論以人為本的稅收征管
——基于人口視角的分析

潘 寧

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、背景與問題的提出

“以人為本”是法治的終極價(jià)值追求，人本身理應(yīng)成為法治的邏輯起點(diǎn)和最終邏輯歸宿，只有“以人為本”，才能真正推動法治的實(shí)現(xiàn)。[1]人是征管活動中的核心要素和基礎(chǔ)要素，其他的一切要素都是在人的控制之下的次級要素。[2]因此，在具體的征管制度實(shí)踐中，人本是核心，是征稅之本，也是立法之本。如果將以人為本的征管理念融入具體的征管立法和征管執(zhí)法活動中，則對于解決大量的現(xiàn)實(shí)問題是大有裨益的。[3]那么，如何將以人為本的理念融入稅收征管立法并貫徹到具體的征管實(shí)踐當(dāng)中呢？

“人”是人本法律觀分析法律問題的根本出發(fā)點(diǎn)和立足點(diǎn)，準(zhǔn)確把握“人”的意蘊(yùn)是科學(xué)理解人本法律觀的首要前提[4]，因此，如何理解“人”這一概念，對于實(shí)現(xiàn)以為人本的稅收征管至關(guān)重要。研究者理解“人”之內(nèi)涵的維度較為多元，有時(shí)從抽象的維度看“人”，有時(shí)則重視具體的“人”；有時(shí)基于整體的“人”進(jìn)行研究，有時(shí)則從個體的“人”出發(fā)；有時(shí)定性地審視“人”，有時(shí)又定量地審視“人”……。對于稅收征管立法而言，研究者時(shí)常站在抽象的、個體的、定性的維度，從“人權(quán)”這一范疇入手理解“人”，并探討如何通過納稅人權(quán)利保護(hù)來落實(shí)“以人為本”。

但除此之外，對于實(shí)現(xiàn)以人為本的稅收征管這一目標(biāo)而言，還應(yīng)當(dāng)基于現(xiàn)實(shí)的、整體的、定量的維度——“人口”來理解“人”。人口視角是從人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)出發(fā)宏觀審視特定時(shí)代下國家的經(jīng)濟(jì)和社會問題，進(jìn)而從整體上把握制度建構(gòu)的時(shí)代需要。[5]人口是指生活在特定社會制度、特定地域，具有一定數(shù)量和質(zhì)量的人的總稱，是一個社會各種文化、經(jīng)濟(jì)和政治活動的基礎(chǔ)[6]，人口規(guī)模、結(jié)構(gòu)特征和發(fā)展趨勢是一國最基本的國情。當(dāng)前，我國正在經(jīng)歷著人口低增長、人口老齡化、城市化等諸多人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)性變化，這些變化都對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的方方面面產(chǎn)生了深刻影響。有鑒于此，本文擬在人口視角下解析我國人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及其變化趨勢對稅收征管提出的要求，并在此基礎(chǔ)上討論應(yīng)在《稅收征管法》修訂中如何做出具體回應(yīng)。

二、人口視角下稅收征管的價(jià)值論證

稅收征管法應(yīng)當(dāng)融入發(fā)展導(dǎo)向，而發(fā)展歸根到底是人的發(fā)展，因此，在新的歷史時(shí)期，優(yōu)化稅收征管立法需要將人口規(guī)模、結(jié)構(gòu)及發(fā)展趨勢這些有關(guān)“人”的現(xiàn)實(shí)的、整體的基本事實(shí)定量地納入考量當(dāng)中。稅收征管制度再造的要旨是均衡保護(hù)國家稅收利益和納稅人權(quán)利，而兩者均衡的尺度全在于制度導(dǎo)向和其背后價(jià)值。[7]當(dāng)代中國社會的重大時(shí)代主題和現(xiàn)實(shí)需求是發(fā)展，但目前收入導(dǎo)向型的稅收征管立法在具體制度設(shè)計(jì)時(shí)，對何時(shí)何地、如何征稅的問題總是力圖使國家獲得更多稅收收入，其中有些制度雖在短期內(nèi)有助于保證稅收收入，從根本上來看卻無益于整體發(fā)展。相較之下，發(fā)展導(dǎo)向型的稅收征管立法則更側(cè)重通過制度的科學(xué)設(shè)計(jì)和有效實(shí)施來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會協(xié)調(diào)發(fā)展。[8]因此，如何讓國家獲得稅收收入的過程及其產(chǎn)生的影響更符合人民發(fā)展的整體需要是稅收征管法修訂中不容忽視的重要問題。與此同時(shí)，由于一國民眾是“立法”這一事物本質(zhì)上的“母體”，“以人為本”是稅收征管法應(yīng)當(dāng)具備的精神氣質(zhì)，從根本來說，以發(fā)展為導(dǎo)向完善稅收征管制度，就是要在修法過程中增加對“人”的關(guān)注。[9]

