“走出去”企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)及防范措施（中）

編者按：隨著“一帶一路”倡議得到全球越來(lái)越多國(guó)家的響應(yīng)，中國(guó)企業(yè)“走出去”步伐加快，彰顯了大國(guó)擔(dān)當(dāng)并取得了矚目成就。2021年1～6月，我國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家貨物貿(mào)易額5.35萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)27.5%，占外貿(mào)總額的比重達(dá)29.6%；對(duì)沿線國(guó)家非金融類直接投資620億元，增長(zhǎng)8.6%；在沿線國(guó)家承包工程完成營(yíng)業(yè)額2 546.7億元，占全國(guó)對(duì)外承包工程的57.9%。但同時(shí)“走出去”企業(yè)也面臨著諸多風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，尤其境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更是日益凸顯，需要“走出去”企業(yè)高度關(guān)注?；诖耍究貏e推出《境外財(cái)稅合規(guī)》專欄，約請(qǐng)資深“一帶一路”稅務(wù)專家梁紅星先生，分享其對(duì)“走出去”企業(yè)境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的研究體悟，并為企業(yè)規(guī)避境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出建議和措施。本刊將分三期連續(xù)刊發(fā)，希望能為“走出去”企業(yè)提供參考和借鑒。

前文介紹了“走出去”企業(yè)面臨的外部因素可能造成的三種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出防范規(guī)避這三種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的措施。本文將從“走出去”企業(yè)境外投資前的全球架構(gòu)設(shè)立，投標(biāo)中的合同稅務(wù)評(píng)審以及境外公司設(shè)立后日常財(cái)稅遵守的業(yè)務(wù)進(jìn)展三個(gè)方面，逐項(xiàng)介紹“走出去”企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施。

風(fēng)險(xiǎn)四：投資架構(gòu)不合理

目前一些“走出去”企業(yè)為了盡快實(shí)施境外中標(biāo)項(xiàng)目，往往采用最容易、最迅速的直接投資方式，即中國(guó)集團(tuán)總部在東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）建立法人機(jī)構(gòu)（如注冊(cè)項(xiàng)目公司、子公司或分公司等）。這種直接投資方式，由于沒(méi)有提前綜合考量商務(wù)及稅務(wù)因素，特別是沒(méi)有給“走出去”企業(yè)后期發(fā)展留有全球投資框架完善和拓展的余地，隨后將會(huì)給“走出去”企業(yè)在區(qū)域和全球布局、拓展新業(yè)務(wù)造成被動(dòng)局面，或是重新構(gòu)建新的全球投資結(jié)構(gòu)時(shí)，其代價(jià)高昂且困難。

一如，直接在某東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）投資及設(shè)立公司，由于中國(guó)與該東道國(guó)沒(méi)有簽訂雙邊稅收協(xié)定，其稅收待遇（如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅）并不是最優(yōu)，或是中國(guó)與該東道國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定，但是沒(méi)有對(duì)境外所得稅的饒讓條款，即便是該東道國(guó)給予了“走出去”企業(yè)當(dāng)?shù)毓久舛惢蚨愂諆?yōu)惠，其匯回中國(guó)的利潤(rùn)（股息）仍需在中國(guó)依相關(guān)稅法補(bǔ)稅。

相反，若是能提前考量在稅收協(xié)定簽約國(guó)比較多、稅收協(xié)定比較優(yōu)惠、對(duì)境外所得實(shí)行免稅法或在雙邊稅收協(xié)定中約定有饒讓抵扣的國(guó)家（如新加坡、荷蘭等）設(shè)立中間控股公司，以中間控股公司再投資于“走出去”項(xiàng)目所在國(guó)的公司，這樣的股權(quán)架構(gòu)就可以使得境外公司的相關(guān)稅收協(xié)定待遇更優(yōu)，綜合稅負(fù)更輕。

二如，一些“走出去”企業(yè)只是考慮眼前或應(yīng)急的境外項(xiàng)目施工或運(yùn)營(yíng)的稅務(wù)影響，并沒(méi)有仔細(xì)考量將來(lái)項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中或后期運(yùn)營(yíng)中，當(dāng)?shù)毓就顺鰰r(shí)的相關(guān)稅務(wù)影響。有些東道國(guó)的政府部門對(duì)相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓審核程序繁瑣，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的資本利得稅檢查非常嚴(yán)格，稅負(fù)也比較高。若沒(méi)有一個(gè)相對(duì)合理的全球股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)，直接在東道國(guó)轉(zhuǎn)讓相關(guān)當(dāng)?shù)毓镜墓蓹?quán)或資產(chǎn)，往往很難順利轉(zhuǎn)讓或變現(xiàn)，而且還要付出巨額的稅負(fù)代價(jià)。

