連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題及改善措施

王曉麗

（山東盛世高鐵工程材料有限公司，山東 濟(jì)南 250014）

連鎖集團(tuán)公司是現(xiàn)代企業(yè)普遍采用的經(jīng)營組織形式，集團(tuán)業(yè)務(wù)一般涵蓋采購、生產(chǎn)、銷售、物流配送等多個環(huán)節(jié)，通常通過集團(tuán)總部下設(shè)各分子公司進(jìn)行作業(yè)。而連鎖集團(tuán)公司下設(shè)分子公司獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表僅能反映獨(dú)立個體的業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營管理，無法反映連鎖集團(tuán)公司整體經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況，因此需要將連鎖集團(tuán)公司總部及各分子公司報(bào)表進(jìn)行合并。合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動表。高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)B鎖集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行整理和歸納并反映，能為連鎖集團(tuán)公司決策層重大財(cái)務(wù)決策提供支撐和依據(jù)，然而隨著連鎖集團(tuán)公司規(guī)模不斷擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)多元化，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也愈加復(fù)雜，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和合理有效性愈發(fā)重要。因此，從連鎖集團(tuán)公司實(shí)際業(yè)務(wù)著手，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中常見問題進(jìn)行梳理，并從多個角度提出相應(yīng)建議和方法，對提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的準(zhǔn)確性和效率具有積極意義。

一、提高連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量的重要價值

在法律意義上，合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)主體不具有主體資格，但是它抵消了集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，真實(shí)反映了集團(tuán)公司及其子分公司所有主體綜合財(cái)務(wù)狀況和客觀的經(jīng)營情況。通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表，母公司的投資者和債權(quán)人等能夠直觀地了解集團(tuán)公司及子分公司整體經(jīng)營信息，集團(tuán)內(nèi)部也能根據(jù)合并數(shù)據(jù)制定相應(yīng)的戰(zhàn)略規(guī)劃。總的來說，提高連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量有以下價值。

首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表相對于集團(tuán)母公司報(bào)表，更能反映企業(yè)整體的資產(chǎn)規(guī)模和資源結(jié)構(gòu)。集團(tuán)公司之間股權(quán)投資情況錯綜復(fù)雜，母公司報(bào)表反映的情況比較單一、不全面，合并報(bào)表在對內(nèi)部股權(quán)及業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消后，能清楚反映集團(tuán)公司綜合的各項(xiàng)資產(chǎn)規(guī)模和負(fù)債權(quán)益情況。

其次，集團(tuán)公司內(nèi)部交易僅是內(nèi)部資源和利潤的流轉(zhuǎn)，不能為集團(tuán)公司創(chuàng)造利潤。合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消掉內(nèi)部關(guān)聯(lián)方的交易數(shù)據(jù)，對內(nèi)部交易較多的子分公司單體利潤表影響較大，有助于管理層明確集團(tuán)內(nèi)部業(yè)務(wù)價值鏈。

最后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。合并現(xiàn)金流量表反映集團(tuán)公司作為一個經(jīng)濟(jì)整體與集團(tuán)外部之間進(jìn)行的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)和投融資情況。通過合并現(xiàn)金流量表不但可以了解集團(tuán)公司的現(xiàn)金來源和運(yùn)用、投資融資現(xiàn)金流量，還可以對日常經(jīng)營活動發(fā)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行直觀的展示，方便集團(tuán)公司管理層制定以集團(tuán)公司為主體的經(jīng)營政策、投融資資本運(yùn)作政策，同時為決策提供重要支撐。

二、連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問題

（一）總分子公司會計(jì)政策及核算方法不統(tǒng)一

會計(jì)政策和核算方法是連鎖集團(tuán)公司各總分子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時所采用的具體方法、程序和原則，是對集團(tuán)公司發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理的依據(jù)。連鎖集團(tuán)公司各分子公司業(yè)務(wù)多元，復(fù)雜且充滿不確定，在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理時，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)判斷。比如根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)如何選擇固定資產(chǎn)的折舊方法、是否計(jì)提和如何計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、資本化和費(fèi)用化得標(biāo)準(zhǔn)如何確定等。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制并不是簡單的報(bào)表數(shù)據(jù)相加，如果連鎖集團(tuán)公司總分子公司不在相同的會計(jì)核算基礎(chǔ)和會計(jì)政策下，容易導(dǎo)致合并報(bào)表數(shù)據(jù)不足以支撐集團(tuán)決策。由于連鎖集團(tuán)公司中總公司和子公司屬于獨(dú)立法人，分公司為非獨(dú)立法人，總分子公司之間存在多種控制關(guān)系，分子公司業(yè)務(wù)多元化，差異較大；且大部分的分子公司與總公司處于不同省份，特別是新并入連鎖集團(tuán)公司的分子公司，會計(jì)政策和核算方法的選擇容易出現(xiàn)不統(tǒng)一，最終影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量。