全面而深刻地理解稅收征管制度的總體期待離不開外部視角的審視，否則會囿于技術(shù)性的加法式立法，造成法越修越復(fù)雜、問題卻越來越多的局面。對稅收征管法修訂問題的研究不能局限于對法條解釋、案例分析以及國內(nèi)外法律制度的比較，而應(yīng)全面深入地揭示稅收征管法理念的內(nèi)涵實(shí)質(zhì)，嘗試突破原有研究思維上的束縛與禁錮，需要對稅收征管法的理論研究視域予以充分?jǐn)U展，不斷深化對稅收征管法內(nèi)在機(jī)理的認(rèn)知，最終形成對稅收征管法理念的準(zhǔn)確理解。[10]

回顧過往，對稅收征管法的研究更側(cè)重于從法學(xué)學(xué)科內(nèi)部視角出發(fā)，較多致力于分析稅收法律關(guān)系問題、稅收征管法與他法的協(xié)調(diào)問題、稅收執(zhí)法與司法銜接問題、納稅人具體權(quán)利完善和保護(hù)問題、涉稅信息獲取的協(xié)理義務(wù)等問題，較少分析外部重大趨勢對稅收征管的潛在影響。在少數(shù)基于外部視角的研究中，目前主要是從科技這一外部視角探討對稅收征管法改進(jìn)的影響，強(qiáng)調(diào)順應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)、智能時(shí)代發(fā)展之勢實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化。

實(shí)際上，除了科技革新之外，我國人口形勢也正在經(jīng)歷轉(zhuǎn)折，這一重大趨勢也深刻影響著中國的現(xiàn)代化進(jìn)程。近年來，中國流動人口規(guī)模開始進(jìn)入調(diào)整期 ，絕大多數(shù)行政區(qū)域的城鎮(zhèn)化水平都超過50%，人口自然增長明確趨緩，人口年齡結(jié)構(gòu)和受教育結(jié)構(gòu)等方面也出現(xiàn)明顯變化。以人口激增和頻繁流動為主要特點(diǎn)的時(shí)代已經(jīng)過去，以人口低增長、老齡化為特征的時(shí)代正在加速到來。在此背景下，2020年12月10日結(jié)束的為期40天的第七次全國人口普查工作的統(tǒng)計(jì)結(jié)果還將進(jìn)一步全面地勾勒出我國目前人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)的全貌，由此將為發(fā)展規(guī)劃編制、各項(xiàng)公共政策制定、公共服務(wù)布局等提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

稅收征管當(dāng)堅(jiān)持以人為本，因此，落實(shí)稅收征管改革各項(xiàng)基本原則意味著要面向人口基本國情對各項(xiàng)具體征管制度做相應(yīng)的本土化改造。自然人是規(guī)模龐大且重要的納稅主體，人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)特征及其變化趨勢會顯著影響自然人稅收的體量和征收的難度，同時(shí)也會對納稅服務(wù)提出結(jié)構(gòu)性需求。

