善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理機(jī)制之中歐比較

[提 要]我國對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理機(jī)制在實(shí)踐中引起了適用困難，對善意取得人的抵扣權(quán)益未能給予充分的制度肯定和保障，有違增值稅的經(jīng)濟(jì)中性特征。歐盟增值稅指令及其判例則對增值稅納稅人的抵扣權(quán)益給予了“絕對”保護(hù)，但也引發(fā)了國庫利益流失之弊端?；诙叩谋容^分析，對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理應(yīng)遵循“前緊后松”的原則，嚴(yán)格“善意”的界定。一旦“善意”成立，應(yīng)肯定取得人基于“虛開增值稅專用發(fā)票”之上的抵扣權(quán)益，以實(shí)現(xiàn)增值稅的中性特征。

[關(guān)鍵詞]善意;虛開;增值稅抵扣;中性

[作者簡介]鄭俊萍，南昌大學(xué)法學(xué)院講師，博士，研究方向為財稅法、金融法。（江西 南昌 330031）

[基金項目]江西省社會科學(xué)規(guī)劃青年博士基金項目“歐盟增值稅抵扣制度視角下的中國增值稅改革及其立法”（16BJ01）

增值稅，作為間接流轉(zhuǎn)稅的一種，因其確保了稅收活動的中立性而在世界廣為傳播。其中的關(guān)鍵因素則是增值稅抵扣機(jī)制的有效運(yùn)行，即通過進(jìn)項稅額的抵扣使得相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的稅負(fù)得以一環(huán)環(huán)地向前轉(zhuǎn)移而由最終消費(fèi)者承擔(dān)。在各國的增值稅制度中，抵扣鏈條的順利推進(jìn)往往以增值稅專用發(fā)票為核心憑證，虛開增值稅專用發(fā)票成為納稅人在增值稅領(lǐng)域侵蝕國家稅收利益的主要手段。

一、命題解析：“虛開”與“善意”

增值稅專用發(fā)票作為增值稅抵扣的重要憑證，是抵扣鏈條得以向前推進(jìn)的關(guān)鍵。在各增值稅系統(tǒng)，增值稅發(fā)票是增值稅抵扣的重要形式要件，一方面因它的客觀可控性而成為稅收征收機(jī)關(guān)審查抵扣的主要憑證;另一方面，也因其較強(qiáng)的可操作性而被不法納稅人利用，成為騙取抵扣稅額的重要工具，主要方式之一便是通過虛開增值稅專用發(fā)票。對本文的研究對象“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”的理解，可從以下兩個方面入手。

（一）“虛開”：客觀的“惡”

對虛開增值稅專用發(fā)票的理解，可從其內(nèi)涵與外延兩個方面進(jìn)行。最高人民法院1996年10月17日下發(fā)的《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法制造出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）以及現(xiàn)行刑法（2020年修正）第205第3款從不同角度對該行為之外延做了相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)《解釋》，虛開增值稅專用發(fā)票，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的行為范圍包括：（1）沒有貨物購銷，或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具專用發(fā)票。（2）有購銷貨物或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的專用發(fā)票。（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開專用發(fā)票。而根據(jù)刑法第205條第3款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的外延如下：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。

由以上外延之規(guī)定可以推導(dǎo)出，“虛開”的內(nèi)涵即為虛開專用發(fā)票這一行為中涉及的虛假不實(shí)行為，包括了三種表現(xiàn)形式，其一是憑空開具，即沒有相應(yīng)的應(yīng)稅貨物/勞務(wù)交易，而憑空開具專用發(fā)票;其二是不實(shí)開具，即在存在應(yīng)稅交易的情況下，不如實(shí)填寫發(fā)票內(nèi)容，從而使發(fā)票票面反映不出經(jīng)營項目或貨物名稱、實(shí)際支付金額以及雙方之間實(shí)際存在的經(jīng)營、勞務(wù)情況及已繳、應(yīng)繳稅款的情況等;其三則是在存在應(yīng)稅交易及所開發(fā)票內(nèi)容與之相符的情況下，該專用發(fā)票來源非法。本文所討論的“善意”取得虛開增值稅專用發(fā)票一般只能于第三種情形下成立。即，在存在真實(shí)應(yīng)稅交易的情況下，購買方取得與本次交易相對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，且發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際交易情況相符，但發(fā)票來源存在問題。

（二）“善意”：主觀的“善”

對于本文中“善意取得”（Buon fide acquisition/acquisition in good faith）的理解，不同于民法中的善意取得制度，即所謂即時取得或即時時效，善意受讓人在動產(chǎn)占有人無處分權(quán)的情況下仍可取得動產(chǎn)所有權(quán)或其他物權(quán)的制度[1]。此處的“取得”并不指向第三人對增值稅專用發(fā)票所有權(quán)的形成，而是一種客觀“獲得”或“被給予”的行為事實(shí)。因此，對“善意”的探討才是理解本文研究對象關(guān)鍵之所在。

