雜的決策環(huán)境中，要求適應(yīng)不同的決策目的使用不同的成本概念和成本計量信息[12]。管理成本會計通過提供關(guān)于政府項目、活動和產(chǎn)出成本信息，幫助政府實現(xiàn)其既定資源約束下的公共價值最大化戰(zhàn)略目標(biāo)。收費價格制定進一步促進了完全成本會計的發(fā)展。美國政府財政官員協(xié)會(GFOA)要求政府計量與提供產(chǎn)出的總成本和單位成本，并進一步呼吁政府合理利用這些完全成本數(shù)據(jù)，以滿足微觀和宏觀經(jīng)濟決策的需要。全部成本由責(zé)任分部的成本歸集而成，而不考慮其資金來源，具體包括：①該責(zé)任分部與產(chǎn)出相關(guān)所消耗的直接或間接資源。②報告主體其他責(zé)任分部或者跨主體責(zé)任分部提供的構(gòu)成該責(zé)任分部產(chǎn)出的可辨認(rèn)中間產(chǎn)品或公共服務(wù)的成本。如果跨主體提供服務(wù)或產(chǎn)品是非補償或非足額補償?shù)?，原則上應(yīng)由供應(yīng)主體向接受主體提供這些信息，如果供應(yīng)主體無法提供完全成本信息，接受主體應(yīng)基于合理和系統(tǒng)的方式進行估計。由于政府業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，因此要確認(rèn)所有的跨主體非補償和非足額補償?shù)某杀静⒉环铣杀拘б嬖瓌t。

3.建立成本歸集和分?jǐn)倷C制

政府會計改革的趨勢是從傳統(tǒng)受托責(zé)任向廣義受托責(zé)任(政策受托責(zé)任、項目受托責(zé)任、績效受托責(zé)任、過程受托責(zé)任、正直和合法受托責(zé)任)轉(zhuǎn)變，從過程控制向目標(biāo)結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。管理成本會計服務(wù)于廣義受托責(zé)任目標(biāo)，是政府實現(xiàn)其目標(biāo)和戰(zhàn)略的有效管理工具，其通過匯總、計量、分析和報告成本信息，為利益相關(guān)者客觀、理性地決策和評價受托責(zé)任提供相關(guān)信息。政府產(chǎn)出的公共物品和服務(wù)具有多樣性，有些有實物形態(tài)，有些沒有實物形態(tài)，因而在確定成本核算對象和構(gòu)成方面具有特殊性[11]。管理成本會計的核心是在責(zé)任分部的基礎(chǔ)上確認(rèn)并歸集成本，并將歸集的成本分?jǐn)傊琳峁┑墓伯a(chǎn)品或服務(wù)。成本歸集應(yīng)當(dāng)按照責(zé)任分部進行，并按照生產(chǎn)要素的類型分類，如耗用的直接材料、人工等，以便更好地進行成本分析和控制。政府成本分?jǐn)偸侵笇w集的成本分?jǐn)傊翀蟾嫫陂g和成本對象的過程，具體分?jǐn)倯?yīng)基于以下原則：優(yōu)先考慮采用直接追溯法；在直接追溯成本受到約束時按照因果關(guān)系進行分?jǐn)?如按照作業(yè)成本法進行分?jǐn)?；如果因果關(guān)系難以確定的話，則按其他合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偝杀尽＞唧w應(yīng)根據(jù)政府發(fā)生的業(yè)務(wù)類型、管理需求和運營環(huán)境進行靈活選擇，分?jǐn)倯?yīng)考慮成本效益原則。對于政府部門從事的商業(yè)性活動，可以直接采用企業(yè)成本管理工具和核算方法，對于政府從事的非商業(yè)性活動，適時根據(jù)管理需要在政府部門引入企業(yè)成本核算方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、分批法、分步法、作業(yè)成本法等，這些方法的應(yīng)用主要取決于間接成本分配方式的不同。目前作業(yè)成本法在政府部門特別是間接成本占比較大的政府部門得到廣泛運用，其秉承“產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，依據(jù)成本動因建立作業(yè)與最終成本對象的因果關(guān)系，減少了間接成本分?jǐn)傊凉伯a(chǎn)品或服務(wù)的隨意性和主觀性，有助于準(zhǔn)確核算單位產(chǎn)出的完全成本、更好地進行成本控制和管理。作業(yè)成本法主要步驟是：識別和定義作業(yè)；將資源分配至作業(yè)；確定產(chǎn)出；將作業(yè)成本分配至產(chǎn)出，得出產(chǎn)出的成本。

4．引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

不同的記賬基礎(chǔ)將產(chǎn)生不同的成本信息?，F(xiàn)金制易于確定且相對客觀，但因未區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，難以核算政府消耗資源的完全成本，也難以將資源耗費與產(chǎn)出有機聯(lián)系起來。政府會計的功能往往限制在控制方面，而忽略了其管理功能，不利于政府問責(zé)制的實現(xiàn)和管理決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠使政府提供公共服務(wù)的折舊、養(yǎng)老金等遞延補償?shù)娜砍杀镜玫接涗浐痛_認(rèn)，能夠更為有效地進行資源配置決策和監(jiān)督其管理業(yè)績。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不是目的，而是作為改進政府公共財政管理的一種手段，促使政府部門管理者改變傳統(tǒng)的思維方式，充分考慮其提供公共服務(wù)的全部直接成本和間接成本，培育成本意識和受托責(zé)任文化，加強對政府部門資產(chǎn)和負債的管理。

總之，單純依靠財務(wù)會計和預(yù)算會計難以滿足政府及其部門進行宏微觀決策和評價受托責(zé)任的需求，因此有必要將管理成本會計引入政府會計領(lǐng)域。作為提高政府效率的重要決策支持工具，在技術(shù)理性、社會政治視角的驅(qū)動下，管理成本會計技術(shù)運用需要考慮組織的性質(zhì)、文化和外部環(huán)境等多種因素。不存在適合所有組織的成本核算體系或分?jǐn)偡椒?，不同的目?biāo)決定了成本計量、分析、報告和間接成本具體分配方法的不一致。政府管理成本會計清晰地反映了成本與產(chǎn)出、結(jié)果之間的關(guān)系，在實現(xiàn)政府善治方面發(fā)揮重要的作用，但是在實施過程中也存在眾多障礙，其中最為明顯的是國家缺少相應(yīng)的管理成本會計指引，導(dǎo)致在實際執(zhí)行過程中無所適從。未來應(yīng)在分析內(nèi)部和外部利益相關(guān)者對成本會計信息需求基礎(chǔ)上設(shè)計政府管理成本會計體系，發(fā)布相對一致的管理成本會計指引，與預(yù)算會計、財務(wù)會計協(xié)同，以確定產(chǎn)出的真實成本，為政府宏觀和微觀經(jīng)濟決策提供相應(yīng)信息，增進受托責(zé)任。適時將企業(yè)成本會計領(lǐng)域的一些先進理念和管理工具遷移到政府會計領(lǐng)域，以控制成本、提高資源利用效率。具體運用管理成本會計時，必須考慮到管理成本會計的信息質(zhì)量特征，權(quán)衡管理成本會計信息系統(tǒng)的成本效益問題。