中小會計師事務(wù)所審計風險研究
——基于廣東省2016-2020年會計師事務(wù)所質(zhì)量檢查情況

謝浩成

（東莞市天誠會計師事務(wù)所（普通合伙），廣東 東莞 523400）

中小會計師事務(wù)所數(shù)量龐大，人員眾多，但由于人力、技術(shù)、成本等多方面的原因，大多數(shù)事務(wù)所存在審計風險監(jiān)控制不嚴、審計程序與審計證據(jù)不充分的問題。完善中小型會計師事務(wù)所的審計風險監(jiān)控體系、提高中小型會計師事務(wù)所的服務(wù)能力與審計質(zhì)量對整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。

一、我國中小型會計師事務(wù)所審計風險控制的研究背景

廣東省注冊會計師協(xié)會與廣東省財政廳按照“三統(tǒng)一”的原則在2011-2015年第一輪系統(tǒng)風險檢查的基礎(chǔ)上，于2016年至2020年進行了第二輪五年輪查。從公開通報的檢查中發(fā)現(xiàn)的問題以及對存在違規(guī)行為的會計師事務(wù)所及注冊會計師進行相應(yīng)處罰的情況看，有些問題長期沒有得到根本性解決，中小會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制、風險控制仍需要大力加強。

二、中小會計師事務(wù)所加強審計風險控制的重要意義

（一）加強審計風險控制是會計師事務(wù)所持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)

注冊會計師對財務(wù)報告和其他審計對象進行審計，要求其應(yīng)對審計對象做出客觀公正的評價。審計不但面臨固定有風險、控制風險，同時還面臨檢查風險，只有將所有風險控制在可接受范圍內(nèi)，才能保證審計的質(zhì)量。因此，事務(wù)所應(yīng)加強審計風險控制，以提高審計質(zhì)量，使會計師事務(wù)所持續(xù)健康發(fā)展。

（二）加強審計風險控制，是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的需要

審計失敗、審計舞弊會在社會上引起強烈反響，使公眾對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德產(chǎn)生懷疑，進而對注冊會計師行業(yè)形象造成極大的負面影響。近年來，世界整體經(jīng)濟形勢嚴峻，企業(yè)經(jīng)營風險巨大，在不利的經(jīng)濟形勢下，注冊會計師面臨的風險更高，同時會計師事務(wù)所面臨的競爭也更加激烈。因此，會計師事務(wù)所要加強風險控制，以保障會計師行業(yè)穩(wěn)定、健康發(fā)展。

（三）加強審計風險控制，是注冊會計師履行社會責任、維護市場經(jīng)濟秩序的必然要求

在市場經(jīng)濟下，注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔了對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、對經(jīng)濟行為進行客觀評價的職責。會計師事務(wù)所加強風險控制，不僅是事務(wù)所本身生存和發(fā)展的需要，也是國家和社會的需要。企業(yè)財務(wù)造假、會計信息不真實、偷稅漏稅等行為，嚴重損害投了資者、債權(quán)人、國家和社會公眾的利益，擾亂了社會經(jīng)濟秩序。注冊會計師要承擔起監(jiān)督的責任，這就要求會計師事務(wù)所應(yīng)加強風險控制，及時發(fā)現(xiàn)各種問題，如實披露有關(guān)情況，否則將增加企業(yè)出現(xiàn)違規(guī)違法行為的機率。

三、中小會計師事務(wù)所審計風險控制存在的問題

（一）調(diào)查樣本選擇

本文以廣東省 2016-2020年期間被檢查的282家會計師事務(wù)所及被檢查的10821份報告的檢查結(jié)果為樣本進行了統(tǒng)計分析。從公開資料查詢分析，被檢查的282家會計師事務(wù)所，基本上為中小型會計師事務(wù)所。選擇該樣本基于以下理由：第一，廣東省作為經(jīng)濟總量位居全國第一的省份，中小事務(wù)所數(shù)量多、比重大，具有較強的代表性。第二，選擇2016—2020年，時間跨度比較大，涵蓋的樣本數(shù)據(jù)比較全面，有利于進行趨勢分析和比較分析。