“善意”一詞來源于拉丁文bona fides，亦稱不知情，指不知存在足以影響法律效力的事實(shí)的主觀狀態(tài)[2]。在善意取得虛開增值稅專用發(fā)票之情境下，“善意”指代發(fā)票取得人在不知道并且不應(yīng)該知道發(fā)票為“虛開”的情況下而接受該發(fā)票。由于這屬于人的主觀認(rèn)知狀態(tài)和心理狀態(tài)，實(shí)踐中對“善意”的證明與認(rèn)定困難重重并引致爭議不斷。主要癥結(jié)便在對“善意”的舉證責(zé)任由誰承擔(dān)之上，此爭議在民法領(lǐng)域已有多位學(xué)者發(fā)表見解與主張，主要觀點(diǎn)有二：其一為“善意要件之批評說”[3]，即推定受讓人為善意，而由主張相反意見的所有權(quán)人或是其他權(quán)利人證明受讓人為惡意或是存在重大過失;其二為“善意要件之肯定說”[4]，即由受讓人證明其善意。在稅法領(lǐng)域，對“善意”的認(rèn)定存在一定的特殊性：雙方當(dāng)事人并不完全處于平等地位，其中一方為代表國家利益的稅收征收機(jī)關(guān)。其相關(guān)成立要件之規(guī)定及相應(yīng)的舉證責(zé)任之承擔(dān)是否應(yīng)當(dāng)與民法之規(guī)定有所區(qū)分;同時，一旦善意取得成立，其法律后果又當(dāng)如何設(shè)立，這些問題是本文探討的關(guān)鍵。下文將從我國現(xiàn)行法律法規(guī)對善意取得增值稅專用發(fā)票的處理規(guī)定入手，結(jié)合歐盟法院相關(guān)判例分析，試對我國善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理機(jī)制提出改進(jìn)之意見。

二、比較之本體研究：我國在此問題上的現(xiàn)行規(guī)定及實(shí)踐

我國對該問題的處理，主要是由國家稅務(wù)總局以通告和公告的形式加以規(guī)定，相關(guān)文件頒發(fā)年份跨度較大，部分文件由于特殊的發(fā)布背景，未必適合當(dāng)下新的社會經(jīng)濟(jì)形勢，因而在實(shí)踐中引起了適用困難，或者適用結(jié)果對當(dāng)事人客觀不公等情形。該部分通過對這一部分文件內(nèi)容的分析與梳理，指出其在具體實(shí)踐中帶來的困難與爭議，以利于下文中進(jìn)行中歐制度的具體比較與分析。

（一）相關(guān)文件之概覽

對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理，國家稅務(wù)總局先后以通知和公告的形式發(fā)布了四個相關(guān)文件，分別是：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》，國稅發(fā)〔1997〕134號（以下簡稱134號）;《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的補(bǔ)充通知，國稅發(fā)〔2000〕182號（以下簡稱182號）;《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》，國稅發(fā)[2000]187號（以下簡稱187號）;《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》，國家稅務(wù)總局公告2012年第33號（以下簡稱33號）。

為嚴(yán)厲打擊虛開增值稅專用發(fā)票的行為，134號及182號文件對受票人（一般為購貨方）取得虛開增值稅專用發(fā)票行為的處理結(jié)果并未以主觀狀態(tài)（善意/惡意）為主要標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)其是否以此發(fā)票為依據(jù)申請抵扣稅款為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行了不同法律后果的規(guī)定（詳見表1）。據(jù)此，無論取得人的主觀狀態(tài)為何，都要為所取得發(fā)票的客觀“惡”承擔(dān)法律責(zé)任，對于善意取得人的處理結(jié)果過于嚴(yán)苛，因此在實(shí)踐中難以切實(shí)執(zhí)行。187號文件對此進(jìn)行了部分修正：對受票人“善意取得”之情形做了特別規(guī)定，且對“善意取得”的構(gòu)成要件及法律后果做了相應(yīng)的規(guī)定，但對于善意取得人的處理結(jié)果仍存爭議。

第33號公告所針對的僅是納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題，但因其內(nèi)容中對取得的虛開增值稅專用發(fā)票能否作為抵扣憑證做出了一般性規(guī)定，即“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額”，而被稅收征收機(jī)關(guān)在實(shí)踐中加以援引適用。

（二）“善意取得”構(gòu)成要件及法律后果——以增值稅抵扣為視角

根據(jù)187號文件的規(guī)定，受票人在同時滿足以下要件時構(gòu)成“善意取得”：

（1）購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易;

（2）發(fā)票必須是銷貨方開給購貨方的（非第三人開具），且專用發(fā)票內(nèi)容與實(shí)際交易相符;

（3）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票;

（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

以上四個要件中，前三者屬于客觀性要件，在存在真實(shí)交易的情況下，所開增值稅專用發(fā)票同時滿足內(nèi)容與形式要求，這在實(shí)踐中較容易把控，但對于最后一個要件，則是我們之前討論的主觀善意，在實(shí)踐中較難判斷。根據(jù)187號文件的行文內(nèi)容，對“善意”的證明責(zé)任是由稅收征收機(jī)關(guān)承擔(dān)，即由征納機(jī)關(guān)提供證據(jù)證明購貨方為“惡意”——“購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的”。對于稅收征納關(guān)系中雙方主體的地位與實(shí)力而言，該舉證責(zé)任之規(guī)定無可厚非。由此可見，以該四要件為基準(zhǔn)，受票人善意取得的結(jié)論并不難以證明。但問題的關(guān)鍵是，即使“善意取得”成立，其帶來的法律后果對于善意受票人而言也是無足輕重的。

對于構(gòu)成善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的法律后果，其規(guī)定如下：

（1）對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處;

（2）購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳;

（3）有條件的抵扣：購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅款或者出口退稅。

由以上內(nèi)容可知，一般情況下，即使受票人“善意取得”成立，其依然不能依據(jù)此票據(jù)實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣，而是不再以偷稅或者騙取出口退稅論處。只有在滿足了相應(yīng)條件后才能實(shí)現(xiàn)抵扣，從后果（3）中的條件可知，這在實(shí)踐中一般難以實(shí)現(xiàn)，最終其仍要為所取得發(fā)票的客觀“惡”承擔(dān)經(jīng)濟(jì)上的后果——相應(yīng)稅額無法抵扣。

（三）實(shí)踐中的“反抗”：對納稅人抵扣權(quán)益的維護(hù)