（二）連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

控制權(quán)是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中衡量子公司是否計(jì)入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，控制權(quán)又以表決權(quán)是否超過半數(shù)而劃分為絕對控制權(quán)和相對控制權(quán)。可見，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對合并報(bào)表的合并范圍是以控制為衡量基礎(chǔ)的，詳細(xì)劃分如下。

1.連鎖集團(tuán)公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，代表連鎖集團(tuán)公司能控制被投資單位，擁有被投資單位絕對控制權(quán)，被投資單位應(yīng)該納入合并報(bào)表的合并范圍。

2.雖然連鎖集團(tuán)公司擁有被投資單位表決權(quán)未超過半數(shù)，但是有下列情況之一的，視為連鎖集團(tuán)公司能控制被投資單位，擁有被投資單位控制權(quán)，被投資單位應(yīng)該納入合并報(bào)表的合并范圍，或者連鎖集團(tuán)公司通過與被投資單位其他投資者之間達(dá)成協(xié)議，通過協(xié)議獲得被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；或者根據(jù)被投資單位章程，連鎖集團(tuán)公司有權(quán)力決定被投資單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)相關(guān)政策；或者連鎖集團(tuán)公司有權(quán)利任免被投資單位類似董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；或者連鎖集團(tuán)公司在被投資單位類似董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)占有半數(shù)以上表決權(quán)。

總之，控制權(quán)采取實(shí)質(zhì)重于形式原則，但是在判斷是否實(shí)質(zhì)控制的時候，不同的會計(jì)人員的對同一情況的主觀判斷不同，導(dǎo)致納入財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司不同。

（三）連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易抵消不充分

首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易抵消是編制合并報(bào)表的重要環(huán)節(jié)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消包括內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部交易抵消和內(nèi)部權(quán)益投資抵消，由于業(yè)務(wù)單據(jù)滯后性，對于同一事項(xiàng)交易雙方，有可能母子公司或各子公司未記錄在同一會計(jì)期間，造成母子公司或各子公司期末往來余額可能不一致，按各公司期末余額進(jìn)行內(nèi)部交易抵消會導(dǎo)致合并抵消不充分；內(nèi)部交易抵消不充分是合并財(cái)務(wù)報(bào)表技術(shù)難題之一，如果抵消不充分?jǐn)?shù)額較大會直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制準(zhǔn)確度。

其次，內(nèi)部交易特殊事項(xiàng)的存在也會影響內(nèi)部交易抵消，需要財(cái)務(wù)人員深入了解集團(tuán)公司交易業(yè)務(wù)如內(nèi)部交叉持股、內(nèi)部股權(quán)無償劃撥等事項(xiàng)導(dǎo)致股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜也會影響內(nèi)部權(quán)益投資抵消的精準(zhǔn)度，容易造成合并抵消不充分。

最后，內(nèi)部交易抵消在編制跨年合并會計(jì)報(bào)表時更容易出現(xiàn)遺漏，對財(cái)務(wù)人員有更高的專業(yè)要求，例如子公司之間做債權(quán)的轉(zhuǎn)讓，未轉(zhuǎn)讓前該債權(quán)原子公司作為貸款核算，在集團(tuán)公司合并抵消調(diào)整時，合并資產(chǎn)負(fù)債表的貸款增加和其他債權(quán)投資減少，合并利潤表利息收入也要調(diào)減，次年轉(zhuǎn)讓該債權(quán)給集團(tuán)外部企業(yè)，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表時就需要調(diào)增合并利潤表利息收入，如果遺漏則會導(dǎo)致內(nèi)部交易合并抵消就不充分。

（四）連鎖集團(tuán)公司會計(jì)信息化建設(shè)不充分

連鎖集團(tuán)公司通常采用跨區(qū)域組織架構(gòu)設(shè)置，管理層級和業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)相對復(fù)雜，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消煩瑣量大，流程冗長，出現(xiàn)差錯和遺漏需要逐一檢查，編制效率對財(cái)務(wù)部門的信息化應(yīng)用水平提出了更高的要求。而且集團(tuán)公司各運(yùn)營主體還需要編制財(cái)務(wù)分析報(bào)告滿足決策層對資本市場和營銷市場的數(shù)據(jù)要求，連鎖集團(tuán)公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確反映、及時共享，是企業(yè)管理過程中迫切需要解決的問題。因此，財(cái)務(wù)部門應(yīng)加大信息化建設(shè)，用現(xiàn)代化手段在具體操作中解決編制合并問題，信息化建設(shè)不僅能提升合并報(bào)表編制效率，同時可以降低手工編制的失誤率。但是，有些連鎖集團(tuán)公司缺乏對會計(jì)信息化建設(shè)的重視，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)部門的信息化建設(shè)程度不高，智能技術(shù)在合并報(bào)表編制過程中還沒有得到有效應(yīng)用。甚至很多企業(yè)還是用簡單的辦公表格軟件手工出具合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不但工作量大，而且不能有效稽核，失誤率比較高。

