基于行政處罰決定書的審計失敗探析

稅錚艷

（貴州財經(jīng)大學(xué)，貴陽 550025）

0 引言

新證券法的出臺和實(shí)施，一方面降低了公司的上市門檻，擴(kuò)大了資本市場，另一方面增加了對審計的需求，進(jìn)而擴(kuò)大會計師事務(wù)所的供給。隨著審計需求和供給的增加，審計失敗案件也不斷發(fā)生，如何避免會計師事務(wù)所審計失敗，怎樣提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，是一個值得研究的主題。

本文研究思路：首先闡述審計失敗的定義及影響；其次根據(jù)2005 年至2021 年4 月1 日期間證監(jiān)會對會計師事務(wù)所做出的行政處罰決定書相關(guān)要點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)計和分析，分析審計失敗的原因；最后提出避免審計失敗的建議。

1 審計失敗定義及影響

通過閱讀國內(nèi)外文獻(xiàn)，歸納出多數(shù)學(xué)者公認(rèn)的審計失敗情況，即指注冊會計師由于沒有遵守公認(rèn)的審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見［1］。本文也將運(yùn)用這個定義對審計失敗展開分析。通過歸納整理審計失敗相關(guān)文獻(xiàn)，得出審計失敗一方面影響事務(wù)所和注冊會計師聲譽(yù)和業(yè)務(wù)，使社會公眾對審計信任度大幅降低。另一方面其編制錯誤的審計報表使投資者做出錯誤決策，遭受損失，助長資本市場的不正當(dāng)行為，進(jìn)而影響社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展［2］。

2 會計師事務(wù)所行政處罰分析

2.1 處罰決定書年度分析

整理2005 年至2021 年4 月1 日期間證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰決定書，發(fā)現(xiàn)2005—2010 年對會計師事務(wù)所做出的行政處罰決定書分別有2份、2份、4份、6份、5份、2份；2011—2021年分別有2份、2份、6份、4份、1份、4份、6份、5份、4份、2份、1份。在此期間證監(jiān)會對會計師事務(wù)所審計失敗共做出58份行政處罰決定書，涉及31 家會計師事務(wù)所。根據(jù)統(tǒng)計我們可以發(fā)現(xiàn)2007 年至2009 年、2012 年至2014 年、2016 年至2019 年，證監(jiān)會對注冊會計師事務(wù)所的處罰數(shù)量上升明顯，其最高峰達(dá)到了6 家。第一次上升是由于2008 年爆發(fā)國際金融危機(jī)，我國證券市場也相應(yīng)地受到影響，與此同時證監(jiān)會強(qiáng)化了對市場的監(jiān)管力度，這進(jìn)一步使以前可能監(jiān)管不到位的方面也被檢查出來，因此處罰家數(shù)明顯上升。第二次上升是由于2012 年國家出臺了相應(yīng)的政策，使證監(jiān)會對市場監(jiān)管的力度進(jìn)一步加大，所以2013 年處罰家數(shù)明顯增多。第三次上升是由于黨的十九大報告提出“健全金融監(jiān)管體系，守住不發(fā)生系統(tǒng)性金融風(fēng)險的底線”，證監(jiān)會進(jìn)一步強(qiáng)化對證券市場的監(jiān)管以及對反腐舞弊的稽查力度，使得處罰數(shù)量在2018 年達(dá)到高峰。

2.2 會計師事務(wù)所受處罰次數(shù)分析

2005 年至2021 年4 月1 日期間，通過對31 家會計師事務(wù)中58 例行政處罰決定書的整理歸納，發(fā)現(xiàn)利安達(dá)會計師事務(wù)所被罰7 次，占比12.07%；深圳鵬程被罰5 次，占比11%；立信被罰4 次；大華、瑞華、正源三家均被罰3 次；北京興華、大信、天職孜信、岳華、中磊、中勤萬信、中興華、眾華這8 家會計師事務(wù)所均被罰2 次；其余17 家均被罰1 次。在這些多次發(fā)生審計失敗的事務(wù)所中，首先是由于會計師事務(wù)所本身的監(jiān)管力度不夠和招聘要求不夠嚴(yán)格導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生；其次這些被罰多次的會計師事務(wù)所大多是國內(nèi)比較有知名度的，其原因可能是由于這些知名度較高的會計師事務(wù)所承接的審計業(yè)務(wù)較多，工作量大，進(jìn)而導(dǎo)致在審計工作中出現(xiàn)差錯，也進(jìn)一步說明這些會計師事務(wù)在承接審計業(yè)務(wù)方面的管理制度體系不完善。