（二）檢查結(jié)果統(tǒng)計分析

1．質(zhì)量控制體系檢查發(fā)現(xiàn)的主要問題

第一，質(zhì)量控制制度執(zhí)行不到位或無執(zhí)行記錄，未能有效保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。該問題在五年檢查中均有發(fā)現(xiàn)。第二，與中介機構(gòu)合作以支付業(yè)務(wù)協(xié)助費方式獲取業(yè)務(wù)。該問題在五年檢查中均存在。第三，注冊會計師兼職掛靠、注冊會計簽字使用簽字章或代簽。該問題在2016-2019年的檢查中均有發(fā)現(xiàn)。2020年未再發(fā)現(xiàn)有該問題。第四，注冊會計師簽發(fā)報告數(shù)量過大，超出專業(yè)勝任能力情況。該問題在2015-2018年的檢查中均有發(fā)現(xiàn)，在2019-2020年的檢查中未再發(fā)現(xiàn)有該問題。

2．業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在的主要問題

第一，風險導向?qū)徲嬃饔谛问剑L險評估程序執(zhí)行不到位。該問題在五年檢查中均有存在。第二，實施的實質(zhì)性審計程序不足，獲取的審計證據(jù)不充分。該問題在五年檢查中均有存在。第三，高新專審項目未審核被審單位高新收入產(chǎn)品（服務(wù)）是否屬于國家規(guī)定的高新領(lǐng)域，未審核被審單位高新收入與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)性，未審核被審單位研發(fā)人員真實性等問題。2019年和2020年的檢查中對高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計進行了重點關(guān)注，該類問題在2019-2020年均存在。另外，檢查中還發(fā)現(xiàn)了審計報告格式不規(guī)范、業(yè)務(wù)報備信息不真實不準確、合伙人治理機制不健全、總所對分所業(yè)務(wù)缺乏檢查和監(jiān)控、個別會計師事務(wù)所出具虛假報告等問題。

（三）行業(yè)懲戒情況

2016年對1家事務(wù)所及4名會計師予以公開譴責、對1家事務(wù)所及7名會計師予以通報批評；2017年對2家事務(wù)所及7名會計師予以公開譴責、對1家事務(wù)所及1名會計師予以通報批評、責令3家事務(wù)所及7名會計師書面檢討；2018年對1家事務(wù)所及4名會計師予以公開譴責、對2家事務(wù)所及3名會計師予以通報批評、責令2家事務(wù)所及4名會計師書面檢討；2019年對1家事務(wù)所及3名會計師予以公開譴責、對2家事務(wù)所及3名會計師予以通報批評、責令1家事務(wù)所及2名會計師書面檢討；2020年對9家事務(wù)所及23名會計師予以公開譴責、對2家事務(wù)所及34名會計師予以通報批評、責令1家事務(wù)所及7名會計師書面檢討。

（四）控制風險統(tǒng)計分析結(jié)論

根據(jù)上述質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的風險以及受到行業(yè)懲戒的會計師事務(wù)所及注冊會計師的情況分析，我們可以得到以下結(jié)論：第一，中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的建立與有效實施仍然是一個普遍存在的問題，該問題多年來一直沒有得到實質(zhì)性的改善。第二，中小會計師事務(wù)所的審計方式仍然在極大程度上依賴于實質(zhì)性測試，風險導向?qū)徲嬋匀涣饔谛问?。第三，審計證據(jù)不充分的問題仍然相當嚴重。第四，低價競爭、與中介機構(gòu)合作、支付業(yè)務(wù)費等問題普遍存在，嚴重影響了審計質(zhì)量。第五，注冊會計師的業(yè)務(wù)水平有待提高，執(zhí)業(yè)能力存在明顯不足。

