稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度研究
——以云南省為例

文/張閩（昆明理工大學(xué)法學(xué)院）

一、稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的概念

（一）行政裁量基準(zhǔn)的概念

我國(guó)行政法學(xué)界普遍認(rèn)為，在我國(guó)人民代表大會(huì)制的憲政體制下，憲法將一部分立法權(quán)和規(guī)則制定權(quán)授予行政機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)享有這一權(quán)力本身也就意味著享有行政裁量基準(zhǔn)制定權(quán)。本文認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)本身不具有立法權(quán)，因此，行政裁量基準(zhǔn)是對(duì)法律法規(guī)的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，對(duì)裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的補(bǔ)充。

其存在的意義在于約束行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)力。其一，行政裁量基準(zhǔn)是行政機(jī)關(guān)主動(dòng)約束自身權(quán)力的方式。主動(dòng)的自我控制模式與被動(dòng)的控制模式不同之處是，前者更能夠充分發(fā)揮行政裁量的主觀能動(dòng)性，有利于積極地追求個(gè)案正義。其二，行政裁量基準(zhǔn)是行政機(jī)關(guān)對(duì)其裁量權(quán)的約束和限制，而不是對(duì)行政裁量權(quán)的消滅，所以，行政裁量基準(zhǔn)制度應(yīng)在制約行政機(jī)關(guān)行政權(quán)利與賦權(quán)于行政機(jī)關(guān)之間尋找平衡點(diǎn)，不應(yīng)因過(guò)度限制行政裁量權(quán)而導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)主觀能動(dòng)性的喪失。其三，行政裁量基準(zhǔn)的設(shè)置應(yīng)符合公平、合理的原則。上級(jí)機(jī)關(guān)在對(duì)行政人員裁量權(quán)進(jìn)行約束時(shí)應(yīng)符合法治思想，保障實(shí)體法的公平與公正。

（二）行政處罰裁量基準(zhǔn)的概念

行政裁量基準(zhǔn)制度廣泛存在于行政處罰活動(dòng)中，卻不僅限于行政處罰活動(dòng)，行政裁量基準(zhǔn)制度實(shí)踐還包括行政許可制度等，故應(yīng)將行政處罰裁量基準(zhǔn)作為單獨(dú)概念來(lái)闡釋。從字面上看，行政處罰裁量基準(zhǔn)制度也屬于行政裁量基準(zhǔn)制度的一部分；從特征來(lái)看，行政處罰裁量基準(zhǔn)應(yīng)包括對(duì)處罰種類(lèi)、違法情節(jié)、確定法定依據(jù)、處罰幅度等方面的裁量。

（三）稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的概念

國(guó)家稅務(wù)總局在2012年印發(fā)的《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》中使用了行政裁量權(quán)的概念，而非之前在國(guó)務(wù)院相關(guān)文件中頻頻出現(xiàn)的“行政自由裁量權(quán)”。這體現(xiàn)了國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)學(xué)界新興觀點(diǎn)的尊重，也暗含了稅務(wù)“行政裁量權(quán)”需要規(guī)范行使之義。相較于其他違法行為，稅務(wù)違法行為具有多樣性、復(fù)雜性等特點(diǎn)，僅僅在《稅收征收管理法》中，涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)條款就多達(dá)五十八條，占總條款數(shù)的三分之二。因此，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)行政行政處罰裁量基準(zhǔn)制度，有利于彌補(bǔ)現(xiàn)行稅收法律的空白，調(diào)和立法的穩(wěn)定性與多變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活之間的矛盾。

