新收入準(zhǔn)則下對EPC總承包項目收入核算的思考

上海環(huán)境工程設(shè)計研究院有限公司

引言

財政部于2017年發(fā)布了企業(yè)會計第14號準(zhǔn)則，即關(guān)于收入準(zhǔn)則的再次修訂，其中加入了原15號建造合同的有關(guān)規(guī)定，既符合國際準(zhǔn)則規(guī)制，又能適應(yīng)當(dāng)今社會經(jīng)營模式多元化的市場環(huán)境，以規(guī)范收入核算的詳實信息[1]?？偝邪椖亢喎QEPC，在此項項目的具體操作中，工程總承包方會基于設(shè)計、采購與施工三個環(huán)節(jié)全權(quán)負(fù)責(zé)，對工程造價、質(zhì)量與安全等實際問題監(jiān)控始終，因此，探究新收入準(zhǔn)則對 EPC總承包項目的收入核算影響問題，對提升總承包方經(jīng)濟效益意義重大。

一、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包項目收入確認(rèn)

EPC合同是包含“設(shè)計—采購—施工”的全流程領(lǐng)域。在這種模式下，項目勘測、設(shè)計，設(shè)備、材料采購，安裝調(diào)試、施工運維、人員培訓(xùn)、可靠性試行、包括工程移交及后續(xù)的缺陷責(zé)任保修等項目均由一個承包商負(fù)全責(zé)，最終為發(fā)包方遞交一個滿意的工程項目，所以，項目成本、質(zhì)量、安全、進度均與總承包方密切相關(guān)。EPC合同會包含合同雙方主體權(quán)利與義務(wù)以及對材料、環(huán)保、工程質(zhì)量等要素的基本要求和價格與支付條款及竣工試驗和缺陷責(zé)任保修責(zé)任等各個方面。舊收入準(zhǔn)則條件下，EPC項目收入通常采用完工百分比法對總體收入進行分期確認(rèn)，而新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)問題關(guān)鍵在于識別合同中是否存在單獨分立的各個單項履約義務(wù)，再對收入確認(rèn)進行合并分立確認(rèn)，二者之間存在確認(rèn)時點和確認(rèn)理念上的差異，因此，新舊準(zhǔn)則銜接對合同收入的確認(rèn)具有一定影響。

新準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)總體上基于五步法原則：首先進行合同評估，之后識別合同履約義務(wù)，確定交易價格，并對交易價格進行再分配，最終確認(rèn)項目收入。其間不難看出，“識別履約義務(wù)”最為關(guān)鍵，以此為基礎(chǔ)確定單項履約義務(wù)是時點義務(wù)，還是時段義務(wù)，才能選擇不同收入確認(rèn)方式。而 EPC合同涵蓋施工全流程，所以，設(shè)計、施工及采購等事項是否分立合并，如何分立合并，與EPC項目本身相關(guān)，同時還取決于新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。其中，常見收入確認(rèn)總原則一般如下：設(shè)備采購按時點確認(rèn)收入、設(shè)計按時段確認(rèn)收入、施工按時段確認(rèn)收入。而實踐中，收入的確認(rèn)需具體細(xì)化，視不同情況進行分類，收入確認(rèn)合并分立細(xì)則首先可以將采購、設(shè)計、施工視為三項履約義務(wù)，其中采購按收到傭金或交付時點確認(rèn)收入、施工按履約進度確認(rèn)收入、設(shè)計按履約進度確認(rèn)收入；其次可以將設(shè)計、施工和采購視為兩項履約義務(wù)，其中采購和施工視商品和服務(wù)而不同、設(shè)計按履約進度確認(rèn)收入；最后可以將整體視為一個單項履約義務(wù)，其中視為商品的按完工交付時點確認(rèn)收入、視為服務(wù)的按履約進度確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包項目收入核算難點

