醫(yī)藥企業(yè)銷售合同外包風險研究

龍國強

（南京綠葉制藥有限公司，江蘇 南京 210061）

國家十四五規(guī)劃提出要全面推進健康中國發(fā)展，對醫(yī)藥行業(yè)來言既是挑戰(zhàn)更是機遇。醫(yī)藥企業(yè)營銷費用高企一直被廣為詬病，“新醫(yī)改”以來，伴隨著開展一致性評價，實行優(yōu)先評審，實施上市許可人制度，頒布國際多中心藥物臨床試驗指南等一攬子政策的出臺，倒逼醫(yī)藥企業(yè)“苦練內(nèi)功”，對提升仿制藥質(zhì)量，提高研發(fā)積極性，降低重復性建設，加快國產(chǎn)替代起到了極大促進作用，同時也一定程度扭轉(zhuǎn)了公眾對醫(yī)藥行業(yè)的負面看法。從實踐來看，有些醫(yī)藥企業(yè)在采用銷售合同外包（CSO）方式進行產(chǎn)品推廣時，暴露出以企業(yè)自身員工名義設立CSO公司，甚至醫(yī)藥企業(yè)直接控制CSO公司，以及前期曝光的上海某知名人力資源公司和某產(chǎn)業(yè)園涉嫌冒用他人信息、虛開增值稅發(fā)票等問題，涉稅違規(guī)事件時有發(fā)生，導致CSO行業(yè)亂象眾生，CSO公司素質(zhì)良莠不齊。本文主要針對CSO公司在設立及運營階段存在的利弊進行闡述，助力醫(yī)藥企業(yè)營銷轉(zhuǎn)型。

一、新醫(yī)改與醫(yī)藥服務外包概述

20世紀50年代，醫(yī)院運行主要依靠政府撥款，因財政資金不足，因此允許醫(yī)院通過“藥品加成”實現(xiàn)“以藥養(yǎng)醫(yī)”，后期出現(xiàn)了“大處方”“過度檢查”等現(xiàn)象，引發(fā)了“看病貴”問題[1]。1999年，世衛(wèi)組織發(fā)布《優(yōu)質(zhì)藥品采購操作原則》，指出集中采購有利于獲得有競爭性的價格，2005年，上海市閔行區(qū)衛(wèi)生部門采取了“一品一規(guī)一廠一配送”的藥品招標模式，這是最早出現(xiàn)的帶量采購雛形[2]。2009年，新醫(yī)改啟動后全國各地涌現(xiàn)出了眾多醫(yī)改典型，“三明醫(yī)改”和“廈門醫(yī)改”是其中的典型代表[3]。2015年，國務院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善公立醫(yī)院藥品集中采購工作的指導意見》，提出“招采合一、量價掛鉤”的改革思路[3]。2018年，國家醫(yī)療保障局成立后組織了多輪集中采購和國家談判，預計每年可為國家節(jié)約醫(yī)保支出超千億元。2021年9月14日，國家組織髖關(guān)節(jié)和膝關(guān)節(jié)集采在天津開標，平均降幅達到82%，預計節(jié)約費用160億元，有效降低了患者醫(yī)療支出。

我國醫(yī)藥服務外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，用十年左右的時間從不足全球CRO 市場份額的2% 躍升至目前近10%的水平，復合增長率超過20%，過去五年復合增速超過18%，而同期全球醫(yī)藥整體外包市場容量復合增長率僅為10%左右，但與全球醫(yī)藥外包服務產(chǎn)業(yè)滲透率仍有差距，到2017年醫(yī)藥外包產(chǎn)業(yè)滲透率達到30.6%，較上年增加4.4個百分點，全球醫(yī)藥外包服務產(chǎn)業(yè)滲透率達到36%，預計中國醫(yī)藥外包服務產(chǎn)業(yè)滲透率未來將繼續(xù)提高，2021年將達到40%左右，醫(yī)藥服務外包主要包括研發(fā)合同外包（CRO）、制造合同外包（CMO）與銷售合同外包（CSO）[4]。CSO（Contract Sales Organization）公司可為醫(yī)藥企業(yè)在產(chǎn)品或服務銷售以及市場營銷方面提供專業(yè)的支持，包括產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理產(chǎn)品相關(guān)公關(guān)事務。在國內(nèi)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革不斷深化的當下，CSO模式對中國醫(yī)藥企業(yè)的健康發(fā)展起著積極的借鑒作用，對于醫(yī)藥企業(yè)營銷轉(zhuǎn)型非常關(guān)鍵。但近幾年，CSO公司在全國各地“遍地開花”“野蠻生長”，引發(fā)了諸多問題，往往觸發(fā)非法交易洗錢、虛開增值稅發(fā)票等行政刑事責任風險。