相反，若是提前預(yù)留一個(gè)合理的中間層控股公司的架構(gòu)，以中間層的控股公司間接轉(zhuǎn)讓相關(guān)東道國(guó)當(dāng)?shù)毓镜墓煞莼蛸Y產(chǎn)，其審核程序就相對(duì)簡(jiǎn)單，稅負(fù)也相對(duì)減少很多。當(dāng)然，也要充分評(píng)估和關(guān)注東道國(guó)對(duì)于在中間層公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的相關(guān)反避稅規(guī)定和措施，不可做出過(guò)于激進(jìn)的稅收籌劃投資架構(gòu)。

三如，部分“走出去”企業(yè)境外業(yè)務(wù)發(fā)展很快，開(kāi)始考慮設(shè)立或拓展新的境外區(qū)域甚至是全球的功能，如拓展全球的融資租賃中心或建立區(qū)域資金池職能，原本直接投資的2～3層級(jí)架構(gòu)就不夠用或不能實(shí)現(xiàn)全球資金中心的功能，于是開(kāi)始重新搭建新的更多層級(jí)的境外投資架構(gòu)，這就需要對(duì)原來(lái)所在區(qū)域或全球各個(gè)國(guó)家的最底層的實(shí)際運(yùn)營(yíng)公司，進(jìn)行重新轉(zhuǎn)股或全球股權(quán)整合，如此操作不僅耗時(shí)且代價(jià)極大。另外，近來(lái)我國(guó)央企集團(tuán)也在進(jìn)行改制、重組（包括分立、合并等），對(duì)以中國(guó)集團(tuán)總部直接投資境外公司的架構(gòu)來(lái)說(shuō)，將會(huì)面臨一系列的相關(guān)法律和稅務(wù)影響，如境外公司的股東變更、披露，甚至重新審核批準(zhǔn)，特別是若涉及股權(quán)變動(dòng)的資本利得，及境外公司企業(yè)所得稅的影響。因此，在全球投資框架下，在境外提前設(shè)立或預(yù)留一個(gè)相對(duì)合理、穩(wěn)定的投資平臺(tái)（或中間層公司）就顯得非常必要和重要。

四如，有一些“走出去”企業(yè)，特別是民營(yíng)和私企，初始境外投資架構(gòu)采用的是一些激進(jìn)的全球避稅籌劃，如在避稅地（開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島）設(shè)立多層級(jí)復(fù)雜的投資架構(gòu)，特別是在避稅地沒(méi)有任何的實(shí)質(zhì)商業(yè)業(yè)務(wù)，只以避稅為目的設(shè)立空殼公司、導(dǎo)管公司。在目前及今后中國(guó)、東道國(guó)及國(guó)際間合作反避稅的大勢(shì)所趨下，這種投資架構(gòu)將會(huì)面臨越來(lái)越大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。

五如，在中國(guó)納稅居民判斷下，香港殼公司與中國(guó)實(shí)際管理總部沖突下，將會(huì)被進(jìn)行納稅調(diào)整；受控外國(guó)公司（CFC）在境外導(dǎo)管公司不匯回利潤(rùn)，將會(huì)被視同利潤(rùn)分配，在居民國(guó)（中國(guó)）納稅調(diào)整補(bǔ)稅；在稅收協(xié)定受益所有人（LOB）的限定下，將會(huì)被判斷為協(xié)定濫用而做納稅調(diào)整。

還有國(guó)際合作反避稅（如BEPS）對(duì)避稅地的挑戰(zhàn)（如最低實(shí)體化要求，CRS的銀行信息披露等）。特別是2021年7月，OECD包容性框架中132個(gè)國(guó)家發(fā)表聲明支持雙支柱方案，在2021年10月，G20領(lǐng)導(dǎo)人也背書(shū)支持雙支柱方案，就國(guó)際稅收框架達(dá)成歷史性共識(shí)，支持跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)重新分配，設(shè)置全球最低稅率（15%），這些國(guó)際間的反避稅發(fā)展趨勢(shì)都將對(duì)“走出去”企業(yè)在境外合法、合理地設(shè)立、搭建區(qū)域和全球投資結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深刻的影響。

海南自貿(mào)港的設(shè)立對(duì)“走出去”企業(yè)而言是重大利好，“走出去”企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注海南自貿(mào)港相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，通盤考慮企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和納稅籌劃。如對(duì)境外所得采用屬地原則，對(duì)境外所得給予免稅法的優(yōu)惠。由此，可考慮在海南自貿(mào)港設(shè)立頂層的境外投資公司，充分利用和享受海南自貿(mào)港的特殊稅收優(yōu)惠（如島內(nèi)注冊(cè)的鼓勵(lì)類公司其企業(yè)所得稅是15%的優(yōu)惠稅率，境外所得免稅等）。