基于“逐步提高直接稅比重”這一總體要求和“建立自然人稅收管理體系”的改革方案，作為稅收征管一般法的《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)在其征管原則和規(guī)則中對自然人征管的特點(diǎn)有基本體現(xiàn)。在此背景下，2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)圍繞自然人做出了一定程度的制度創(chuàng)新和規(guī)則調(diào)整，此后學(xué)界開始反思和總結(jié)現(xiàn)行征管制度中對自然人稅收管理重視不足、制度不健全、稅源管理難度大等問題，更多致力于面向世界并在制度比較中尋找經(jīng)驗(yàn)，建構(gòu)我國的自然人稅收征管體系，進(jìn)而改善目前以法人為中心的傳統(tǒng)稅收征管體系。[11]如有學(xué)者指出，澳大利亞直接稅收入占比較高，重視建構(gòu)針對自然人的征管制度，其制度包括納稅人識別號制度、所得稅預(yù)扣制度、不動產(chǎn)評估管理與征稅相分離制度、涉稅信息共享、重點(diǎn)監(jiān)控與隨機(jī)抽查結(jié)合等幾方面的特點(diǎn)[12]；有學(xué)者指出，美國的個人所得稅收入占據(jù)稅收總收入一半以上，其建立了三號全國統(tǒng)一的納稅號碼制度、完善的納稅申報(bào)制度、嚴(yán)密的稅收風(fēng)險(xiǎn)防控制度、嚴(yán)格的先進(jìn)管理制度，且擁有較高的信息治稅水平；日本則有針對自然人納稅人特色的藍(lán)色申報(bào)制度、納稅信用制度、社會協(xié)作制度和稅務(wù)代理制度。[13]這些對域外的自然人稅收征管制度的研究為我國《稅收征管法》的修訂提供了有益參考，但這僅是知識前提，如何取其精華并做適當(dāng)?shù)谋就粱脑熘档酶M(jìn)一步地調(diào)查、分析和論證?？偠灾?，自然人稅收征管比法人的稅收征管更為復(fù)雜，《稅收征管法》修訂過程中不僅需要積極借鑒域外制度的經(jīng)驗(yàn)，而且應(yīng)當(dāng)立足本土國情，在宏觀視角下整體地、數(shù)量化地把握我國自然人的規(guī)模和結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及其發(fā)展趨勢，在此基礎(chǔ)上做好科學(xué)的權(quán)衡考量，如此方能做到有的放矢。

三、人口影響稅收征管的邏輯及表現(xiàn)

自然人是市場主體的一種重要形式，也是構(gòu)成組織體形式市場主體的基本單元。就自然人納稅人的稅收貢獻(xiàn)而言，人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)影響是直接而全面的。從自然人稅收征收管理的大視角審視，需要進(jìn)一步考慮自然人納稅人的特點(diǎn)和未來對自然人納稅人收入、財(cái)產(chǎn)、行為等稅源監(jiān)控及稅收權(quán)益保護(hù)的需要，對《征求意見稿》作進(jìn)一步完善。[14]我國自然人所涉人數(shù)眾多、流動性強(qiáng)、跨地域廣，收入形式復(fù)雜多樣、來源多元化且隱蔽、稅法知識欠缺及稅法遵從意識薄弱。[10]盡管學(xué)者們已觀察并總結(jié)出了這些自然人納稅人整體上的特點(diǎn)，但唯有更深入和系統(tǒng)地分析這些特征背后的驅(qū)動因素，才能建構(gòu)更科學(xué)、更穩(wěn)定的自然人稅收征管體系，否則稅收征管制度建設(shè)將成為不斷作回應(yīng)式加法的“補(bǔ)丁工程”而非建構(gòu)式的“系統(tǒng)工程”，將經(jīng)常出現(xiàn)新法成舊法、法律條款被文件通知瓦解的“制度創(chuàng)新陷阱”。

人口變遷形塑著社會變遷，而制度在社會變遷中建構(gòu)與發(fā)展，因此，人口變遷構(gòu)成了制度發(fā)生與發(fā)展的根本動因，從人口視角解析如何完善稅收征管，是對自然人納稅人特點(diǎn)和未來對自然人納稅人稅源監(jiān)控及稅收權(quán)益保護(hù)需求“深思熟慮”的表現(xiàn)。人口變遷是人口過程和人口結(jié)構(gòu)在時(shí)間向度上的變化。其中，人口過程是人口的生育過程、死亡過程和遷移過程的總稱，人口的自然增長和機(jī)械增長過程共同決定了一國的人口規(guī)模。人口結(jié)構(gòu)是一個國家或地區(qū)的總?cè)丝谥?，各種自然和社會的人口特征的分布狀況，包括人口的自然結(jié)構(gòu)、空間結(jié)構(gòu)和社會結(jié)構(gòu)。其中，人口的自然結(jié)構(gòu)包括人口的年齡結(jié)構(gòu)、性別結(jié)構(gòu)等方面，人口的空間結(jié)構(gòu)是指人口在一個既定區(qū)域中的分散與集中程度，而人口的社會結(jié)構(gòu)是人口依照具有社會意義的特征形成的結(jié)構(gòu)，如人口家庭結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和受教育結(jié)構(gòu)等。人口過程、人口結(jié)構(gòu)的靜態(tài)特點(diǎn)和動態(tài)趨勢都直接或間接地影響著稅收征管。