二、醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司在合作中常見問題

（一）獨立性問題

2019年，財政部發(fā)文對77家藥企開展“醫(yī)藥行業(yè)會計信息質(zhì)量檢查”專項工作，從后期公布的檢查結(jié)果來看，醫(yī)藥企業(yè)涉稅“通病”主要為虛開增值稅發(fā)票列支成本費用和套取資金體外循環(huán)，從檢查結(jié)果分析來看，與醫(yī)藥企業(yè)開展合作的眾多CSO公司普遍存在以下問題。

第一，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務的CSO公司，是由醫(yī)藥企業(yè)的員工或員工家屬設立的，或者是由上述人員實質(zhì)控制的，具有非常明顯的關(guān)聯(lián)特征。

第二，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務的CSO公司，雖然從形式上看不出與醫(yī)藥企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但本質(zhì)上是由醫(yī)藥企業(yè)實際控制并參與決策的，實質(zhì)上存在關(guān)聯(lián)。

第三，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務的CSO公司，是由醫(yī)藥企業(yè)直接投資設立的，關(guān)聯(lián)特征明顯。

第四，為醫(yī)藥企業(yè)推廣產(chǎn)品或提供咨詢等服務的CSO公司，是通過冒用他人身份信息設立的，從實質(zhì)上來看仍然存在關(guān)聯(lián)。

（二）真實性問題

2017年，上海F藥業(yè)有限公司因接受虛開的原材料增值稅專用發(fā)票，以及收受上海Q企業(yè)管理咨詢事務所等7家公司虛開的增值稅普通發(fā)票，被上海市稅務局罰款2.67億元。本案中就涉及醫(yī)藥企業(yè)通過CSO公司開展產(chǎn)品推廣和咨詢等業(yè)務，但因缺乏真實業(yè)務背景，經(jīng)不起深究，在實務中通常存在類似問題。

第一，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司沒有固定的經(jīng)營場所，辦公設施不全，不具備基本的辦公條件。

第二，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司在職員工人數(shù)少，缺少員工社保繳納記錄或只為極少數(shù)員工繳納社保。

第三，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司內(nèi)部崗位設置不全、崗位職責不清，未充分考慮不相容崗位設置要求，也沒有建立有效的考核體系。

第四，與醫(yī)藥企業(yè)簽訂產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理公關(guān)事務的合同，內(nèi)容上“千篇一律”經(jīng)不起細究，又缺少必要的資料來證明業(yè)務的真實性。

第五，與醫(yī)藥企業(yè)合作的CSO公司沒有聘請專門的財務人員，經(jīng)常一次性頂額開具多張增值稅發(fā)票，涉嫌發(fā)票虛開。

（三）稅務風險

2016年，“萬精油神藥”鼠神經(jīng)生長因子銷售33億元達到頂峰，后因納入重點監(jiān)控合理用藥藥品目錄、調(diào)出醫(yī)保目錄等影響，2019年，銷售金額斷崖式下跌至17億元。2020年，銷售“萬精油神藥”之一的北京某生物制藥股份有限公司暴雷，涉及虛開增值稅普通發(fā)票超900張約8000萬元，最后補繳企業(yè)所得稅約1200萬元。本案充分暴露出了醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司合作過程中存在的稅務風險，建議在實務中應關(guān)注以下問題。

第一，在“兩票制”規(guī)則下，醫(yī)藥企業(yè)為了合規(guī)會要求原代理商轉(zhuǎn)型為CSO公司，同時為其提供產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理公關(guān)事務等服務，但一部分CSO公司轉(zhuǎn)型后因不具備專業(yè)的銷售合同外包能力，逐漸蛻變?yōu)橹幌蜥t(yī)藥企業(yè)開具發(fā)票或協(xié)助資金回流的空殼公司，涉及虛開增值稅發(fā)票行為。