在實(shí)踐中，從善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的法律后果出發(fā)，稅務(wù)律師們認(rèn)為，現(xiàn)行規(guī)定中對善意取得人基于虛開增值稅專用發(fā)票之上的增值稅抵扣的嚴(yán)格限制是對增值稅納稅人合法權(quán)益的侵蝕[5]。這是因為，在受票人（購貨方）為善意取得的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票上所記載的增值稅稅額已由受票人支付給開票人。增值稅之所以在全球范圍內(nèi)廣受歡迎，主要得益于它通過環(huán)環(huán)相扣的抵扣機(jī)制所確保的中立性。但上述187號文件的處理結(jié)果顯然是違背了增值稅的設(shè)立初衷的。因此，持該種觀點(diǎn)的實(shí)務(wù)人員認(rèn)為，一旦受票人善意取得成立，那么建立在該虛開增值稅專用發(fā)票之上的抵扣權(quán)益應(yīng)當(dāng)?shù)玫骄S護(hù)，即受票人可以憑該增值稅專用發(fā)票申報抵扣。

在筆者看來，從法理及增值稅稅種屬性來看，該種觀點(diǎn)是成立及可取的，事實(shí)上，它與歐盟法院的處理方式（詳見下文）如出一轍，但在實(shí)踐中，該種處理方式也存在諸多弊端，特別是易被不法納稅人所利用而造成國庫利益流失。因而對該觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，還應(yīng)該在對歐盟處理方式細(xì)致研究的基礎(chǔ)上，有條件地接受。

三、比較之客體研究：歐盟法院對類似問題的處理

歐盟法院（European Court of Justice）對此問題有相關(guān)的案例，其切入點(diǎn)是對歐盟增值稅指令相關(guān)條文的正確解釋和適用，主要涉及增值稅抵扣權(quán)的行使及中立性原則的維護(hù)，但并未對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票做出明確的界定。其主要是通過成員國國內(nèi)法庭向歐盟法院就特定案例提請其對歐盟增值稅指令①中具體條文進(jìn)行解釋，以確保該條文在成員國中的正確適用，即提請預(yù)先裁定（reference for a preliminary ruling）。本部分旨在通過對歐盟法院的案例分析及2006增值稅指令內(nèi)容的介紹和適用，研究歐盟處理善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的基本路徑及其所帶來的利弊，從而為下一部分的中歐比較做好鋪墊。

（一）案例簡介

根據(jù)歐盟法院2012年對聯(lián)合案例C-80/11，C-142/11的判決內(nèi)容，以下是兩個案例的基本情況。

1.案例C-80/11

這是Mahageben與其國內(nèi)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)之間的稅務(wù)糾紛。Mahageben與RK都是匈牙利境內(nèi)企業(yè)，2007年6月1日，Mahageben與RK簽訂了2007年6月1日至12月31日這一期間的原木供應(yīng)合同。在合同期間，RK共向Mahageben開具了16份增值稅發(fā)票。RK對這16份增值稅發(fā)票進(jìn)行了納稅申報。Mahageben將RK提供的原木銷售給了不同的企業(yè)后，進(jìn)行了相應(yīng)的納稅申報，并且就之前支付給RK的進(jìn)項增值稅稅額進(jìn)行了抵扣。但在對RK進(jìn)行的稅務(wù)審查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)RK并沒有原木庫存，而且2007年其購進(jìn)的原木數(shù)量不足以滿足其開具給Mahageben的增值稅發(fā)票上所記載的數(shù)量，并且在審查過程中，合同雙方都稱沒有保存相關(guān)的貨運(yùn)單。2010年6月1日，匈牙利稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定，責(zé)令Mahageben返還抵扣稅額，并且加收罰金與拖欠利息，原因是，根據(jù)對RK的稅務(wù)調(diào)查，RK開具給Mahageben的增值稅發(fā)票不真實(shí)，因而建立在這些發(fā)票之上的增值稅抵扣權(quán)不成立。行政復(fù)議失敗后，Mahageben向地區(qū)法院提起訴訟。地區(qū)法院認(rèn)為訴訟結(jié)果有賴于對歐盟法律的解釋與適用，因而向歐盟法院就以下法律適用問題提請初步裁定：（1）增值稅納稅人滿足歐盟增值稅指令上規(guī)定的條件而取得的抵扣權(quán)能否被國內(nèi)法律與實(shí)踐基于以下原因而予以否定：受票人除了所持增值稅發(fā)票沒有任何其他票據(jù)能夠證明開票人實(shí)際擁有交易貨物并且可以提供？（2）匈牙利國內(nèi)增值稅法中有關(guān)“合理注意義務(wù)”（due diligence）的規(guī)定②是否符合歐盟增值稅指令的中立性原則？（3）歐盟增值稅指令第167條和178條（a）款③是否禁止成員國通過國內(nèi)立法或?qū)嵺`，要求增值稅發(fā)票受票人驗證開票人在與之的交易行為中是否有違法事實(shí)以取得其基于該增值稅發(fā)票的抵扣權(quán)？