首先，人口過程中的死亡和遷移影響稅收征管中的“時(shí)空認(rèn)定”。當(dāng)自然人死亡時(shí)不僅會發(fā)生和法人合并、分立或注銷時(shí)類似的納稅義務(wù)變化，而且還和特定稅種的征收存在密切關(guān)聯(lián)。如當(dāng)自然人死亡時(shí)，其本人的個人所得稅等稅種的納稅義務(wù)將不再發(fā)生，但其背后的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)可能仍然存在，由此將因繼承而使他人特定的納稅義務(wù)得以發(fā)生。此外，如“遺產(chǎn)是公民死亡時(shí)遺留的個人合法財(cái)產(chǎn)”，因此，在未來以再分配為目的的遺產(chǎn)稅開征之前[15]，必須要結(jié)合自然人死亡過程的不同特點(diǎn)和人口經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)對公民死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)認(rèn)定程序做相應(yīng)的類型化安排，并處理被繼承人因同一基礎(chǔ)原因的所得和財(cái)產(chǎn)被征稅的協(xié)調(diào)問題。當(dāng)自然人遷移時(shí)，部分稅種的征管機(jī)關(guān)也會發(fā)生變化，這會給征管體制帶來一定挑戰(zhàn)。由此可見，人口視角的分析不僅能夠幫助稅收征管制度更好地立足當(dāng)下，而且有益于面向未來實(shí)體稅法規(guī)則變遷后程序法依然能夠穩(wěn)定適用。

其次，人口結(jié)構(gòu)影響稅收征管體制、納稅服務(wù)機(jī)制和征收管理方式。第一，人口年齡結(jié)構(gòu)影響征管服務(wù)樣態(tài)，正在經(jīng)歷著的人口老齡化要求征管服務(wù)作適老化改造。[16]在“互聯(lián)網(wǎng)+”和人工智能背景下，納稅服務(wù)正在走向數(shù)字化、智能化發(fā)展之路，但數(shù)字與智能能否廣泛提高征納效率還須結(jié)合人口結(jié)構(gòu)視角進(jìn)行分析。當(dāng)某地區(qū)65歲以上人口達(dá)到總?cè)丝诘?%時(shí)，即視該地區(qū)進(jìn)入老齡化社會。[17]國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2018年底，我國15～64歲年齡組人口比重為71.2%，65歲及以上年齡組人口比重為11.9%，而截至2019年底，我國15～64歲年齡組人口比重為70.6%，65歲及以上年齡組人口比重為12.6%，我國人口老化進(jìn)程加快。由于數(shù)字與智能化中的數(shù)字鴻溝問題不容小覷，老年人的數(shù)字窘境正在隨著老齡化進(jìn)程受到越來越多的關(guān)注。根據(jù)國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于切實(shí)解決老年人運(yùn)用智能技術(shù)困難實(shí)施方案的通知》，各部門應(yīng)當(dāng)聚焦涉及老年人的高頻事項(xiàng)和服務(wù)場景，堅(jiān)持傳統(tǒng)服務(wù)方式與智能化服務(wù)創(chuàng)新并行，切實(shí)解決老年人在運(yùn)用智能技術(shù)方面遇到的突出困難。正因如此，隨著直接稅比重增大，自然人涉稅事宜增多，征管服務(wù)應(yīng)當(dāng)在互聯(lián)網(wǎng)化和智能化的同時(shí)適當(dāng)適老化。