對(duì)于稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的概念，不同學(xué)者有著不同的看法。李登喜副教授認(rèn)為應(yīng)該借鑒德國(guó)傳統(tǒng)行政法理論的裁量“二元論”觀點(diǎn)，區(qū)分稅務(wù)行政裁量的概念與不確定的法律概念，他認(rèn)為稅務(wù)行政裁量不應(yīng)該包括法定要件的判定與相關(guān)概念解釋。張夏意在《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的基本問(wèn)題》中認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)指稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律所允許的范圍內(nèi)，對(duì)稅務(wù)相對(duì)人違法行為的性質(zhì)、情節(jié)和社會(huì)危害程度作出判斷，判定是否對(duì)稅收違法行為作出行政處罰、選擇何種類(lèi)型的行政處罰和給予何種額度的行政處罰的權(quán)力。本文傾向于后者的觀點(diǎn)，因裁量問(wèn)題與法律問(wèn)題不能完全割裂開(kāi)來(lái)，稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度應(yīng)該是法律標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的制度，其存在的意義在于彌補(bǔ)稅收法律的空白和缺陷。

二、稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度實(shí)證研究—以云南省為例

（一）《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》的修訂亮點(diǎn)

1.貫徹了“首違免罰”的精神

根據(jù)《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》第十一條規(guī)定，在當(dāng)事人同時(shí)滿(mǎn)足“首次違反且情節(jié)輕微”且“在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正或在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正”兩種情形時(shí)，不予行政處罰。第二十八條中，對(duì)于單位首次違反且情節(jié)輕微的情形，也作出了不予行政處罰的規(guī)定。

2.明確了執(zhí)行適用前提

在公告中明確全省各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在執(zhí)行《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》的前提下適用《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》，體現(xiàn)了上位法優(yōu)于下位法的原則。

3.體現(xiàn)了法律指引作用

在本次制定《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》時(shí)，在行政相對(duì)人能夠積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)、主動(dòng)消除或減輕違法行為后果的情形下，予以從輕處罰；在拒絕稅務(wù)檢查的情形下，予以從重處罰。這有利于引導(dǎo)行政相對(duì)人配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，并積極進(jìn)行整改，體現(xiàn)了法律的教育引導(dǎo)作用。

4.對(duì)發(fā)票違法行為規(guī)定更加細(xì)化

發(fā)票分為普通發(fā)票和專(zhuān)用發(fā)票，普通發(fā)票又包含定額發(fā)票、冠名發(fā)票等種類(lèi)，且每種發(fā)票都有不同的金額限制，相應(yīng)帶來(lái)的違法后果也不同?！对颇鲜《悇?wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》裁量標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化，同時(shí)把份數(shù)和金額用“或”作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)裁量，同時(shí)明確專(zhuān)用發(fā)票違法也屬于嚴(yán)重行為。

（二）《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》反映出的問(wèn)題

1.違法行為欄次分類(lèi)粗略，不利于基層執(zhí)行

值得肯定的是，雖然在《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》的制定中，云南省稅務(wù)行政機(jī)關(guān)參照其他省市，采用了格次化的裁量技術(shù)，進(jìn)行了情節(jié)認(rèn)定的細(xì)化與法律效果的格化，但相關(guān)規(guī)定依然粗略，在執(zhí)行時(shí)不能覆蓋大部分違法行為。

在違法行為分類(lèi)一欄，《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》將稅收違法行為分為了稅務(wù)登記類(lèi)、納稅申報(bào)類(lèi)、賬簿憑證管理類(lèi)、稅款征收類(lèi)、納稅擔(dān)保類(lèi)、稅務(wù)檢查類(lèi)、發(fā)票管理類(lèi)七大類(lèi)。然而在工作實(shí)踐中，類(lèi)似的分類(lèi)仍存在不夠細(xì)化的情況，如基層稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常遇到的“逾期辦理跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)驗(yàn)”稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)，就找不到對(duì)應(yīng)的分類(lèi)，稅務(wù)執(zhí)法人員缺乏對(duì)應(yīng)的行政處罰裁量標(biāo)準(zhǔn)，隨意制定處罰金額，反而造成“亂執(zhí)法”的情況發(fā)生。