2.案例C-142/11

在該案件中，稅收糾紛產(chǎn)生于兩個獨(dú)立的勞務(wù)合同，為篇幅所限，本文就其中一項進(jìn)行簡單介紹。2006年，David通過分包的方式為一個公司提供了服務(wù)。但在一次稅務(wù)審查中發(fā)現(xiàn)，David當(dāng)時所找的分包商已經(jīng)進(jìn)入清算程序，且無法聯(lián)系到其法定代表人，也沒有任何資料提供給清算人。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，沒有任何證據(jù)能夠證明該分包商開具的增值稅發(fā)票內(nèi)容（價格及交易主體等）的真實(shí)性，決定David基于相關(guān)增值稅發(fā)票上的抵扣權(quán)不成立，同時處以罰款并加收利息。進(jìn)入訴訟程序后，匈牙利地區(qū)法院就以下問題提請歐盟法院初裁：（1）歐盟增值稅指令中有關(guān)抵扣權(quán)的規(guī)定是否能夠解釋為納稅人的增值稅抵扣權(quán)可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)基于“嚴(yán)格責(zé)任”（strict liability）所限制或取消，即開票人不能確保其分包商的行為符合規(guī)定;（2）在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可增值稅發(fā)票所記載的經(jīng)濟(jì)活動實(shí)際發(fā)生，并且增值稅發(fā)票內(nèi)容也符合法律規(guī)定的情況下，其能否以開票人所委托的分包商身份不明為由取消增值稅抵扣？（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)在問題（2）所列情境下，做出限制或取消納稅人抵扣權(quán)的決定時，是否有義務(wù)證明抵扣權(quán)行使人知道分包商等之后行為人以逃稅為目的的違法行為？

（二）案件分析——以增值稅抵扣為視角

以上兩個案例，與我國所規(guī)定的善意取得虛開增值稅專用發(fā)票情況相似，是我國在實(shí)踐中也可遇到之情形。歐盟法院主要就地區(qū)法院提出的法律解釋與適用問題作出裁定，案件的具體判決仍由成員國國內(nèi)法院作出。

1.案件中歐盟法律適用問題的實(shí)質(zhì)

在該聯(lián)合案件的歐盟法院判決中，匈牙利地區(qū)法院所提問題被總結(jié)為以下兩點(diǎn)：1.在C-80/11中，問題的實(shí)質(zhì)是，歐盟增值稅指令第167條，第168條（a）款，第178條（a）款以及第273條是否應(yīng)被解釋為禁止成員國在下列情況下剝奪納稅人增值稅抵扣權(quán)：（1）該納稅人未對開票人（即交易相對人）進(jìn)行“盡職調(diào)查”，包括其增值稅納稅人資格，交易物品的擁有以及其對該項交易進(jìn)行納稅申報;或者，（2）納稅人（受票人）除了增值稅發(fā)票以外，沒有其他票據(jù)或文件證明以上條件得以滿足。2.在C-142/11中，問題的實(shí)質(zhì)是，歐盟增值稅指令第167條，第168條（a）款，第178條（a）款，第220條第（1）款以及第226條是否應(yīng)被解釋為禁止成員國內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在以下情形下剝奪納稅人的增值稅抵扣權(quán)：未能證明受票人知曉或者應(yīng)當(dāng)知曉開票人或者其他供應(yīng)商實(shí)施了違法或其他不當(dāng)行為（act improperly）。

2.所涉及歐盟增值稅指令條文內(nèi)容介紹

在給出歐盟法院判決結(jié)論前，有必要對上文涉及的歐盟增值稅指令相關(guān)條文內(nèi)容做一陳述：

第167條規(guī)定了增值稅抵扣權(quán)產(chǎn)生/成立的時間，與可抵扣增值稅的納稅義務(wù)產(chǎn)生之時同時成立。這體現(xiàn)了增值稅抵扣的即時性。

第168條規(guī)定了增值稅抵扣權(quán)成立的實(shí)質(zhì)要件（所購貨物或服務(wù)用于應(yīng)稅交易）及其適用的情形，其中（a）款與案例情形對應(yīng)——由第三人提供應(yīng)稅貨物或服務(wù)④。

第178條則規(guī)定了納稅人行使增值稅抵扣權(quán)需滿足的條件，其中（a）款是針對第168條（a）款情形下應(yīng)滿足的條件：納稅人應(yīng)當(dāng)持有符合本指令第220條到第236條，以及第二百三十八條到第二百四十條規(guī)定的增值稅發(fā)票⑤。

第220條規(guī)定了應(yīng)當(dāng)開具增值稅發(fā)票的情形，第（1）款是為其他納稅人或非應(yīng)稅法人提供貨物或服務(wù)之情形⑥。

第226條規(guī)定了增值稅發(fā)票內(nèi)容：日期，交易雙方基本信息，交易對象（貨物/服務(wù)）基本情況等。

第273條則給予成員國一定的自由裁量，其內(nèi)容規(guī)定成員國可在公平原則（國內(nèi)交易與成員國之間交易的稅收平等待遇）的指導(dǎo)下，從正確征收增值稅及防止逃稅需要出發(fā)，給納稅人規(guī)定本指令以外的義務(wù)⑦。這主要涉及案例中提到的匈牙利國內(nèi)增值稅法中第四十四條第（5）款有關(guān)納稅人“盡職調(diào)查”（due diligence）義務(wù)的規(guī)定是否符合該條文要求。

3.歐盟法院的判決

首先，歐盟法院從已有判例法出發(fā)，強(qiáng)調(diào)對增值稅納稅人已支付的進(jìn)項增值稅稅額的抵扣權(quán)的保護(hù)是歐盟增值稅體制的基本性原則。歐盟增值稅指令第167條規(guī)定的抵扣權(quán)，原則上是不應(yīng)當(dāng)受限的，因為抵扣機(jī)制旨在使交易人在其經(jīng)濟(jì)活動中完全擺脫增值稅稅負(fù)，從而確保稅收在所有經(jīng)濟(jì)活動中的中立性。其進(jìn)一步指出，某一具體交易環(huán)節(jié)的增值稅抵扣不受其之前或之后環(huán)節(jié)中應(yīng)納增值稅是否已申報繳納的限制。