第三，人口空間結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性影響征收體制和涉稅信息獲取及管理機(jī)制。具體而言，總體規(guī)模龐大的自然人納稅人在各行政區(qū)域內(nèi)分布不均，這種人口密度上的地域間差異意味著不同區(qū)域征管機(jī)關(guān)自然人征管工作體量相異。進(jìn)一步地，發(fā)達(dá)的交通網(wǎng)絡(luò)為區(qū)域間流動式工作提供便利，這使自然人納稅人的規(guī)模出現(xiàn)地域上的“馬太效應(yīng)”，即原本自然人口密度大的地區(qū)會隨人口流動獲得更大的人口機(jī)械增長，由此該地區(qū)會形成更大的人口密度，而自然人口密度小的地區(qū)則與之相反。與此同時(shí)，自然人的跨區(qū)甚至跨境流動頻繁形成了不穩(wěn)定的人口空間結(jié)構(gòu)，這使得依賴于地理位置確定的稅收管轄變得復(fù)雜。城市群中存在規(guī)模不小的跨省異地就業(yè)人口，這些經(jīng)濟(jì)人口所得構(gòu)成中不同要素發(fā)生的地域并非一致，由此會出現(xiàn)綜合所得項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上被不同地域分類征收。當(dāng)稅種為中央稅時(shí)，人口空間結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定不會對征收管轄產(chǎn)生明顯影響，但當(dāng)所涉稅種為央地共享稅或地方稅時(shí)，這種影響就會比較顯著。此外值得注意的是，在大力推進(jìn)珠港澳大灣區(qū)一體化建設(shè)過程中涌現(xiàn)的眾多跨境流動式工作者，這類人口在地區(qū)間流動頻繁的情況，給稅收征管協(xié)調(diào)和統(tǒng)籌工作增加了新的難度。比如對于目前稅收征管中對“居民”、“非居民個人”、“住所”和“居住”等概念的界定能否有效厘清，更多復(fù)雜的人口流動情形下的征收管轄確定和征收方式選擇應(yīng)否賦予納稅人在管轄事宜上的自主選擇權(quán)，一些與多地區(qū)相關(guān)的稅收經(jīng)濟(jì)事實(shí)基礎(chǔ)該如何歸屬到具體稅種征收之上等問題?？傊鲃?、零星稅源是稅收征管中長久以來的難點(diǎn)，并將伴隨漸進(jìn)式直接稅比重提高的改革舉措而成為焦點(diǎn)。流動、零星稅收偷漏現(xiàn)象普遍不僅減少了國家財(cái)政收入，而且影響公平稅負(fù)原則的貫徹。[18]因此，人口跨省跨境頻繁流動對征管職責(zé)劃分和涉稅信息獲取提出了更高的要求。

第四，人口家庭結(jié)構(gòu)特點(diǎn)的變化對稅收征管方式提出了新的要求。經(jīng)第六次人口普查與第五次人口普查數(shù)據(jù)對比，研究者指出我國人口家庭結(jié)構(gòu)呈小型化發(fā)展趨勢，一代化勢頭增強(qiáng)，但同時(shí)也有直系家庭獲得維系的一面，代際之間仍保持較密的經(jīng)濟(jì)互助和生活照料關(guān)系。[19]與此同時(shí)，家庭結(jié)構(gòu)還呈現(xiàn)多樣化發(fā)展趨勢，除了傳統(tǒng)的家庭結(jié)構(gòu)之外，一方面由于受到過去計(jì)劃生育政策和近年來二孩政策的影響，“四二一”或“四二二”式的直系家庭結(jié)構(gòu)開始變得典型；另一方面，生育觀念變化和婚姻家庭觀念的新舊融合也讓諸如“丁克”家庭、“兩頭婚”家庭等新型家庭概念逐漸增多。對于稅收立法而言，2018年最新修訂的《個人所得稅法》中專項(xiàng)附加扣除制度創(chuàng)新地將人口家庭結(jié)構(gòu)特點(diǎn)對稅負(fù)公平的影響納入到制度設(shè)計(jì)的考量之中。由于目前個人所得稅正由分類走向綜合與分類相結(jié)合的稅制，稅收征管上的納稅單位也成為值得研究的話題。納稅單位的探討涉及應(yīng)然與實(shí)然、公平與效率等不同維度。在應(yīng)然層面上，家庭課稅模式為體現(xiàn)公平考慮了不同家庭結(jié)構(gòu)不同的生活必要支出，但此種模式在稅收征管上面臨巨大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，如果處理家庭涉稅信息的能力薄弱，那么此種理想的模式不僅征管效率不高，反而會造成更為嚴(yán)重的扭曲。有鑒于此，要想使家庭課稅模式取得理想的運(yùn)行效果，征管機(jī)制必須在充分認(rèn)識人口家庭結(jié)構(gòu)特征和變化趨勢的基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)細(xì)致的設(shè)計(jì)，選擇更適合國情的做法。此外，受到人口家庭結(jié)構(gòu)小型化的影響，人口交往關(guān)系的結(jié)構(gòu)也在悄然變化。旁系血親規(guī)?？s小，血親互動減少，親緣關(guān)系對經(jīng)濟(jì)社會活動的影響呈下降趨勢，這些變化可能影響到那些保證稅收執(zhí)法公正的制度安排。例如，稅務(wù)執(zhí)法回避條款中的列舉事項(xiàng)是否需要新增血緣等一些后生的社會關(guān)系，或通過增加兜底條款的依申請規(guī)避是否需要調(diào)整列舉順序等。