2.情節(jié)細(xì)化未考慮情境因素，易造成稅收不公平

《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》在情節(jié)細(xì)化時(shí)未綜合考慮情境因素，裁量基準(zhǔn)往往只以一個(gè)因素作為考量來(lái)進(jìn)行分檔，如逾期天數(shù)、丟失發(fā)票張數(shù)、少繳稅款金額等。這是由于裁量基準(zhǔn)是指導(dǎo)具體處罰工作的參考標(biāo)準(zhǔn)，要盡量簡(jiǎn)便易行，便于操作，但僅以一個(gè)因素來(lái)進(jìn)行分類(lèi)，有失偏頗。以《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》第七條“未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)”為例，有些公司只是由于某些特殊原因偶爾一次忘記申報(bào)，而還有一些公司長(zhǎng)期不申報(bào)，或者一年內(nèi)多次不申報(bào)，以逃避納稅義務(wù)。目前的裁量基準(zhǔn)只考慮了逾期天數(shù)，卻忽視了違法的情節(jié)、性質(zhì)。如果對(duì)這兩種企業(yè)以統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處罰，反而造成了執(zhí)法的不公平。

由于缺乏具體明確的裁量基準(zhǔn)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行行政處罰時(shí)，根據(jù)自身執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)執(zhí)法的情況時(shí)有發(fā)生。如云南省某地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)為規(guī)范納稅人按期繳費(fèi)，對(duì)逾期不繳納稅款的納稅人實(shí)行了不成文的規(guī)定，對(duì)逾期1—5天的納稅人處以100—500元的罰款，對(duì)逾期5—10天的納稅人處以500—1000的罰款，這一規(guī)定帶有明顯的“人治”色彩，不符合稅收法定原則。

3.不確定概念的大量使用，易造成權(quán)利濫用

《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》條款表述中，出現(xiàn)的大量不確定表述的概念，無(wú)形中增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的權(quán)力。如“情節(jié)嚴(yán)重”“情節(jié)輕微”“其他違法行為”等。僅在《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》條款中，運(yùn)用“情節(jié)嚴(yán)重”的表述就有20余處。在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中，執(zhí)法人員對(duì)于“情節(jié)嚴(yán)重”和“情節(jié)輕微”的界限缺乏判斷標(biāo)準(zhǔn)，容易造成稅收?qǐng)?zhí)法不公的情況發(fā)生。如第三條規(guī)定“納稅人通過(guò)提供虛假的證明資料等手段，騙取稅務(wù)登記證的，處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款。”在提供虛假證明材料時(shí)，造成什么程度的后果才算“情節(jié)嚴(yán)重”并無(wú)細(xì)化規(guī)定，“情節(jié)嚴(yán)重”和“情節(jié)輕微”全憑稅務(wù)執(zhí)法人員的主觀臆斷。

4.未考慮不同納稅主體的不同受罰能力，造成稅負(fù)不公

對(duì)于自然人、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，其受罰能力不同，理應(yīng)使用不同的罰款標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于自然人處以500元罰款和對(duì)企業(yè)法人處以500元罰款，其威懾力是有差異的。然而，現(xiàn)行《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》條款中，統(tǒng)一使用“納稅人”這一概念，未對(duì)納稅主體進(jìn)行劃分，易造成稅負(fù)不公。

三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度的完善建議

（一）細(xì)化違法行為分類(lèi)

在稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的制定過(guò)程中，應(yīng)盡量避免單一化的違法行為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，盡量綜合考量多種裁量因素。其中比較有代表性的違法行為裁量因素，包括逾期天數(shù)、違法次數(shù)、涉案數(shù)量、涉案金額等。對(duì)違法行為進(jìn)行情節(jié)細(xì)化，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)多種裁量因素進(jìn)行全面而綜合地考量與分析，從而更加有利于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。