第二，同一實控人設立一家或多家CSO公司，向醫(yī)藥企業(yè)提供咨詢和推廣費發(fā)票，該一家或多家CSO公司再借助他人身份信息成立N個個人獨資企業(yè)，嵌套入開票流程中，個人獨資企業(yè)再開具增值稅發(fā)票至CSO公司或指定醫(yī)藥企業(yè)，額度開滿后即注銷并設立新公司。

第三，醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司簽訂的合同中關(guān)于“服務費”約定和產(chǎn)品銷量直接掛鉤，稅務部門傾向于將此類情形認定為“銷售傭金”，會影響到企業(yè)所得稅和個人所得稅的計算繳納。

第四，醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司之間僅存在資金結(jié)算，缺少必要的合同及有效附件（如無效的會議地址，簽到表上簽字不全或非實名簽字，會議照片PS等）。

第五，醫(yī)藥企業(yè)與具備稅務委托代征資質(zhì)的醫(yī)藥數(shù)字化服務交易平臺合作，通過資源整合，將醫(yī)藥企業(yè)、學術(shù)推廣人員和CSO公司共同引入上述平臺，在平臺上呈現(xiàn)學術(shù)拜訪、科室會議等服務場景化，要求學術(shù)推廣人員在平臺上進行電子打卡，并上傳各類推廣活動場景化照片，最后通過平臺完成服務費用的支付。

三、針對上述問題的對策建議

（一）針對獨立性問題的相關(guān)建議

在市場經(jīng)濟運行中，獨立性通常是指實質(zhì)上和形式上的獨立，而關(guān)聯(lián)交易本身無關(guān)好壞，是個中立概念，從有利的方面講，可以提高工作效率，優(yōu)化資源配置，從不利的方面講，容易產(chǎn)生利益沖突，導致風險增加。關(guān)聯(lián)交易主要發(fā)生在母子公司、同一母公司的子公司和董監(jiān)高及其直系親屬間；通常分為公允型關(guān)聯(lián)交易與非公允型關(guān)聯(lián)交易、實際關(guān)聯(lián)交易與虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易、重大關(guān)聯(lián)交易與非重大關(guān)聯(lián)交易；具體包括“購買其他資產(chǎn)”“提供或接受勞務”“提供資金”等十一種常見類型。在醫(yī)藥企業(yè)營銷轉(zhuǎn)型中，為避免或減少關(guān)聯(lián)交易帶來的風險，增強交易獨立性，在與CSO公司合作時建議如下。

第一，建議醫(yī)藥企業(yè)應設立合規(guī)部門，同時制定與合規(guī)相關(guān)的各項規(guī)章制度，明確選擇CSO公司的具體標準，根據(jù)制度和標準選擇出優(yōu)秀的CSO公司進行戰(zhàn)略合作。

第二，若CSO公司是由與醫(yī)藥企業(yè)簽訂勞動合同的員工或其家屬設立的，建議醫(yī)藥企業(yè)應及時解除相關(guān)合作，抑或與相應員工協(xié)商解除勞動關(guān)系，通過有效“切割”，消除關(guān)聯(lián)影響，提高業(yè)務獨立性。

第三，若CSO公司是由與醫(yī)藥企業(yè)直接控制、實質(zhì)性控制或冒用他人名義設立的，醫(yī)藥企業(yè)應采取風險規(guī)避策略，及時停止業(yè)務合作，避免產(chǎn)生與上海某知名人力資源公司發(fā)生的類似風險。

（二）針對真實性問題相關(guān)建議

真實性原則是會計核算中要遵循的八大基本原則之一，是指會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。在企業(yè)實際經(jīng)營中也應遵循真實性原則，確保業(yè)務真實可靠，合法合規(guī)。具體在醫(yī)藥企業(yè)營銷轉(zhuǎn)型中，與CSO公司合作時應從以下幾個方面加強把控，確保相關(guān)業(yè)務的真實性。

第一，建議醫(yī)藥企業(yè)定期對合作的CSO公司開展供應商審計工作，通過現(xiàn)場審計考察CSO公司的運營能力（例如，考察辦公場所、調(diào)閱員工的社保記錄、了解企業(yè)組織架構(gòu)和崗位分工等情況）。