風(fēng)險(xiǎn)五：合同稅負(fù)預(yù)估不足

（一）情況分析

很多“走出去”企業(yè)在境外項(xiàng)目投標(biāo)或議標(biāo)階段，往往因?yàn)槎悇?wù)成本最初預(yù)估不足，導(dǎo)致在實(shí)施項(xiàng)目過(guò)程中最終付出的稅務(wù)成本遠(yuǎn)超預(yù)算，甚至在東道國(guó)的項(xiàng)目最終因稅負(fù)預(yù)估不足而導(dǎo)致虧損。究其原因大致有以下三類：

1.涉稅分析不細(xì)致，憑以往經(jīng)驗(yàn)估算

因項(xiàng)目前期談判、預(yù)估時(shí)，沒(méi)有財(cái)稅專業(yè)人員的直接參與，而市場(chǎng)和商務(wù)人員往往缺乏對(duì)項(xiàng)目涉稅情況的深入分析和專業(yè)判斷，其在合同商務(wù)報(bào)價(jià)時(shí)，往往憑借以往項(xiàng)目估計(jì)稅負(fù)的經(jīng)驗(yàn)、參考其他國(guó)別稅負(fù)的計(jì)算方法，并沒(méi)有將投標(biāo)國(guó)別稅制的特殊性加以周到考慮或?qū)ζ洳顒e未做專項(xiàng)調(diào)整，因此造成稅負(fù)預(yù)估嚴(yán)重不足。例如：市場(chǎng)人員及商務(wù)人員僅憑對(duì)東道國(guó)增值稅法一般規(guī)定的了解，結(jié)合當(dāng)?shù)夭少?gòu)的預(yù)算計(jì)劃，估算出了相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅、相對(duì)應(yīng)的可稅前列支成本和費(fèi)用及企業(yè)所得稅。而在東道國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況是：在當(dāng)?shù)亓阈遣少?gòu)的原材料或低值易耗品，大多數(shù)供應(yīng)商都無(wú)法提供合法、合規(guī)的票據(jù)，而境外項(xiàng)目公司為了保證工期和正常的項(xiàng)目土建，又不得不在當(dāng)?shù)夭少?gòu)和使用相關(guān)材料和輔料。因此，由于當(dāng)?shù)夭少?gòu)票據(jù)不合規(guī)的現(xiàn)實(shí)局限，造成實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用無(wú)法進(jìn)行正常的進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣，進(jìn)而多交了增值稅，相關(guān)的成本、費(fèi)用也不能在企業(yè)所得稅稅前抵扣，進(jìn)而虛增利潤(rùn)，多繳納企業(yè)所得稅。

2.滾動(dòng)預(yù)算不精確，成本、費(fèi)用缺口量化不準(zhǔn)確

“走出去”企業(yè)在東道國(guó)往往客觀存在實(shí)際發(fā)生，但在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅前不能列支的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，即所謂的成本、費(fèi)用“硬缺口”。如當(dāng)?shù)亓阈遣少?gòu)費(fèi)、前期調(diào)研費(fèi)、項(xiàng)目公關(guān)代理費(fèi)、中方外派人員在中國(guó)發(fā)放的工薪和社保費(fèi)、中國(guó)總部為境外項(xiàng)目代墊資金的本金和利息、中國(guó)保險(xiǎn)公司的保費(fèi)、總部對(duì)境外項(xiàng)目的管理費(fèi)、“隱性”分包商和合作方的不合規(guī)的票據(jù)費(fèi)用等。對(duì)于上述成本、費(fèi)用的“硬缺口”，“走出去”企業(yè)需要逐項(xiàng)細(xì)化和量化，及時(shí)更新和調(diào)整，這樣才能做到有針對(duì)性的整體稅收籌劃和應(yīng)對(duì)彌補(bǔ)缺口，若只是對(duì)境外項(xiàng)目的稅負(fù)做粗略的定性分析和估算，還是離境外項(xiàng)目最終發(fā)生的實(shí)際稅賦差距甚遠(yuǎn)。

3.市場(chǎng)人員急于中標(biāo)，壓低稅負(fù)報(bào)價(jià)

這是由目前一些“走出去”企業(yè)對(duì)市場(chǎng)負(fù)責(zé)人的考核及獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制局限所致，市場(chǎng)人員的短視和本位局限造成了稅負(fù)低估傾向。