（二）細(xì)化情節(jié)，考慮違法情境、違法主體、違法任主觀過(guò)錯(cuò)因素

在稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)中，應(yīng)將違法情境作為考慮因素。如在“納稅申報(bào)”違法行為中，借助刑法學(xué)中“累犯”的概念，對(duì)于多次逾期不申報(bào)的納稅人，采取更加嚴(yán)厲的處罰措施。

其一，在稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)中，將違法人因素作為考量標(biāo)準(zhǔn)。參考《行政處罰法》中關(guān)于違法人年齡的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)對(duì)不滿(mǎn)14周歲未成年人的稅收違法行為進(jìn)行處罰，而應(yīng)將其交由監(jiān)護(hù)人進(jìn)行管教；對(duì)于已滿(mǎn)14周歲未滿(mǎn)18周歲的未成年人從事稅收違法行為，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕稅務(wù)行政處罰。

其二，將違法人主觀過(guò)錯(cuò)作為稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)的考量標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)行政的重要任務(wù)是保障國(guó)家稅收的順利進(jìn)行，保證國(guó)家稅收收入不受損失。所以稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)相對(duì)人主動(dòng)承認(rèn)違法行為，并主動(dòng)上繳所欠稅款及罰款的行為進(jìn)行正面引導(dǎo)。因此，在稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)中，應(yīng)把違法行為人的認(rèn)錯(cuò)態(tài)度和行為表現(xiàn)作為從輕或減輕的情節(jié)。這種做法能夠鼓勵(lì)違法行為人主動(dòng)承認(rèn)違法行為、補(bǔ)繳稅款與罰款，有利于節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦案資源，保障國(guó)家稅收收入不受損失。在實(shí)踐過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人主觀承認(rèn)違法行為的做法也視為減輕處罰的依據(jù)，故而對(duì)納稅人主動(dòng)承認(rèn)違法行為的做法給予減輕處罰的明文規(guī)定也符合趨勢(shì)。

（三）細(xì)化不確定概念的運(yùn)用規(guī)則

出臺(tái)相應(yīng)的政策明確“不確定概念”的適用范圍，如細(xì)化“情節(jié)嚴(yán)重”的適用范圍，河北省稅務(wù)機(jī)關(guān)則運(yùn)用了“具體情節(jié)細(xì)化＋兜底性條款”的形式予以規(guī)定。對(duì)于納稅人“未按照規(guī)定的期限申請(qǐng)變更稅務(wù)登記的行為”，河北省的裁量基準(zhǔn)中將“嚴(yán)重違法行為格次”的情節(jié)細(xì)化為“在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限改期內(nèi)未改正或有其他嚴(yán)重情節(jié)”。河北省稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法應(yīng)予以提倡，一方面對(duì)于情節(jié)進(jìn)行了更精細(xì)化的設(shè)計(jì)，另一方面，兜底性條款又賦予了稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)個(gè)案特殊情況進(jìn)行增加和補(bǔ)充的權(quán)力。

（四）對(duì)不同納稅主體實(shí)行差異化裁量基準(zhǔn)

借鑒《行政處罰法》中對(duì)公民和法人實(shí)行不同罰款標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，在稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度中實(shí)行差異化的裁量基準(zhǔn)制度，將納稅主體細(xì)分為自然人和其他企業(yè)法人。例如在《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》中，第七條逾期未辦理納稅申報(bào)的情形，現(xiàn)行規(guī)定為：“在限改期限內(nèi)未改正，逾期3個(gè)月以?xún)?nèi)的，可以處1000元以下的罰款?！笨蓪⑵髽I(yè)法人逾期未申報(bào)的情形作加重處罰，對(duì)自然人逾期未申報(bào)的情形作減輕處罰。從而提高企業(yè)納稅人的稅收違法成本，杜絕稅收違法行為的發(fā)生。

注釋

①《云南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》第11條規(guī)定:“扣繳義務(wù)人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動(dòng)改正的或者在限改期限內(nèi)改正的,不予處罰.”