第五，經(jīng)濟(jì)活動人口的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)和職業(yè)結(jié)構(gòu)變化給稅收征管帶來一些新的挑戰(zhàn)。我國經(jīng)濟(jì)活動人口由主要集中在第一產(chǎn)業(yè)逐步向第二、三產(chǎn)業(yè)過渡，目前最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國經(jīng)濟(jì)活動人口第三產(chǎn)業(yè)占比達(dá)47.4%， 在經(jīng)濟(jì)活動人口構(gòu)成中占據(jù)首要地位。在第三產(chǎn)業(yè)中，新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，這些新形態(tài)往往融合了多種傳統(tǒng)交易形式，不僅使得諸多業(yè)務(wù)難以歸入到某個特定的傳統(tǒng)法律概念當(dāng)中，而且虛實(shí)結(jié)合使傳統(tǒng)稅收核查手段捉襟見肘。[20]比如，為特定創(chuàng)意目的以承諾獎勵作為吸引向眾人募集小份額資金的獎勵型眾籌是一種全新的互聯(lián)網(wǎng)金融商業(yè)模式，其交易活動的法律性質(zhì)模糊不清，是投資、消費(fèi)和捐贈行為的混合體。[21]因此，不難想象以此為代表的新模式、新業(yè)態(tài)給稅收征管帶來了諸多挑戰(zhàn)。與此同時(shí)，得益于新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人口就業(yè)對單一組織的依賴性顯著降低，就業(yè)方式趨于靈活，職業(yè)更加多元，因此，靈活就業(yè)人口規(guī)模迅速擴(kuò)大。人口就業(yè)結(jié)構(gòu)趨于分散也給傳統(tǒng)稅收征管體系提出了一系列問題，比如，對于平臺經(jīng)濟(jì)中開展經(jīng)濟(jì)活動的自然人，怎樣的制度設(shè)計(jì)方能以更經(jīng)濟(jì)的方式獲取其稅務(wù)信息，其收入行為的法律屬性如何界定，等等。

第六，在稅收征管方式調(diào)整和納稅服務(wù)創(chuàng)新的過程中，人口文化教育結(jié)構(gòu)的影響也值得關(guān)注?！奥鋵?shí)簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)的要求，適應(yīng)納稅人特別是自然人數(shù)量不斷增加以及企業(yè)經(jīng)營多元化、跨區(qū)域、國際化的新趨勢，轉(zhuǎn)變稅收征管方式，提高稅收征管效能，著力解決稅收征管針對性、有效性不強(qiáng)問題”。面對自然人納稅人規(guī)模增加的趨勢，要想實(shí)現(xiàn)稅收管理重心由事前向事后轉(zhuǎn)移，有賴于自然人納稅人整體較高的受教育水平和較好的結(jié)構(gòu)作為基本支撐。當(dāng)自主申報(bào)、選擇權(quán)等制度情形越來越多時(shí)，如果不充分考慮人口受教育結(jié)構(gòu)特點(diǎn)在程序機(jī)制上作相應(yīng)設(shè)計(jì)，那么在實(shí)際運(yùn)行中可能會伴隨產(chǎn)生新的不公平。同時(shí)，服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)要求最大限度地便利納稅人，但依托“互聯(lián)網(wǎng)+”政務(wù)開展的納稅便利化改革可能受到數(shù)字鴻溝的影響，仍有一定規(guī)模的群體并不擁有基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)設(shè)備或是不具備網(wǎng)絡(luò)操作知識，由此會被排除到互聯(lián)網(wǎng)稅務(wù)便利惠及范圍之外。另外，一國人口的文化結(jié)構(gòu)也會影響稅收征管。我國以儒家思想為主的古代文化和國民社會化的主流性格影響著納稅意識的形成[22]，由此，要求我們更為關(guān)注如何通過征管制度設(shè)計(jì)來激勵稅收遵從行為，進(jìn)而促進(jìn)國民稅收觀念的轉(zhuǎn)變?？傊?，稅收征管方式調(diào)整和納稅服務(wù)創(chuàng)新如何具體落實(shí)還需結(jié)合人口受教育結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢加以判斷。