（二）防范措施及建議

財(cái)稅專業(yè)人員必須提前直接參與境外項(xiàng)目的前期涉稅談判和報(bào)價(jià)估稅，全程跟進(jìn)項(xiàng)目的涉稅事項(xiàng)推進(jìn)和最終落實(shí)。從財(cái)稅角度給予及時(shí)、有效的專業(yè)分析和建議；必要時(shí)，還要付費(fèi)聘請(qǐng)第三方專業(yè)中介，做較詳細(xì)、專業(yè)的合同預(yù)審、稅負(fù)評(píng)估；財(cái)稅專業(yè)人員要與市場(chǎng)負(fù)責(zé)人員、商務(wù)人員緊密配合，要及時(shí)做好境外項(xiàng)目的滾動(dòng)預(yù)算，細(xì)化和量化各項(xiàng)成本、費(fèi)用的“硬缺口”。

“走出去”企業(yè)集團(tuán)總部還應(yīng)制定并提供《境外項(xiàng)目稅務(wù)籌劃方案模板》以供其集團(tuán)內(nèi)成員單位、分包商和合作方參考。該稅收籌劃方案模板的主要內(nèi)容應(yīng)包括：稅務(wù)籌劃方案的分工責(zé)任及節(jié)稅分享安排；選擇當(dāng)?shù)睾线m的法人機(jī)構(gòu)（如項(xiàng)目公司、子公司、分公司或聯(lián)營(yíng)體）；分解合同報(bào)價(jià)，細(xì)化預(yù)算評(píng)估；分析和比較主要成本和費(fèi)用的“硬缺口”，并制定相應(yīng)的稅收籌劃整體方案；如EPC合同分拆方案及轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排（特別是在中國(guó)設(shè)備、材料采購(gòu)部分合理加價(jià)的出口及在東道國(guó)進(jìn)口環(huán)節(jié)合理海關(guān)估值等）。以此，使境外項(xiàng)目合同履約過(guò)程中的稅收遵從成本最低，預(yù)算稅負(fù)數(shù)與實(shí)際發(fā)生額的差距最小。

若因投標(biāo)時(shí)國(guó)別市場(chǎng)搶先進(jìn)入、時(shí)效性或出于報(bào)價(jià)競(jìng)爭(zhēng)力的考慮，對(duì)于明顯低估的稅負(fù)后果，要充分重視和盡早警示，還必須要確定后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對(duì)的備選方案，甚至要有應(yīng)急預(yù)案：如根據(jù)業(yè)界經(jīng)驗(yàn)明確能夠承受的稅務(wù)成本底線，在項(xiàng)目報(bào)價(jià)中要求有明確的稅務(wù)承諾事項(xiàng)及前提保障，如約定不含稅價(jià)或因稅負(fù)變化時(shí)，合同中應(yīng)有保障調(diào)增價(jià)格或要求補(bǔ)償?shù)臈l款。對(duì)于市場(chǎng)人員的局限性，需要完善相關(guān)的集團(tuán)內(nèi)部的考核和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。

風(fēng)險(xiǎn)六：外賬管理不規(guī)范

（一）情況分析

內(nèi)賬是“走出去”企業(yè)根據(jù)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理辦理，集團(tuán)內(nèi)部統(tǒng)一電算信息化系統(tǒng)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和匯總的賬套。外賬是東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司根據(jù)東道國(guó)的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)規(guī)定、稅務(wù)法規(guī)制定的賬套，其主要目的是為當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師做審計(jì)報(bào)告及在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅、匯算清繳或稅務(wù)稽查所用。一般來(lái)說(shuō)，“走出去”企業(yè)在東道國(guó)當(dāng)?shù)毓镜耐赓~以內(nèi)賬為基礎(chǔ)，在對(duì)東道國(guó)與中國(guó)不同的財(cái)會(huì)、稅務(wù)差異進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后編制而成。外賬具體內(nèi)容包括境外項(xiàng)目日常財(cái)務(wù)核算記錄、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表等。

東道國(guó)當(dāng)?shù)毓疽驔](méi)有建立規(guī)范、完善的外賬核算體系，由此導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告不實(shí)，納稅申報(bào)不準(zhǔn)，隨后應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查的基礎(chǔ)不牢，進(jìn)而會(huì)在當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查中付出額外的稅負(fù)代價(jià)。東道國(guó)當(dāng)?shù)毓就赓~不規(guī)范的原因多樣且復(fù)雜，有財(cái)稅法規(guī)和現(xiàn)實(shí)稅務(wù)征管差異問(wèn)題。如東道國(guó)當(dāng)?shù)囟愔坪拓?cái)務(wù)規(guī)定的差異（如會(huì)計(jì)年度不同）；境外免稅項(xiàng)目，沒(méi)有設(shè)立外賬；當(dāng)?shù)鼗旌险魇罩贫龋磳?duì)企業(yè)所得稅核定征收，其對(duì)應(yīng)的期間費(fèi)用沒(méi)有真實(shí)記錄，對(duì)增值稅據(jù)實(shí)征收，只有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的核算和記錄，其他成本、費(fèi)用記錄不全；因成本、費(fèi)用有“硬缺口”，外賬不完整；從內(nèi)賬系統(tǒng)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為外賬的差異；財(cái)務(wù)共享中心的數(shù)據(jù)和資料與外賬的匹配差異等。