為進一步研究邏輯單元或組合電路對單事件瞬態(tài)的響應(yīng)，利用TCAD軟件搭建了3D反相器。圖2和圖3給出了3D TCAD仿真中的一個反相器和三級反相器鏈。

四、中小會計師事務(wù)所審計風險產(chǎn)生的原因分析

（一）審計市場過度競爭

目前，傳統(tǒng)的審計市場明顯存在過度競爭的問題，這也是引起大量審計風險出現(xiàn)的主要原因之一。國家工商總局于2012年3月下發(fā)關(guān)于支持廣東加快轉(zhuǎn)型升級的意見，商事改革在廣東先行先試。2014年，商事改革在全國全面實施。商事改革中有關(guān)注冊資本從實繳制改為認繳制、年檢取消對企業(yè)會計報表審計的要求，在減輕企業(yè)負擔的同時給中小會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)帶來了直接沖擊，使得許多中小會計師事務(wù)所面臨生存危機，中小會計師事務(wù)所所在的審計市場轉(zhuǎn)變成為過度競爭的市場。

過度競爭的審計市場上，會計師事務(wù)所處于劣勢地位。一方面，被審計單位管理層在面臨財務(wù)壓力或其他問題時，往往以更換會計師事務(wù)所來或降低審計收費作為威脅，迫使注冊會計師按其意愿出具審計報告；而會計師事務(wù)所本身面臨較大的生存壓力，為盡可能多的招攬客戶，在承接審計業(yè)務(wù)時往往不再謹慎選擇客戶，其常常未充分考慮客戶業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復雜性等，進而放大了審計固有風險。另一方面，過度競爭使得事務(wù)所為求生存而故意主觀低估控制風險而使審計風險無法控制在合理范圍內(nèi)。再有，由于過度競爭，事務(wù)所往往會采取低收費的手段招攬客戶，這使得事務(wù)所不得不依靠減少審計程序從而壓縮審計成本來獲取審計利潤，導致檢查風險增大?？傊?，一個過度競爭的審計市場，其對審計的固有風險、控制風隊、檢查風險都會造成影響。

（二）從業(yè)人員水平不高、專業(yè)勝任能力不足

目前，中小事務(wù)所專業(yè)勝任能力不足的問題非常突出，使得中小會計師事務(wù)所在從事審計項目時，往往無法發(fā)現(xiàn)審計對象存在的會計差錯、會計舞弊，大大提高了審計風險。

（三）審計技術(shù)落后，審計手段不能適應(yīng)審計需要

隨著改革開放、產(chǎn)業(yè)融合、全球貿(mào)易、科技進步，企業(yè)規(guī)模日益加大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富和復雜，企業(yè)的經(jīng)營模式、管理模式變化迅速，其經(jīng)營風險、控制風險也隨之增大。目前，一方面很多中小會計師事務(wù)所還在使用賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計時的傳統(tǒng)審計方式，無法適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)的審計需要。另一方面，有些事務(wù)所過分依賴審計軟件，缺少注冊會計師的職業(yè)判斷，沒有充分考慮技術(shù)手段本身的風險。

五、中小會計師事務(wù)所風險應(yīng)對策略

（一）誠信為本，堅持客觀公正原則，堅守職業(yè)道德

注冊會計師應(yīng)對被審計單位財務(wù)信息的可靠性和可信性發(fā)表公正的審計意見，維護公共利益，應(yīng)該堅持誠信為本、客觀公正的原則，自覺維護行業(yè)聲譽。