四、《稅收征管法》修訂何以回應(yīng)人口轉(zhuǎn)變的時(shí)代之需

一直以來，我國《稅收征管法》是以法人為中心建構(gòu)征管制度，盡管2015年的《征求意見稿》已經(jīng)體現(xiàn)了立法者對自然人納稅人問題的先見之明，但此舉僅是完善《稅收征管法》的第一步?！抖愂照鞴芊ā啡绾蜗到y(tǒng)地回應(yīng)人口轉(zhuǎn)變背景下自然人納稅人規(guī)模擴(kuò)大所提出的一系列可見的和可預(yù)期的制度需求，還需要基于整體的視角和結(jié)構(gòu)主義的方法進(jìn)行更加系統(tǒng)的思考。

回顧歷史，稅收征管法變遷的主線是對社會變遷的回應(yīng)，稅收征管法的歷次修訂都身處經(jīng)濟(jì)形勢變化的大背景，結(jié)合不斷推陳出新的稅收征管實(shí)踐，積極借鑒國外的制度經(jīng)驗(yàn)。社會變遷的根本動因之一是人口變遷，基于對人口過程、結(jié)構(gòu)靜態(tài)和動態(tài)的分析和觀察，可以展望到制度未來的發(fā)展方向。綜合上述分析可知，人口過程會影響稅收征管中的“時(shí)空認(rèn)定”，人口年齡結(jié)構(gòu)老化、人口空間結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定、就業(yè)人口產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)重心轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)活動人口行業(yè)和職業(yè)結(jié)構(gòu)分散化以及人口文化教育結(jié)構(gòu)特點(diǎn)都給稅收征管尤其是給自然人的稅收征管帶來一定挑戰(zhàn)。對此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)整體上轉(zhuǎn)變思維、調(diào)整結(jié)構(gòu)，并抓住“激勵”和“輔助”兩個具體關(guān)鍵詞。

首先，《稅收征管法》的地位應(yīng)當(dāng)是稅收程序法中的一般法，因此，應(yīng)當(dāng)對一些與自然人納稅人相關(guān)的具體稅種中的征管規(guī)則和法人納稅人的相關(guān)規(guī)則作整體提煉，對《稅收征管法》進(jìn)行一些結(jié)構(gòu)上的必要調(diào)整。具體而言，一方面，在保持既有的總則、稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、法律責(zé)任和附則這六章基礎(chǔ)上，要適當(dāng)調(diào)整章內(nèi)結(jié)構(gòu)。以第二章“稅務(wù)管理”為例，該章主要規(guī)定的是征稅前事項(xiàng)，尤其是獲得涉稅信息的一系列準(zhǔn)備性程序，但目前這些程序主要面向法人，未能充分整合自然人納稅人相關(guān)的程序。目前第二節(jié)“賬簿、憑證管理”中規(guī)定的稅務(wù)主管部門管理的涉稅信息是與法人相關(guān)的，但自然人稅務(wù)信息中那些無法基于代扣代繳渠道從企業(yè)賬簿憑證獲取的部分則未能涉及，因此，使用“涉稅信息管理”概括此部分能更好地囊括和兼顧法人和自然人征稅前的信息管理。總而言之，目前的稅收征管法基本還是面向企業(yè)的稅收程序法，很多征管思維都需要在面向自然人的基礎(chǔ)上有所改變，《稅收征管法》要成為規(guī)范稅收征管的一般法，必須要做一些結(jié)構(gòu)上的調(diào)整，要做更多的理論提煉。