三、提升連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量的措施建議

（一）統(tǒng)一連鎖集團(tuán)公司會計(jì)政策和核算方法

集團(tuán)公司運(yùn)營主體眾多且分布范圍廣，管理層級多，必須提升財(cái)務(wù)管控能力，執(zhí)行統(tǒng)一的會計(jì)政策和核算方法，使各子分公司與集團(tuán)公司會計(jì)核算口徑保持一致，從而保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是在相同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上。提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的管控水平從統(tǒng)一核算方法起步：如統(tǒng)一分子公司折舊及攤銷方法、統(tǒng)一分子公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法、統(tǒng)一材料限額等。如有分子公司因業(yè)務(wù)特點(diǎn)無法統(tǒng)一采用集團(tuán)公司會計(jì)政策和核算方法時，必須由集團(tuán)公司財(cái)務(wù)中心備案，負(fù)責(zé)合并報(bào)表編制財(cái)務(wù)人員每月在編制報(bào)表時做專項(xiàng)調(diào)整。集團(tuán)公司可以從建立統(tǒng)一財(cái)務(wù)制度和財(cái)務(wù)核算體系著手，組織財(cái)務(wù)部及相關(guān)部門共同培訓(xùn)宣導(dǎo)，安排審計(jì)督查部門對制度執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤、核查并定期出具審計(jì)報(bào)告，執(zhí)行差異提報(bào)人力資源部門計(jì)入績效考核。每年年度審計(jì)中會計(jì)政策和核算方法是否與集體公司財(cái)務(wù)制度相符作為重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)結(jié)果作為各運(yùn)營主體評優(yōu)晉升的參考指標(biāo)。最終達(dá)到各級子公司核算政策與集團(tuán)公司相匹配，業(yè)務(wù)處理流程方式與集體公司標(biāo)準(zhǔn)保持高度一致。

（二）明確連鎖集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資公司應(yīng)該按照是否對被投資公司擁有實(shí)際控制權(quán)來判斷是否納入合并報(bào)表范圍。一般情況下，投資公司擁有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)，可以明確納入報(bào)表合并范圍；而當(dāng)投資公司擁有的表決權(quán)低于半數(shù)時，集團(tuán)公司要制定相應(yīng)的評分標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)，由財(cái)務(wù)中心三人以上管理人員對被投資方進(jìn)行綜合評分，進(jìn)而判斷是否符合合并要求。評分標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)包含被投資公司中各投資方表決權(quán)比例及分散程度、公司章程或投資合同規(guī)定投資公司享有的權(quán)利、投資公司是否有被投資方董事、監(jiān)事、高級管理人員等核心人員任免權(quán)、投資方是否能決定被投資方重大交易、投資方是否能深度影響被投資方的業(yè)務(wù)運(yùn)營、投資方是否擁有壟斷性知識產(chǎn)權(quán)等。如果評分結(jié)果能表明投資方能實(shí)現(xiàn)對被投資方實(shí)際控制，則被投資方計(jì)入集團(tuán)公司合并報(bào)表范圍。

根據(jù)以上判斷原則，連鎖集團(tuán)公司重新制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制手冊，根據(jù)連鎖集團(tuán)公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)，明確連鎖集團(tuán)公司合并范圍，規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理流程、處理要求、差異解決辦法等等；同時深度考慮連鎖集團(tuán)公司及各分子公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，確保合并過程符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的標(biāo)準(zhǔn)和要求，例如：關(guān)聯(lián)交易所涉及財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)辦理完畢交接手續(xù)；投資方是否已實(shí)現(xiàn)對關(guān)聯(lián)交易方實(shí)際控制；投資方是否已經(jīng)完成對關(guān)聯(lián)交易方財(cái)務(wù)和運(yùn)營工作的實(shí)際接管等。

（三）建立健全連鎖集團(tuán)公司財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)