其次，歐盟法院肯定了防止打擊偷、逃、騙稅是歐盟增值稅指令所認(rèn)可并倡導(dǎo)的目標(biāo)之一，但是成員國稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在提供客觀證據(jù)（objective evidence）證明增值稅抵扣權(quán)是基于偷逃騙稅等違法事實(shí)之上，才可對該權(quán)利進(jìn)行限制或取消。具體到所討論的案件中，匈牙利稅收征收機(jī)關(guān)需提供客觀證據(jù)證明，納稅人（受票人）知道或者應(yīng)當(dāng)知道他所涉及的交易與交易相對人或者第三交易人在之前環(huán)節(jié)實(shí)施的稅收詐騙等非法行為相關(guān)，方可對該受票人的增值稅抵扣權(quán)予以限制或取消。

綜上兩點(diǎn)，得出以下結(jié)論：上述歐盟增值稅指令的相關(guān)條文應(yīng)當(dāng)解釋為，禁止成員國在以下情形下于立法或?qū)嵺`中限制或取消納稅人的增值稅抵扣權(quán)：（1）納稅人（受票人）在確保開票人具有增值稅納稅人地位的情況下，沒有進(jìn)一步確認(rèn)其擁有足夠的可處置的交易物，或者沒有確認(rèn)開票人履行了增值稅納稅申報;（2）納稅人除了持有滿足條件的增值稅發(fā)票以外，沒有其他票據(jù)或文件證明以上要件得以滿足;（3）增值稅發(fā)票開票人或者其他供貨人行為不當(dāng)（acted improperly），但沒有客觀證據(jù)表明受票人知道或者應(yīng)當(dāng)知道上述事實(shí)。

（三）存在的問題：對增值稅抵扣權(quán)的“絕對”維護(hù)

該聯(lián)合案例引起了歐洲學(xué)者間的討論和研究。歐盟法院的判決體現(xiàn)了對增值稅中立性原則在具體制度上的強(qiáng)調(diào)與維護(hù)，對增值稅抵扣的限制和取消設(shè)定了非常嚴(yán)苛的條件，并且對受票人“善意”采用了推定的方式，須由稅收征管機(jī)關(guān)提供客觀證據(jù)證明受票人的主觀惡意。

在各成員國的實(shí)踐中，歐盟指令對增值稅抵扣權(quán)的“絕對”維護(hù)使得各成員國的國庫利益受到嚴(yán)重威脅。雖然歐盟法院在其判例中一再強(qiáng)調(diào)，打擊增值稅詐騙等偷逃稅行為是歐盟增值稅指令的目標(biāo)之一，同時第273條也賦予了各成員國從打擊稅收欺詐等違法行為出發(fā)，對增值稅抵扣權(quán)成立要件規(guī)定上的一定自由裁量權(quán)。這一點(diǎn)在該案例中也有所體現(xiàn)，即匈牙利國內(nèi)增值稅法對受票人的“盡職調(diào)查”義務(wù)的規(guī)定。遺憾的是，歐盟法院在處理成員國申請初裁的案件時，只負(fù)責(zé)對歐盟法律進(jìn)行解釋，并沒有對成員國的具體法律規(guī)定加以評價。但是從判決內(nèi)容可以看出，雖未直接針對匈牙利國內(nèi)增值稅法的具體規(guī)定，但匈牙利稅收征管機(jī)關(guān)以其國內(nèi)法有關(guān)“盡職調(diào)查”義務(wù)的規(guī)定為由，認(rèn)為受票人未盡到應(yīng)盡注意義務(wù)而取消增值稅抵扣并處以罰款的決定，事實(shí)上被歐盟法院予以間接否定：歐盟法院在其判決中，指出幾種不可限制和取消受票人增值稅抵扣權(quán)的情形。這幾種情形的描述即主要針對匈牙利稅收征管機(jī)關(guān)以“盡職調(diào)查”義務(wù)為基礎(chǔ)列舉的受票人未盡之義務(wù)，如開票人是否持有足夠數(shù)量的交易標(biāo)的，開票人是否有相應(yīng)的提供標(biāo)的物的條件，乃至開票人是否對該交易進(jìn)行納稅申報等。

雖然匈牙利稅收征管機(jī)關(guān)所描述的“盡職調(diào)查”義務(wù)的具體內(nèi)容被歐盟法院否定，但對于受票人“盡職調(diào)查”義務(wù)規(guī)定之本身卻未置可否。筆者看來，依據(jù)歐盟增值稅指令第273條的規(guī)定，該義務(wù)的設(shè)立是符合歐盟增值稅指令的宗旨的。因此，匈牙利增值稅法中該義務(wù)的規(guī)定恰為各成員國所面臨的如何有效打擊通過增值稅抵扣進(jìn)行稅收詐騙等稅務(wù)犯罪行為的難題提供了立法借鑒。但對“盡職調(diào)查”義務(wù)具體內(nèi)容的規(guī)定則需要進(jìn)一步斟酌。

四、比較之內(nèi)容與目的研究：明差異，求改進(jìn)

通過以上內(nèi)容的描述，我們發(fā)現(xiàn)，在善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的問題上，中國與歐洲的處理方式上雖存在一定的相似之處，如對“善意”的認(rèn)定都適用推定的方式，除非稅收征管機(jī)關(guān)能夠提供客觀證據(jù)證明受票人的“惡意”，但更加引人關(guān)注的則是二者在成立“善意”之后，對受票人應(yīng)承擔(dān)的法律后果規(guī)定上的差異。中國基本上排除了善意受票人基于虛開增值稅專用發(fā)票之上的增值稅抵扣，而歐洲則是完全加以肯定與保護(hù)的。之所以會有如此大相徑庭的處理結(jié)果，除了中歐各自的立法背景與情勢⑧所需外，更體現(xiàn)了兩大增值稅體制在稅收征管關(guān)系中，對不同利益主體的保護(hù)傾向。