其次，自然人稅收征管制度要抓住“激勵”和“輔助”兩個關(guān)鍵詞，創(chuàng)造性地利用制度激勵自然人納稅人自主誠信地披露涉稅信息，充實(shí)好稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)專業(yè)從業(yè)人士兩大輔助力量：一方面，在稅務(wù)服務(wù)現(xiàn)代化過程中要貼近人口和國情作針對性改造；另一方面，要完善稅務(wù)代理制度。具體而言，在事前納稅信息獲取方面要實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)間信息共享與納稅人自主誠信披露兩路并行，《稅收征管法》修訂中不僅要考慮增加對各類相關(guān)機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)協(xié)理義務(wù)和責(zé)任的規(guī)定，而且要在修法過程中積極融入以“誠信”為代表的社會主義核心價(jià)值觀，采取適當(dāng)規(guī)則激勵自然人納稅人自主完成申報(bào)，實(shí)現(xiàn)以“不變”應(yīng)“萬變”。比如可以進(jìn)一步討論將過往用于鼓勵企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)的手續(xù)費(fèi)制度引入到自然人稅收征管當(dāng)中的可行性，討論如何讓社會信用制度發(fā)揮協(xié)同治理的效果，讓誠信納稅人享受便利，讓失信納稅人處處受限，通過制度激勵讓納稅人在自主行動中學(xué)習(xí)稅務(wù)知識，培育納稅意識。除了利用規(guī)則充分調(diào)動自然人納稅人的納稅遵從積極性之外，在實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化過程中，還要注意提升制度的包容性，要充分考慮到人口結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和變化趨勢，重點(diǎn)特殊人群的需求要有相應(yīng)的制度支持。一方面，納稅服務(wù)中要有一些適老化改造和緩解數(shù)字鴻溝問題的補(bǔ)足設(shè)計(jì)；另一方面，《稅收征管法》的修訂應(yīng)明確涉稅專業(yè)服務(wù)的作用和定位[23]，通過可預(yù)期的規(guī)則促進(jìn)和保障涉稅服務(wù)專業(yè)化發(fā)展，并留給自然人納稅人適當(dāng)?shù)淖灾鬟x擇空間。

五、結(jié) 論

本文從實(shí)踐和理論兩個層面論證了對于實(shí)現(xiàn)以人為本的稅收征管而言要從“人口”視角理解“人”的重要價(jià)值?；诖?，本文從“人口”視角出發(fā)，定量地把握現(xiàn)實(shí)的、整體的“人”的意涵，分析了人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及變化趨勢對稅收征管的直接和間接影響。綜合前文分析可知，人口過程會影響稅收征管中的“時(shí)空認(rèn)定”，人口年齡結(jié)構(gòu)老化、人口空間結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定、就業(yè)人口產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)重心轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)活動人口行業(yè)和職業(yè)結(jié)構(gòu)分散化及人口文化教育結(jié)構(gòu)特點(diǎn)都給稅收征管尤其是自然人稅收征管帶來挑戰(zhàn)。

對于這些人口規(guī)模和結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及變化對稅收征管實(shí)踐提出的時(shí)代要求，《稅收征管法》的規(guī)范也應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整。整體來看，修訂該法時(shí)應(yīng)首先轉(zhuǎn)變思維，突出《稅收征管法》作為稅收程序一般法的基本定位，從“法人”中心的征管法轉(zhuǎn)向“法人”和“自然人”并重的征管法，在此基礎(chǔ)上對章節(jié)進(jìn)行一些形式結(jié)構(gòu)上的必要調(diào)整，同時(shí)要在立法目的條款中強(qiáng)調(diào)發(fā)展導(dǎo)向的重要性，理順各立法目的間的層次與關(guān)系，考慮新設(shè)與“以人為本”理念有關(guān)的原則條款；其次，抓住“激勵”和“輔助”兩個具體關(guān)鍵詞進(jìn)行制度創(chuàng)新，創(chuàng)造性地利用規(guī)范激勵自然人納稅人自主誠信地披露涉稅信息，充實(shí)好稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)專業(yè)從業(yè)人士兩大輔助力量，一方面在稅務(wù)服務(wù)現(xiàn)代化過程中要貼近人口與國情作針對性改造，另一方面要繼續(xù)完善稅務(wù)代理制度。