新收入準(zhǔn)則下，建筑行業(yè)的收入需按照五步法原則進行確認(rèn)，在這五個步驟中，于EPC項目而言，第二步--識別合同履約義務(wù)和第五步--最終確認(rèn)項目收入存在核算難點：一方面，單項履約義務(wù)識別問題存在模糊之處。按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在合同開始之前需對涉列的各個環(huán)節(jié)進行合理、有效評估，從而對能夠單獨劃分為單項履約義務(wù)的實踐環(huán)節(jié)加以識別明確，為后期收入與成本確認(rèn)提供時點和時段依據(jù)。但實務(wù)中，EPC項目合同不僅涉及商品，還涉及勞務(wù)事項，其規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用于EPC項目的事項判斷中，實有爭議。另一方面，對明確的時點和時段確認(rèn)存在難點。在新收入準(zhǔn)則要求下，正確識別單項履約義務(wù)之后，需對這些單項履約義務(wù)的實質(zhì)進行時點或時段性確認(rèn)，據(jù)此進行收入計量，但不同模式可能會導(dǎo)致單項履約義務(wù)的時間屬性變化，一定程度上加大收入確認(rèn)難度，對合同成本、履約進度和當(dāng)期納稅亦產(chǎn)生較大影響。

三、新收入準(zhǔn)則對EPC總承包項目收入的核算確認(rèn)

如上文所述，將EPC總承包項目分成三種具體履約模式，逐一對新收入準(zhǔn)則對其核算影響進行闡述：

（一）將EPC總包項目視為三個單獨履約事項

在EPC總承包項目合同簽訂中，將設(shè)計、采購和施工細(xì)化為三個獨立事項的方式在大型總包項目中尤為常見?？偘綖榱艘?guī)避稅務(wù)風(fēng)險，在科學(xué)權(quán)衡基礎(chǔ)上，把合同分解得更為詳細(xì)，就此確認(rèn)收入和總額不變，但需對各個項目逐一確認(rèn)。設(shè)計和施工是按照履約進度確認(rèn)，而設(shè)備采購需要視實際情況進行細(xì)化：若總承包商滿足代理要求，可根據(jù)傭金收入確認(rèn)設(shè)備采購收入，但此種方式下，總銷會一定程度上降低；若總包方不滿足代理要求，可通過總承包方驗收實現(xiàn)采購收入確認(rèn)，然客戶沒有接收工程前，設(shè)備的管理、保養(yǎng)、維修均由總承包方負(fù)全責(zé)，故此種方法對其而言風(fēng)險較大；另一種方式是通過客戶檢驗后實現(xiàn)收入確認(rèn)。在實踐中，在購置設(shè)備后，由客戶付款，待工程完工時將管理權(quán)移交客戶，此種方法可確保收入不變，同時總包風(fēng)險相對較低。

（二）將EPC總包項目視為兩個單獨履約事項

在此種方式下，將設(shè)計和設(shè)備采購與施工分別視為兩個單獨履約事項。設(shè)計可視為傳統(tǒng)意義上地提供服務(wù)訴求，無論新舊收入準(zhǔn)則，都可以將之界定在一定時間里的履約要求，根據(jù)新準(zhǔn)則，按履約進度完成情況確認(rèn)收入。而設(shè)備采購和施工卻應(yīng)細(xì)分為兩種情況：一是若工程將核心工作放于銷售“商品”理念之上，則意味著合同履行的重點在設(shè)備采購環(huán)節(jié)，對于施工而言，只需達(dá)成安裝與檢驗即可，這種情況無異于賣產(chǎn)品而提供附加服務(wù)，所以收入的確認(rèn)應(yīng)選擇時點確認(rèn)方式；二是如果把合同核心放在“服務(wù)”上，換言之工程的重點便是施工，而對于設(shè)備安裝這一步驟，只是工程施工中的一小步，收入的確認(rèn)則根據(jù)施工的履約進度更為合適。因為總承包工程規(guī)模較大，所以第二種“服務(wù)”理念更加符合實際情況。但合同中沒有明確區(qū)分設(shè)備和施工環(huán)節(jié)，可能會導(dǎo)致高計稅風(fēng)險。