（一）差異之根本：利益保護(hù)傾向不同

無論是何種稅種的稅務(wù)法律關(guān)系中都存在兩個基本利益方——代表國家利益的國庫收益與代表納稅人利益的個人經(jīng)濟(jì)利益[6]。但在增值稅體制中，由于抵扣機(jī)制的運(yùn)行，雙方利益之間的平衡和協(xié)調(diào)則顯得尤為重要，二者的矛盾也因此而突出。

通過對我國的相關(guān)法規(guī)內(nèi)容的分析，購貨人在構(gòu)成“善意取得虛開增值稅專用發(fā)票”的情形下，基于該發(fā)票上的該購貨人進(jìn)項稅額的抵扣并不能得以保障。唯有滿足以下條件之一方可實(shí)現(xiàn)：

（1）購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的。

（2）取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的。

以上任一條件得以滿足的可能性微乎其微，條件（2）中“取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明”的規(guī)定則進(jìn)一步影射了我國在這一制度設(shè)計中的利益傾斜，即對國庫利益的保護(hù)。這是因為，虛開增值稅專用發(fā)票上所記載的增值稅稅額已由開票人（銷售方）向“善意”受票人代為征繳，即受票人本來預(yù)期可以抵扣的稅額卻因開票人的違法行為（開票人往往沒有就虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行納稅申報）而不能抵扣，除非已取得稅務(wù)機(jī)關(guān)對銷售方虛開專用發(fā)票的查處證明，即因銷售方的違法行為（未納稅申報）而流失的國庫收益（虛開增值稅專用發(fā)票上的增值稅稅額）已有人承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。

因此，在實(shí)踐中，雖然受票人“善意”之成立在我國現(xiàn)行規(guī)定下較易達(dá)成，但由于其帶來的法律效果并沒有如民法中“善意取得制度”對善意取得人利益之保護(hù)般明顯，故稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不明確界定受票人是否為“善意”，而是依據(jù)前文所述第33號公告中的內(nèi)容：“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額”，直接否定受票人在該增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項稅額抵扣。其結(jié)果是造成善意受票人的直接經(jīng)濟(jì)利益損失，特別是當(dāng)所涉及的進(jìn)項稅額較大時，對這部分預(yù)期可抵扣但最終未能抵扣的稅額，有可能被受票人通過提高產(chǎn)品價格等方式轉(zhuǎn)移給交易對象，如此，增值稅的中立性原則就被破壞了。

與我國以國庫利益為重的制度設(shè)計相比，歐盟增值稅指令及歐盟法院的相關(guān)判例則體現(xiàn)出對增值稅納稅人利益的傾斜保護(hù)，首先體現(xiàn)在“善意”成立之條件——由稅收征管機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任證明受票人為“惡意”;其次則是對善意受票人基于虛開增值稅發(fā)票之上的增值稅抵扣權(quán)的肯定。對受票人增值稅抵扣的限制與取消需以其“惡意”為前提——客觀證據(jù)表明受票人知道或者應(yīng)當(dāng)知道開票人或者其他供應(yīng)人的稅務(wù)違法行為。但在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對受票人“惡意”的證明難度并不亞于受票人自證其為“善意”。因此，該制度設(shè)計雖然為納稅人增值稅抵扣提供了充分保障，但也為不法納稅人提供了稅務(wù)犯罪的法律漏洞，造成各成員國國庫利益的流失。

（二）差異之利弊分析

基于上一部分對中歐有關(guān)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理機(jī)制在利益保護(hù)傾向上的比較可以看出，二者各有弊端。

對于我國的制度設(shè)計，雖“善意”成立之要件的滿足并不難，但成立之后，對善意受票人合法利益的保護(hù)卻顯不足。如前文所述，善意受票人基于虛開增值稅專用發(fā)票之上的進(jìn)項稅額的預(yù)期可抵扣利益因制度設(shè)計的阻礙，最終會通過受票人的其他經(jīng)濟(jì)行為將該部分的利益損失轉(zhuǎn)移給之后的交易相對人。從增值稅體制的整體建設(shè)角度出發(fā)，這樣的制度安排，通過對增值稅抵扣的限制，在客觀上破壞了增值稅在確保稅收中立性原則上的優(yōu)勢，違背了增值稅作為間接流轉(zhuǎn)稅的稅種屬性，不利于我國增值稅體制的改革與完善。

而歐洲的制度安排，與我國反向而行，雖完全彌補(bǔ)了上述我國制度設(shè)計所帶來的弊端，但也因其走向另一極端的設(shè)計——對受票人增值稅抵扣權(quán)益的完全保護(hù)，而造成增值稅欺詐行為泛濫，各成員國國庫利益嚴(yán)重受損的后果。對此弊端，歐盟及各成員國都在積極尋求應(yīng)對之策。而上文案例中匈牙利國內(nèi)增值稅法有關(guān)受票人“盡職調(diào)查”義務(wù)的規(guī)定雖沒有得到歐盟法院的評價意見，卻給歐洲稅法界針對如何解決現(xiàn)行處理機(jī)制帶來的國庫利益損失之弊端提供了新的思考路徑[7]。結(jié)合我國對此的規(guī)定與實(shí)踐經(jīng)驗，筆者認(rèn)為，可以為善意取得虛開增值稅專用發(fā)票中的“善意”界定及與之相關(guān)的增值稅抵扣問題提供一折中的處理辦法。