（二）防范措施及建議

一是企業(yè)要建立《外賬編制規(guī)程》，該規(guī)程的主要內(nèi)容有：提示東道國(guó)與中國(guó)不同的財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法規(guī)定差異內(nèi)容；外賬與內(nèi)賬之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系；統(tǒng)一在東道國(guó)的會(huì)計(jì)核算及記賬方法，其中包括統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目、統(tǒng)一的賬務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（如折舊、攤銷、計(jì)提比例、限額報(bào)銷等），同時(shí)采用東道國(guó)相關(guān)政府認(rèn)可和通用的外賬記賬軟件；規(guī)定外賬工作審核機(jī)制和相關(guān)賬表報(bào)送程序，如規(guī)定“隱性”分包商、合作方應(yīng)在限期內(nèi)向總承包商提交相關(guān)明細(xì)（如銀行現(xiàn)金日記賬、收入成本發(fā)票統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬、報(bào)送相關(guān)原始憑證）的具體要求；外賬編制還要注意落實(shí)上述項(xiàng)目整體稅收籌劃方案在賬務(wù)上的處理。筆者在此特別提醒的是：“走出去”企業(yè)財(cái)稅主管與當(dāng)?shù)刂薪樵诖碛涃~、憑證規(guī)整的合作中，應(yīng)該采用的是互動(dòng)模式而不是被動(dòng)模式，即自身要積極、深度參與憑證審核、外賬設(shè)立、報(bào)表匯總等，不能讓當(dāng)?shù)刂薪閷?duì)憑證和外賬全權(quán)托管，自身不聞不問(wèn)。

二是要建立《票據(jù)審核管理辦法》，該辦法是建立和完善外賬，通過(guò)審計(jì)報(bào)告及應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查的基礎(chǔ)前提和根本保障。該辦法的基本內(nèi)容應(yīng)包括：對(duì)外支付和內(nèi)部報(bào)銷要及時(shí)提供合法、合規(guī)的原始票據(jù)；對(duì)于不合法、不合規(guī)的票據(jù)，原則上不辦理付款或報(bào)銷手續(xù)；對(duì)在東道國(guó)項(xiàng)目的各參建方、隱性分包商也要從業(yè)務(wù)源頭抓起，讓他們也要對(duì)原始票據(jù)的合法、合規(guī)性負(fù)責(zé)，總承包方（當(dāng)?shù)刈?cè)公司）要對(duì)相關(guān)票據(jù)進(jìn)行專業(yè)復(fù)核，最終嚴(yán)格把關(guān)，同時(shí)要給予隱性分包商和參與方必要的、及時(shí)的輔導(dǎo)和培訓(xùn)。筆者在此特別提示：該辦法要注意在當(dāng)?shù)赝赓~中應(yīng)存檔原始票據(jù)，內(nèi)賬中留存票據(jù)的復(fù)印件或掃描件。內(nèi)賬中要備注與原始憑證之間的索引編號(hào)和索引清單，該索引清單應(yīng)附有必要的中文翻譯，要對(duì)相關(guān)交易、事項(xiàng)做簡(jiǎn)要說(shuō)明、標(biāo)明歸屬單位或部門、存放地點(diǎn)、責(zé)任人，并根據(jù)內(nèi)外賬憑證號(hào)之間對(duì)應(yīng)關(guān)系做好登記臺(tái)賬。