（三）將EPC總包項目視為一個單獨履約事項

若總包合同既不符合單項履約要求，又不符合時間段核算要求，可采用視同整體為一個單獨履約事項的收入確認(rèn)方式。這種方式更注重將其看成是一項“商品”，客戶未取得控制權(quán)時是一項“存貨”，待客戶取得控制權(quán)后，確認(rèn)收入。從時間跨期視角來看，其對收入和收益確認(rèn)的影響最大，常用于設(shè)備采購占比過大的總包項目。若總包合同滿足時段履約規(guī)定，但卻不滿足細(xì)化為單項履約條件，仍可采用這種方式。這時項目關(guān)注點便在于將其整體視為一項“服務(wù)”，按履約進度確認(rèn)收入，對于服務(wù)占比較大、定制化意向顯著的工程總承包項目而言，是一種可考量的收入確認(rèn)方法。

四、新收入準(zhǔn)則下總承包商的應(yīng)對舉措

于總承包方而言，應(yīng)加深政策準(zhǔn)則解讀、加快人員素質(zhì)提升和穩(wěn)步推進內(nèi)部管理建設(shè)，才能從容應(yīng)對新收入準(zhǔn)則對于總包合同帶來的實際影響。

（一）加強企業(yè)內(nèi)部通力協(xié)作，提高工作效率

EPC項目的合同簽訂，包括后期施工，貫穿總承包方業(yè)務(wù)的全流程，所以，需要企業(yè)內(nèi)部多部門的實時溝通和通力合作。同時，財務(wù)人員也需參與到合同設(shè)計之中，與業(yè)務(wù)、法務(wù)人員重新思考企業(yè)原有合同條款和商業(yè)慣例是否存在不適用的問題，具體采用何種模式對合同條款進行清晰明示才能更為清楚地反映商業(yè)實質(zhì)，也為日后財務(wù)人員的收入確認(rèn)做出正確職業(yè)預(yù)判，包括資金管控和稅務(wù)籌劃方案選擇等各項細(xì)則的變更與落實，提供有效書面證據(jù)[2]。

（二）提高承包企業(yè)施工水平，加快成本周轉(zhuǎn)

新收入準(zhǔn)則中加入合同履約成本和合同取得成本等新會計科目，并將符合條件的上述成本視為企業(yè)資產(chǎn)，在對應(yīng)收入確認(rèn)時點時進行合理攤銷轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，以科學(xué)有效的體現(xiàn)出總承包方的業(yè)務(wù)模式和收入成本配比。但從實踐來看，EPC項目周期過長，收入確認(rèn)模式不同，成本攤銷亦受其影響。從總承包方來看，無論采用何種核算模式，都應(yīng)提高施工水平來減少施工成本，還可通過縮短工期加快周轉(zhuǎn)效率。同時，借助技術(shù)手段，及時發(fā)現(xiàn)并解決施工周期中存在的難題，將工程進度、質(zhì)量與員工績效考核掛鉤，進行獎懲激勵，以提高相關(guān)人員責(zé)任意識，另需對自然災(zāi)害、突發(fā)狀況制定預(yù)防和緊急預(yù)警機制，保障項目順利實施[3]。

（三）實施企業(yè)內(nèi)控預(yù)算管理，合理控制成本

新收入準(zhǔn)則對總承包項目中資本化與費用化支出做出了明確規(guī)定，準(zhǔn)則的制定與落實將更有利于成本管控。收入、成本形影相隨，新收入準(zhǔn)則對EPC項目的影響也少不了對成本管控能力的提升。EPC項目涉及設(shè)計、施工、材料與設(shè)備采購多個階段，企業(yè)在項目立項時應(yīng)做好各階段的成本預(yù)算管理工作。設(shè)計階段可采用定額方式，施工階段成本預(yù)算的前提是全面梳理施工業(yè)務(wù)全流程，對各個環(huán)節(jié)各項成本的預(yù)算制定應(yīng)依托于具體內(nèi)容和作業(yè)規(guī)程，精準(zhǔn)實施成本管理，基于完善預(yù)算管理體系編制，實施嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行并落實監(jiān)督管控機制，才能以收控支，切實提高項目盈利能力，推動企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

結(jié)語

總之，總承包商要在新準(zhǔn)則核算理念下，提升其內(nèi)部協(xié)作、施工水平和預(yù)算管理的實力，能更好地促進建設(shè)工程中總承包項目穩(wěn)態(tài)發(fā)展。