（三）求改進(jìn)：折中方法之構(gòu)想

通過對中歐制度的比較，可以發(fā)現(xiàn)，以受票人增值稅抵扣為基準(zhǔn)，以“善意”成立條件及其法律后果為參考因素，我國采用的是前松后緊的策略，即“善意”成立條件寬松但法律后果上卻對增值稅抵扣嚴(yán)格限制，而歐洲采用的則是兩頭松。無論是哪一種處理方式，都在實(shí)踐中面臨挑戰(zhàn)。因此，從同樣的參考因素出發(fā)，筆者認(rèn)為采用“前緊后松”的處理方式則可在一定程度上解決上述弊端。

首先，從法律結(jié)果出發(fā)，筆者比較欣賞歐洲增值稅體制的做法，一旦受票人“善意”成立，其基于所持有的虛開增值稅專用發(fā)票之上的增值稅抵扣權(quán)益應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。這是因為，從長遠(yuǎn)和宏觀角度來看，對增值稅抵扣權(quán)益的保護(hù)既是增值稅體系建設(shè)的內(nèi)在需要，也是一國經(jīng)濟(jì)或區(qū)域經(jīng)濟(jì)得以良性發(fā)展的客觀要求[8]。一旦抵扣鏈條斷裂，未能成功向前轉(zhuǎn)移的進(jìn)項稅額勢必被經(jīng)濟(jì)主體以其他形式轉(zhuǎn)移到之后的交易相對人，若不能成功轉(zhuǎn)移，則影響受票人的市場競爭力，若被成功轉(zhuǎn)移，則其對市場的影響與未能抵扣進(jìn)項稅數(shù)額的大小成正相關(guān)，無論哪種情況，其實(shí)質(zhì)都是增值稅稅負(fù)影響了經(jīng)濟(jì)活動⑨，而這是與增值稅的內(nèi)在屬性相悖的。因此，在法律后果上應(yīng)由原先的即使“善意”成立，也不能抵扣或難以抵扣，轉(zhuǎn)變?yōu)橐坏吧埔狻背闪⒕湍軐?shí)現(xiàn)抵扣。但鑒于已存在的歐洲實(shí)踐中因此制度設(shè)計而帶來的國庫利益流失的問題，控制的方向和重點(diǎn)則放到了導(dǎo)向該結(jié)果的前提條件的滿足上——“善意”的成立要件。

其次，從“善意”的成立及其證明出發(fā)，對于中歐共同采用的推定方式，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)“惡意”的證明責(zé)任，筆者認(rèn)為，這給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了較大的舉證難度。匈牙利增值稅稅法中有關(guān)受票人（購買方）的“盡職調(diào)查”義務(wù)之規(guī)定可以在此用以借鑒。即，在判斷受票人是否構(gòu)成“善意”之時，由受票人首先提供證據(jù)證明其是否滿足法律規(guī)定的“盡職調(diào)查”義務(wù)，沒滿足，則不構(gòu)成“善意”，若滿足，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供客觀證據(jù)證明受票人為惡意。把“盡職調(diào)查”義務(wù)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證的前置條件，可以在一定程度上平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)對受票人主觀“惡意”的舉證困難。但如何使得該前置條件不至步入“形同虛設(shè)”或是“難以逾越”的極端，對“盡職調(diào)查”義務(wù)具體內(nèi)容的設(shè)計與安排是關(guān)鍵。在上述歐盟法院的案例中，匈牙利稅務(wù)機(jī)關(guān)列舉了幾個其認(rèn)為受票人未盡到“盡職調(diào)查”義務(wù)的因素：（1）未確認(rèn)銷售方是否有充足的貨源;（2）未確保銷售方是交易品的實(shí)際提供者;（3）未確認(rèn)銷售方是否履行了增值稅納稅申報等。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)，其在資源占有及信息獲取等方面相較于納稅人有先天的優(yōu)勢，因此，對于“盡職調(diào)查”義務(wù)中具體要素的規(guī)定不應(yīng)過于嚴(yán)苛，受票人只需盡到一般注意義務(wù)即可。以此為標(biāo)準(zhǔn)，上述三要素中，第三點(diǎn)有關(guān)購買方需確認(rèn)銷售方是否履行了增值稅納稅申報義務(wù)的規(guī)定超出了必要之范圍，給經(jīng)濟(jì)主體帶來了不必要的負(fù)擔(dān)，也為經(jīng)濟(jì)交易的開展帶來了人為障礙，建議不予采納。至于其他兩個要素，在筆者看來可以予以借鑒。當(dāng)然對于交易相對人具備開具可抵扣票據(jù)資格的確認(rèn)自是“盡職調(diào)查”義務(wù)的題中之義。對于“盡職調(diào)查”義務(wù)的具體內(nèi)容的研究，筆者在這只做拋磚之功，還有待進(jìn)一步探討和深究，但無論具體內(nèi)容包含哪些要素，其在形式上應(yīng)當(dāng)予以明確規(guī)定，確保納稅人能夠依此規(guī)定對其交易行為產(chǎn)生明確而有效地引導(dǎo)效果并且可據(jù)此推斷出相應(yīng)的法律后果。