第二，建議醫(yī)藥企業(yè)應綜合評估CSO 公司是否具備產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理公關(guān)事務方面的專業(yè)能力。

第三，建議醫(yī)藥企業(yè)應評判CSO 公司是否具備定期提供市場調(diào)研報告或其他有利于藥企產(chǎn)品開發(fā)、設計和銷售相關(guān)信息的能力。

第四，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO 公司應圍繞以下幾個方面開展戰(zhàn)略合作：1．由CSO公司負責藥品運輸、銷售回款、商業(yè)對賬、退換貨以及破損處理工作；2．由CSO公司負責匯總商業(yè)公司實際銷量工作；3．由CSO公司負責統(tǒng)計合作醫(yī)院的純銷數(shù)據(jù)工作；4．由CSO公司負責組織藥品相關(guān)的學術(shù)推廣活動；5．由CSO公司負責統(tǒng)計并協(xié)助處理醫(yī)院反饋的不良反應及特殊病例工作[5]。

第五，CSO公司應聘請全職財務人員，加強相關(guān)財稅政策的學習與運用，杜絕虛開增值稅發(fā)票的行為發(fā)生。

（三）針對稅務風險相關(guān)建議

稅務風險防范對于醫(yī)藥企業(yè)非常關(guān)鍵，在與CSO公司合作時建議如下。

第一，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司合作時，應當簽訂內(nèi)容翔實的服務合同，詳細約定產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理公關(guān)事務方面的具體要求，并量化考核標準，保障業(yè)務順利開展。

第二，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司簽訂合同時，原則上有關(guān)“服務費”的約定不應與產(chǎn)品銷售數(shù)量相掛鉤，若約定與產(chǎn)品銷售銷量直接掛鉤，則需要按照“銷售傭金”進行會計和稅務處理。

第三，建議醫(yī)藥企業(yè)應要求CSO公司及時提供每一次產(chǎn)品定位推廣、區(qū)域市場快速覆蓋、醫(yī)院開發(fā)、培訓和協(xié)助處理公關(guān)事務方面所發(fā)生的各項費用構(gòu)成和工作成果（例如，調(diào)查人員的薪酬、差旅費、統(tǒng)計結(jié)果和推廣報告等），醫(yī)藥企業(yè)據(jù)實審核后方能進行服務款項結(jié)算。

第四，建議醫(yī)藥企業(yè)與CSO公司之間應采用公對公方式進行結(jié)算，要避免采取現(xiàn)金支付方式，應杜絕發(fā)生資金回流至醫(yī)藥企業(yè)公司賬戶或醫(yī)藥企業(yè)員工個人賬戶的情況發(fā)生。

第五，建議醫(yī)藥企業(yè)應要求CSO公司妥善保管好每一次活動的具體資料（例如，調(diào)查報告、會議簽到表、宣傳單頁、培訓記錄等），應根據(jù)資料多寡按月或按季度裝訂成冊備查。

第六，建議醫(yī)藥企業(yè)與醫(yī)藥數(shù)字化服務交易平臺合作時，應當如實的將相關(guān)具體業(yè)務嵌入平臺，借助信息化手段提高工作的便捷性和合規(guī)性，應杜絕利用平臺虛構(gòu)業(yè)務、虛開發(fā)票，產(chǎn)生行政刑事責任風險。

第七，醫(yī)藥企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票，若支出真實且已實際發(fā)生的，應當要求對方換開合規(guī)發(fā)票。若對方因注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法換開發(fā)票的，可以收集支出真實性證明材料，如對方工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料、相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議、采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證等申請所得稅稅前扣除[6]。

四、結(jié)束語

目前，我國仍有近5000 家醫(yī)藥企業(yè)，企業(yè)規(guī)模整體上偏小，未來不可避免地要經(jīng)歷行業(yè)整合。伴隨著國談、帶量采購政策的深入實施，在緩解“看病貴”的同時，也推動了醫(yī)藥企業(yè)創(chuàng)新變革，而如何借助CSO公司完成營銷轉(zhuǎn)型是醫(yī)藥企業(yè)當前面臨的重要課題之一，同時醫(yī)藥企業(yè)應轉(zhuǎn)變思路抓住此輪政策改革的契機，通過積極創(chuàng)新實現(xiàn)健康發(fā)展。