三是要分析境外項(xiàng)目的成本、費(fèi)用“硬缺口”，提前做好項(xiàng)目整體稅收籌劃。

四是要明確合同及建賬責(zé)任，加強(qiáng)外部合作單位，如隱性分包商和參與方的合作和協(xié)調(diào)。

五是集團(tuán)總部要提前審核財(cái)務(wù)報(bào)表和稅務(wù)申報(bào)資料。

風(fēng)險(xiǎn)七：總部墊資有問(wèn)題

（一）情況分析

“走出去”建筑企業(yè)大都存在中國(guó)集團(tuán)總部為其境外項(xiàng)目（如向境外注冊(cè)公司）墊資的問(wèn)題。究其原因主要有：東道國(guó)業(yè)主階段性結(jié)算或拖延工程付款，無(wú)法匹配境外項(xiàng)目正常進(jìn)展的現(xiàn)金流需求；境外公司往往是按當(dāng)?shù)刈畹唾Y本金要求注冊(cè)公司并注資，與隨后項(xiàng)目標(biāo)的額嚴(yán)重不匹配。因此，集團(tuán)總部應(yīng)為境外項(xiàng)目做好墊資和公司間的貸款安排。由于當(dāng)?shù)刈?cè)公司的注冊(cè)資本金很小，而應(yīng)付中國(guó)總部的借款越積越大，資債比例超過(guò)東道國(guó)的稅法規(guī)定比例（一般在1∶1.5至1∶3.5之間），東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就不允許超出資債比例的借款利息在企業(yè)所得稅前列支，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅。更有甚者，集團(tuán)總部往往為了應(yīng)急，如替境外注冊(cè)公司在中國(guó)購(gòu)買相關(guān)材料，在中國(guó)支付部分中方外派員工的工資等，其相關(guān)貸款安排并沒(méi)有按照東道國(guó)的相關(guān)規(guī)定，及時(shí)在東道國(guó)國(guó)家央行或相關(guān)外匯管理部門做外債登記，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。由此，這部分總部的貸款本金無(wú)法由當(dāng)?shù)刈?cè)公司正常匯回，其相關(guān)利息也不能正常在企業(yè)所得稅前列支，虛增利潤(rùn)，多繳企業(yè)所得稅；在發(fā)展中國(guó)家，對(duì)外商在投資限額內(nèi)（或資本金額度下）都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)（或資本金），當(dāng)?shù)刈?cè)公司進(jìn)口與辦公相關(guān)的自用車輛、辦公用具，甚至日常生活消耗物資等貨物，可以申請(qǐng)進(jìn)口關(guān)稅免稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。在東道國(guó)的當(dāng)?shù)毓疽蜃?cè)資本金很小，痛失了在資本金下相關(guān)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免稅的相關(guān)優(yōu)惠待遇；總部貸款長(zhǎng)期掛賬，在東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司做長(zhǎng)期應(yīng)付賬款，東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將做調(diào)整納稅，如超過(guò)2～3年不做支付，將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅；因資本金太小，東道國(guó)注冊(cè)企業(yè)最終在項(xiàng)目清算時(shí)，稅收籌劃被動(dòng)，當(dāng)?shù)毓具€要多繳資本利得稅（企業(yè)所得稅）。

（二）防范措施及建議

筆者在此特別提醒：依照中國(guó)與相關(guān)東道國(guó)的雙邊稅收協(xié)定，支付利息的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率一般為5%～15%。而對(duì)比之下，在東道國(guó)的企業(yè)所得稅一般都在20%～30%之間，且多一項(xiàng)股息匯出的預(yù)提所得稅，也就是說(shuō)，還本付息比稅后利潤(rùn)匯回中國(guó)更加直接、靈活、快捷且稅負(fù)更輕。在東道國(guó)痛失正常還本付息的正常途徑，對(duì)于“走出去”企業(yè)從東道國(guó)盡快收回投資和匯回資金，無(wú)疑是一個(gè)巨大損失。

筆者在此提出如下應(yīng)對(duì)措施：要與東道國(guó)的境外中標(biāo)項(xiàng)目的現(xiàn)金流需求或標(biāo)的額相匹配，適度增加資本金，避免資本弱化稅務(wù)問(wèn)題，保障集團(tuán)貸款利息在企業(yè)所得稅前最大限度合法列支，并充分享受資本項(xiàng)下的進(jìn)口貨物相關(guān)免稅待遇；要做好境外項(xiàng)目滾動(dòng)預(yù)算及相關(guān)現(xiàn)金流預(yù)測(cè)，及時(shí)在東道國(guó)履行必需的外債登記，保障借款利息在企業(yè)所得稅稅前足額列支，并實(shí)現(xiàn)本息順利匯回中國(guó)；若總部貸款長(zhǎng)期掛賬，已成歷史問(wèn)題，應(yīng)盡早求助東道國(guó)當(dāng)?shù)氐姆深檰?wèn)的專業(yè)幫助，提前做好“債轉(zhuǎn)股”的法律安排，盡量減少項(xiàng)目的清算所得，減少資本利得稅。