五、結(jié)語

增值稅抵扣是增值稅系統(tǒng)的核心所在，抵扣鏈條的完整是確保增值稅中立性的關(guān)鍵。在增值稅稅收征納關(guān)系中，增值稅抵扣的限制與否以及如何限制，所涉及的是兩方主體（國家與納稅人）利益之間的平衡。善意取得虛開增值稅專用發(fā)票情形中，利益平衡的砝碼應(yīng)當(dāng)放在“善意”成立要件的把控上，而不應(yīng)當(dāng)是增值稅抵扣的限制上。相較于歐洲以增值稅中立性原則的強(qiáng)調(diào)與維護(hù)為出發(fā)點(diǎn)，而在制度設(shè)計上形成對納稅人利益的傾斜，我國的制度設(shè)計則是通過對增值稅抵扣的嚴(yán)格把控，使得國庫利益得以有效保障。二者的設(shè)計與安排都在實(shí)踐中產(chǎn)生了各自的弊端。通過對我國的相關(guān)法規(guī)的分析與梳理，以及對歐盟法院判例的研究，筆者認(rèn)為，在善意取得虛開增值稅專用發(fā)票問題的處理上，首先應(yīng)當(dāng)以確保增值稅抵扣鏈條的完整性為出發(fā)點(diǎn)，在善意取得的法律結(jié)果上肯定善意受票人的增值稅抵扣權(quán)益;其次在“善意”的成立要件與證明上進(jìn)行“門檻”限制，以確保國家的稅收利益，防止國庫流失。結(jié)合稅收法律關(guān)系中雙方主體的實(shí)力衡量及證明難度的考量，建議引入受票人“盡職調(diào)查”義務(wù)之規(guī)定，以達(dá)到兼顧雙方利益的效果。

由該文中對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理機(jī)制的比較可看出，我國增值稅系統(tǒng)中存在著對國家利益的明顯偏向，而與之對應(yīng)的則是對納稅人利益保護(hù)的相對缺乏。這也是我國增值稅在后續(xù)改革與完善，以及將來的增值稅立法中需要重點(diǎn)審視與衡量的問題之一。

我國的稅制改革與建設(shè)正在步入全面完善的時期，增值稅作為重要的流轉(zhuǎn)稅，是重點(diǎn)改革與完善稅種之一。在此過程中，既要在宏觀上把握好指導(dǎo)性原則與利益保護(hù)平衡的問題，也要在具體制度設(shè)計時將宏觀層面的原則與利益保護(hù)加以貫徹和落實(shí)。希望本文中有關(guān)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理機(jī)制的探討能夠為增值稅的進(jìn)一步深化改革提供些許有益啟發(fā)。

注釋：

①“指令”作為歐盟法律文件形式之一，對各成員國具有直接適用性，其中大部分是原則性規(guī)定，或者就某一法律制度作出上下限的規(guī)定等，以實(shí)現(xiàn)各成員國之間相關(guān)法律制度的“統(tǒng)一”。現(xiàn)行歐盟增值稅指令是在1977年第六指令的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂和完善的2006年版，全稱為Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax，旨在協(xié)調(diào)各成員國的增值稅制度。

②匈牙利增值稅法第44條第5款規(guī)定：增值稅發(fā)票開具方需對發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性負(fù)責(zé)。增值稅發(fā)票受票人作為購貨人，只要盡到合理注意義務(wù)——記住貨物提供或服務(wù)履行的具體情形，其依據(jù)增值稅發(fā)票所享有的權(quán)利不應(yīng)受到限制。

③歐盟增值稅指令Directive 2006/112第167條規(guī)定了增值稅抵扣權(quán)的產(chǎn)生時間：該可抵扣稅額可征收之時。

④原文：In so far as the goods and services are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person， the taxable person shall be entitled， in the Member State in which he carries out these transactions， to deduct the following from the VAT which he is liable to pay：（a） the VAT due or paid in that Member State in respect of supplies to him of goods or services， carried out or to be carried out by another taxable person.

⑤原文：In order to exercise the right of deduction， a taxable person must meet the following conditions：（a） for the purposes of deductions pursuant to Article 168（a）， in respect of the supply of goods or services， he must hold an invoice drawn up in accordance with Articles 220 to 236 and Articles 238， 239 and 240.

⑥原文：Every taxable person shall ensure that， in respect of the following， an invoice is issued， either by himself or by his customer or， in his name and on his behalf， by a third party：（1） supplies of goods or services which he has made to another taxable person or to a non-taxable legal person。

⑦原文：Member States may impose other obligations which they deem necessary to ensure the correct collection of VAT and to prevent evasion， subject to the requirement of equal treatment as between domestic transactions and transactions carried out between Member States by taxable persons and provided that such obligations do not， in trade between Member States， give rise to formalities connected with the crossing of frontiers.

The option under the first paragraph may not be relied upon in order to impose additional invoicing obligations over and above those laid down in Chapter 3.

⑧134、182號文件對利用虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)行申報抵扣的一律視為偷稅或騙取出口退稅，旨在打擊虛開增值稅專用發(fā)票這一稅收犯罪行為。而歐盟增值稅指令則是希望通過對增值稅這一間接流轉(zhuǎn)稅的協(xié)調(diào)，促進(jìn)歐盟統(tǒng)一市場的建立和完善，旨在推動歐盟成員國之間的貨物與服務(wù)的自由流通。

⑨完全的稅收中立性只在理論上成立，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中，稅收都會或多或少的影響到市場主體的經(jīng)濟(jì)活動，但因增值稅抵扣的限制而造成客觀上可避免的影響則是稅收制度設(shè)計所不能容忍的。

[參考文獻(xiàn)]

[1]楊立新.中國物權(quán)法研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2018.

[2]王澤鑒.民法物權(quán)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.

[3]徐滌宇.民事證明責(zé)任分配之解釋基準(zhǔn)——以物權(quán)法第106條為分析文本[J].法學(xué)研究，2016，（2）.

[4]秦勤.論善意取得制度中善意要件的證明[J].人民檢察，2013，（23）.

[5]張國盛.增值稅發(fā)票稅務(wù)風(fēng)險解析與應(yīng)對（實(shí)戰(zhàn)案例版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2020.

[6]張怡.衡平稅法研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

[7]全國人大常委會預(yù)工委.增值稅法律制度比較研究[M].北京：中國民主法制出版社，2010.

[8]洪銀興，尚長風(fēng).公共財政學(xué)[M].南京：南京大學(xué)出版社，2017.

[責(zé)任編輯：熊文瑾]