1．恪守職業(yè)道德

注冊會計師應(yīng)該嚴格遵守職業(yè)道德準則、會計師事務(wù)所的合伙人應(yīng)該率先垂范。職業(yè)道德包括職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等方面的內(nèi)容。職業(yè)品德是職業(yè)道德的核心和基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所應(yīng)該加強人員思想教育，樹立誠信為本、勤勉盡責的事務(wù)所文化，堅持客觀公正原則。此外，由于會計師事務(wù)所的合伙人需要對會計師事務(wù)所承擔無限連帶責任，因此，應(yīng)建立健全合伙人的相互監(jiān)督體系，完善合伙人機制，以使審計質(zhì)量得到有效控制。

事務(wù)所應(yīng)該加強對業(yè)務(wù)承接的審核，謹慎選擇客戶和承接業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)源頭上控制風險。事務(wù)所應(yīng)該加大對業(yè)務(wù)執(zhí)行的指導、監(jiān)督和復核，建立監(jiān)控制度，控制檢查風險。

（二）提高大局意識、長局觀念，主動應(yīng)對環(huán)境變化

盡管商事改革等國家政策的調(diào)整，使經(jīng)濟新常態(tài)下的中小會計師事務(wù)所面臨著傳統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)模收窄、營業(yè)收入下降及市場競爭加劇等暫時性困難。但注冊會計師行業(yè)應(yīng)提高大局意識，積極支持國家的大政方針政策，同時要主動適應(yīng)環(huán)境變化。目前，中國正在由制造強國向創(chuàng)造強國轉(zhuǎn)型，科創(chuàng)板的設(shè)立、會計師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)備案制的實施、政府預算績效評價的全面推行，都為中小會計師事務(wù)拓展業(yè)務(wù)提供了很多機遇。中小會計師事務(wù)所應(yīng)在深化傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的同時，努力拓展新型業(yè)務(wù)，從傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)拓展到會計代理、報關(guān)代理、稅務(wù)咨詢、內(nèi)控建設(shè)，市場調(diào)研等新型業(yè)務(wù)，積極尋求轉(zhuǎn)型或升級。

（三）大力培養(yǎng)審計人才，著力提升自身能力

會計師事務(wù)所的競爭，從根本上講是人才的競爭。中小會計師要想長久發(fā)展，就必須重視人才隊伍建設(shè)。審計工作是一項復雜的專業(yè)工作，審計人員不但要具有扎實的財務(wù)、稅務(wù)以及法律方面的專業(yè)知識，還要有較強的計算機應(yīng)用能力、良好的溝通協(xié)調(diào)能力與文字表達能力、敏銳的觀察分析能力、豐富的社會閱歷。事務(wù)所應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟新模式、適應(yīng)業(yè)務(wù)新發(fā)展，針對性的培養(yǎng)和引進專業(yè)人才。在當今時代，科技進步迅速，企業(yè)業(yè)務(wù)模式層出不窮，審計人員必須不斷學習，同時，事務(wù)所必須充分考慮新的業(yè)務(wù)對審計人員能力的要求。

（四）創(chuàng)新審計技術(shù)手段，提高審計效率與質(zhì)量

隨著信息時代的到來，企業(yè)規(guī)模越來越大，交易模式越來越復雜，企業(yè)的管理模式不斷創(chuàng)新，大數(shù)據(jù)下審計對象信息電子化，審計理念、審計方法和審計手段需要與時俱進、不斷提升。審計軟件輔助下的計算機審計，大大提高了審計效率；“互聯(lián)網(wǎng)+”在審計中的應(yīng)用、云審計，不但可以大大降低審計人員的勞動強度，還將從根本上改變審計的基本理論，創(chuàng)新審計理念。會計師事務(wù)所要緊跟科技進步并依靠技術(shù)進步來提高審計效率與效果，同時也要研究和防范新的審計風險。

六、結(jié)束語

過度競爭的審計市場以及注冊會計師職業(yè)道德的缺失，導致中小會計師事務(wù)所的審計風險隨之增大。會計師事務(wù)所要主動適應(yīng)環(huán)境變化，堅持客觀公正原則，努力控制風險，確保會計師事務(wù)所的持續(xù)健康發(fā)展。