風(fēng)險(xiǎn)八：境外個(gè)稅查補(bǔ)多

（一）情況分析

目前，“走出去”企業(yè)外派中方員工在境外個(gè)人所得稅現(xiàn)狀是：為了合法在東道國(guó)長(zhǎng)期工作和居住，需要申請(qǐng)工作簽證和辦理居住證，進(jìn)而規(guī)避東道國(guó)當(dāng)?shù)匾泼窬帧诠げ?、工?huì)等政府部門的合法、合規(guī)檢查和處罰?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)外派員工在東道國(guó)當(dāng)?shù)刈?cè)公司都必須簽訂形式用合工同。在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，由于當(dāng)?shù)赝ㄘ浥蛎洝⑼鈪R管制、境外項(xiàng)目的臨時(shí)逗留等原因，中方外派員工不愿全額在東道國(guó)發(fā)放工資。一般是參考東道國(guó)的最低平均工資，發(fā)放少部分工薪并繳納當(dāng)?shù)匾蟮纳绫ＹM(fèi)。與此同時(shí)，這些外派中方員工仍在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放大部分工薪并繳納中國(guó)的社保費(fèi)用（如五險(xiǎn)一金）。依據(jù)東道國(guó)相關(guān)稅法，發(fā)放的小部分名義工資，需要當(dāng)?shù)刈?cè)公司代扣代繳個(gè)人所得稅，且一般由當(dāng)?shù)刈?cè)公司承擔(dān)個(gè)稅。因?yàn)樵跂|道國(guó)繳納了個(gè)稅，這部分發(fā)放名義工資可在企業(yè)所得稅前列支。由于大部分發(fā)展中國(guó)家的當(dāng)?shù)毓ぷ?、生活條件比較艱苦，當(dāng)?shù)刈?cè)公司一般還給外派中方員工提供各種附加福利，如公司免費(fèi)提供集體住宿、伙食、交通、通訊、往返機(jī)票，甚至提供日常生活用品等。由此，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往比照或參考當(dāng)?shù)貧W美同行公司員工工薪水準(zhǔn)或中國(guó)同類工薪水準(zhǔn)，認(rèn)為中方外派人員名義工資過(guò)低，進(jìn)行調(diào)增，進(jìn)而補(bǔ)征個(gè)人所得稅。對(duì)于上述各項(xiàng)公司附加福利，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)該依法進(jìn)行當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)化和貨幣化，進(jìn)而補(bǔ)征個(gè)人所得稅，甚至課征滯納金和罰款。近些年來(lái)，很多國(guó)家也依照雙邊稅收協(xié)定，從中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取交換的信息，獲得中方外派員工在中國(guó)發(fā)放工薪和繳納個(gè)稅情況，或在CRS銀行信息交換中的獲取外派員工在中國(guó)的工薪信息，隨后進(jìn)行納稅調(diào)整和補(bǔ)稅。由于在東道國(guó)只發(fā)放少部分名義工資，大部分在中國(guó)發(fā)放，因此實(shí)際上在東道國(guó)，中方外派員工的工薪成本、費(fèi)用不實(shí)，沒(méi)有足額在企業(yè)所得稅前列支，虛增了利潤(rùn)，多繳納了東道國(guó)的企業(yè)所得稅。

（二）防范措施及建議

由于近些年來(lái)中方外派員工個(gè)稅在境外被查補(bǔ)、處罰情況越來(lái)越多，風(fēng)險(xiǎn)日益凸顯?；诖耍P者提出以下應(yīng)對(duì)措施：在發(fā)展中國(guó)家要盡可能將名義工資實(shí)體化，即中方外派員工最大可能在東道國(guó)當(dāng)?shù)囟喟l(fā)放本幣工薪；要將一部分企業(yè)的附加福利進(jìn)行貨幣化發(fā)放，如將海外補(bǔ)貼、津貼及當(dāng)?shù)乇匾钪С觯ㄈ缣接H往返機(jī)票、當(dāng)?shù)亟煌ā⑼ㄓ嵓叭粘Ｉ钣闷返荣M(fèi)用）以現(xiàn)金形式支付給中方外派員工個(gè)人。同時(shí)要研習(xí)和遵守當(dāng)?shù)囟惙ǖ木唧w要求和規(guī)定，要遵循“非現(xiàn)金，非直接受益，集體福利”的原則，力爭(zhēng)享受相關(guān)附加福利的免稅待遇。要參考東道國(guó)當(dāng)?shù)毓ば街笇?dǎo)線，每年適度調(diào)高中方員工名義工薪。為了鼓勵(lì)和順利執(zhí)行名義工資實(shí)體化，當(dāng)?shù)刈?cè)公司要承擔(dān)外派中方員工的匯兌損失、匯費(fèi)以及假設(shè)稅，統(tǒng)一設(shè)立并管理外派員工的境外離岸賬戶。力爭(zhēng)降低東道國(guó)當(dāng)?shù)貍€(gè)稅稽查補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)，增大工薪稅前列支費(fèi)用，減少企業(yè)所得稅。從根本和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，“走出去”企業(yè)還是要盡快國(guó)際化，用工當(dāng)?shù)鼗部煞e極推進(jìn)與有資質(zhì)的國(guó)際勞務(wù)派遣公司的密切合作，多渠道合法解決東道國(guó)當(dāng)?shù)赜霉すぷ骱炞C、居留證、當(dāng)?shù)貍€(gè)稅和社保繳納的困難。