1.提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和全面性

連鎖集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)是集團(tuán)公司及各子分公司的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表和數(shù)據(jù)，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表及數(shù)據(jù)的真實(shí)準(zhǔn)確，全面高效實(shí)現(xiàn)自動抵消，首先，需要設(shè)置集團(tuán)公司及各分子公司關(guān)聯(lián)關(guān)系，如有特殊情況，需設(shè)定修改路徑，從而確保關(guān)聯(lián)交易情況被如實(shí)反映。其次，需要建立統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，集團(tuán)公司和各子分公司的財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)數(shù)據(jù)匯總至統(tǒng)一數(shù)據(jù)庫自動比對，充分識別內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)公司及各子分公司往來交易的分錄自動生成及抵消，負(fù)責(zé)合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員再進(jìn)一步進(jìn)行專業(yè)審核。總之通過健全的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，使集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制更準(zhǔn)確、更高效。

2.開展定期審核提高核算質(zhì)量

連鎖集團(tuán)公司業(yè)務(wù)繁雜，規(guī)模龐大，相對的月度往來數(shù)據(jù)較其他公司復(fù)雜。為了實(shí)現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確記錄，首先，建立定期數(shù)據(jù)核對制度，集團(tuán)公司要求子分公司同步錄入當(dāng)月的往來數(shù)據(jù)，便于財(cái)務(wù)核對共享信息。每月針對內(nèi)部交易形成往來交易對賬表，各子分公司先自行比對，對出現(xiàn)的差異數(shù)據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)排查。其次，集團(tuán)公司統(tǒng)一匯總往來交易對賬表，由負(fù)責(zé)合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)人員集中復(fù)核，主要管理各分子公司數(shù)據(jù)不一致的情況，了解數(shù)據(jù)差異原因，必要時向上級領(lǐng)導(dǎo)及時匯報(bào)，對相關(guān)賬務(wù)進(jìn)行及時干預(yù)，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的準(zhǔn)確度。頻繁往來的集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)之間應(yīng)當(dāng)進(jìn)行諸如每月一次的定期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)核對，對互相之間往來交易的各種交易額度以及各個核定期期末的各個財(cái)務(wù)指標(biāo)的金額進(jìn)行及時的確定。最后，針對集團(tuán)內(nèi)部的各個不同業(yè)務(wù)板塊，由集團(tuán)財(cái)務(wù)中心在每年的年度結(jié)賬前必須組織統(tǒng)一的賬務(wù)核對工作，一旦發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)板塊之間數(shù)據(jù)不相符，應(yīng)當(dāng)及時查找原因及進(jìn)行問題調(diào)整更正，從而保障年度報(bào)表的準(zhǔn)確。

（四）加強(qiáng)信息化建設(shè)和人才培養(yǎng)

進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時代，以新一代信息技術(shù)應(yīng)用為強(qiáng)大支撐的財(cái)務(wù)管理模式進(jìn)一步提升了企業(yè)運(yùn)營水平。集團(tuán)化財(cái)務(wù)軟件的應(yīng)用能快速彌補(bǔ)人力短缺和專業(yè)水平不足的劣勢，極大地提升了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制效率和編制質(zhì)量。連鎖集團(tuán)公司充分運(yùn)用集團(tuán)化財(cái)務(wù)軟件的集團(tuán)報(bào)表合并功能，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)健全統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，能系統(tǒng)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)模板，將集團(tuán)公司及各子分公司報(bào)表的財(cái)務(wù)處理、結(jié)賬處理等事項(xiàng)規(guī)范化，杜絕人工或半人工計(jì)算疏漏和錯誤。財(cái)務(wù)系統(tǒng)信息化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要助力，和建立健全財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)相互促進(jìn)，為集團(tuán)公司更及時、更準(zhǔn)確、更精細(xì)化的財(cái)務(wù)決策支持。

同時，高效的信息化建設(shè)和高質(zhì)量的合并報(bào)表編制都離不開高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，而高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員是當(dāng)前集團(tuán)公司最缺乏的人才，因此連鎖集團(tuán)公司應(yīng)該重視集團(tuán)公司及各子分公司財(cái)務(wù)人員的選拔和培養(yǎng)，定期對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，保證財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)知識迭代能力，從而提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。

四、結(jié)束語

綜上所述，連鎖集團(tuán)公司應(yīng)充分認(rèn)識合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，需要配套完善相應(yīng)的流程管理體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，并定期培訓(xùn)提升財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平。連鎖集團(tuán)公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作中，還應(yīng)該選擇統(tǒng)一的合并范圍，提高合并報(bào)表編制效率，規(guī)范集團(tuán)公司各分子公司財(cái)務(wù)處理手段，最終提升集團(tuán)公司可持續(xù)發(fā)展能力和綜合競爭能力。