風(fēng)險(xiǎn)九：合作權(quán)責(zé)需理清

（一）情況分析

由于境外項(xiàng)目投標(biāo)、融資、保險(xiǎn)、資質(zhì)以及國(guó)別市場(chǎng)分工等原因，東道國(guó)業(yè)主一般是向中國(guó)集團(tuán)總部發(fā)標(biāo)并與其簽訂總承包合同。中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包商在項(xiàng)目所在國(guó)注冊(cè)公司并申請(qǐng)單獨(dú)的納稅人稅號(hào)，而總承包商的分包商或合作方，并不在當(dāng)?shù)刈?cè)公司和申請(qǐng)稅號(hào)，而是以“隱性”方式以當(dāng)?shù)乜偝邪痰姆缮矸菁凹{稅號(hào)來(lái)實(shí)際經(jīng)營(yíng)和繳稅。由此，“隱性”分包商和合作方往往被其本位主義和眼前利益所困，造成潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，損壞整體利益。其主要原因有：分包合同和合作協(xié)議相關(guān)財(cái)稅權(quán)責(zé)約定不清；分包商在當(dāng)?shù)厝狈I(yè)的財(cái)稅人員，總承包商缺乏有力監(jiān)管，指導(dǎo)不夠?？偝邪痰亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的稅負(fù)沒(méi)能有效地傳遞和分解到分包商和合作方，其結(jié)果是最終總承包商實(shí)際上承擔(dān)了額外的稅務(wù)遵從和全部的稅收稽查的壓力?！半[性”分包商和合作方可能造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具體體現(xiàn)有：由于總承包商與分包商的分包款大多是“不含稅價(jià)” 且相關(guān)分包協(xié)議對(duì)相關(guān)稅負(fù)細(xì)分不夠，稅負(fù)承擔(dān)約定不清，分包商在境外項(xiàng)目缺乏專業(yè)財(cái)稅人員把關(guān)，以票充數(shù)，獲取當(dāng)?shù)氐钠睋?jù)不合法、不合格，甚至以假票據(jù)沖抵分包款；分包商往往是階段性參與境外項(xiàng)目，不一定是全程參與總體負(fù)責(zé)，其在東道國(guó)報(bào)關(guān)和清關(guān)時(shí)，不如實(shí)報(bào)關(guān)，甚至灰色清關(guān)；分包商對(duì)銀行賬戶使用不合法、不規(guī)范，如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人私人帶入大額現(xiàn)金入境，公款私存，私款公用，只為方便境外項(xiàng)目使用，逃避當(dāng)?shù)劂y行在支付環(huán)節(jié)的代扣稅；分包商對(duì)統(tǒng)一票據(jù)匯總、統(tǒng)一制表、建立外賬缺乏配合和協(xié)調(diào)，財(cái)稅資料存放和管理零散，沒(méi)有章法?？偝邪倘狈?duì)分包商和合作方集中、統(tǒng)一、有效的規(guī)范管理；分包商不能積極有效配合應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查或稽查；分包商時(shí)常忘記自己的“隱性”而顯現(xiàn)獨(dú)立身份，如展現(xiàn)企業(yè)的獨(dú)立標(biāo)識(shí)、統(tǒng)一工裝、公司名牌、對(duì)外獨(dú)立宣傳等，這將容易被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)并被單獨(dú)核定征稅。

（二）防范措施及建議

總承包商要在合同報(bào)價(jià)中明確分包商的稅負(fù)估算和分?jǐn)?；總承包商要讓分包商提供或有稅?fù)的擔(dān)保責(zé)任（如提供銀行保函）；總承包商要對(duì)分包商的原始票據(jù)進(jìn)行審核管理（如見(jiàn)票付款）；總承包商要給予分包商和合作方必要的、及時(shí)的指導(dǎo)和培訓(xùn)；總承包商要領(lǐng)導(dǎo)和組織統(tǒng)一的核算和記賬；總承包商要對(duì)分包商的銀行資金專戶管理，加強(qiáng)監(jiān)督（如在銀行設(shè)置與分包商并存的雙方權(quán)簽人）；要規(guī)范財(cái)稅資料歸檔管理，要求分包商與合作方合力應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查；要具體規(guī)定與分包商或合作方境外所得稅抵扣“分割單”的開(kāi)具依據(jù)（如分包協(xié)議中的收入比例，項(xiàng)目工作量比例或簡(jiǎn)易利潤(rùn)表）；要在境外項(xiàng)目稅收籌劃方案中，具體落實(shí)分包商與合作方相關(guān)配合責(zé)任以及隨后節(jié)稅收益分享方式和比例。

（未完待續(xù)）