2.3 基于行政處罰決定書的會計師事務(wù)所審計失敗原因分析

通過認(rèn)真研讀58份審計失敗的案例，分析其主要導(dǎo)致審計失敗的原因，統(tǒng)計失敗原因出現(xiàn)次數(shù)較多的情況，將審計失敗主要原因分為六大類：審計程序不當(dāng)、審計證據(jù)不當(dāng)、未能識別關(guān)聯(lián)方、未勤勉盡責(zé)、未保持必要的職業(yè)懷疑、存在舞弊風(fēng)險。其中審計程序不恰當(dāng)包括四點(diǎn)：未嚴(yán)格執(zhí)行抽盤、監(jiān)盤程序，出現(xiàn)15 次，占比25.86%；風(fēng)險評估及風(fēng)險應(yīng)對程序不當(dāng)，出現(xiàn)22 次，占比37.93%；未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序；分析程序不當(dāng)，出現(xiàn)41 次，占比70.68%。審計證據(jù)不當(dāng)包括三點(diǎn)：審計證據(jù)矛盾，出現(xiàn)2 次，占比3.45%；審計證據(jù)不充分，出現(xiàn)35 次，占比60.34%；未能進(jìn)一步獲取審計證據(jù)，出現(xiàn)9 次，占比15.52%［3］。未勤勉盡責(zé)，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，出現(xiàn)47 次，占比81.35%。未保持必要的職業(yè)懷疑，出現(xiàn)30 次，占比51.72%。未能識別關(guān)聯(lián)方和存在舞弊風(fēng)險都出現(xiàn)9 次，占比15.52%。從中可以看出審計失敗主要原因是：未勤勉盡責(zé)；未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序；審計證據(jù)不充分。下面對這三個主要原因進(jìn)行具體分析。

未勤勉盡責(zé)：這是審計失敗的主要原因，是對所有審計失敗原因的總概括。比如，證監(jiān)會在處罰決定書中指出：興華所在審計林州重機(jī)2017 年財務(wù)報表時，其注冊會計師本應(yīng)按照審計準(zhǔn)則的要求推進(jìn)相關(guān)工作開展，但實(shí)際上并未深入?yún)⑴c到項目中，在復(fù)核時也僅是復(fù)核部分會計科目的電子底稿，在這種情況下仍簽署審計報告，即為未勤勉盡責(zé)。在報告中指出大多是由于注冊會計師未遵守標(biāo)準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則，其發(fā)生原因首先是注冊會計師面對異常情況缺乏應(yīng)有的職業(yè)敏感和職業(yè)判斷，其次是注冊會計師沒有遵循職業(yè)道德，與被審計單位串通，最后得出不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序：由于外部直接來源的審計證據(jù)比內(nèi)部生成的審計證據(jù)可靠，且函證是外部信息的重要來源，因此函證的執(zhí)行程序、控制和充分關(guān)注對審計證據(jù)的可靠性來說非常關(guān)鍵［3］。如證監(jiān)會在處罰決定書中指出：興華審計山東新綠食品股份有限公司時，注冊會計師曾兩次派人和新綠股份人員到銀行莒南支行對造假賬戶三年的銀行存款余額實(shí)施函證，函證結(jié)果均系銀行后續(xù)郵寄給興華，注冊會計師對兩次函證結(jié)果存在的異常點(diǎn)沒有關(guān)注重視，也未采取任何進(jìn)一步審計措施，最終導(dǎo)致審計失敗。其未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序的原因一方面是由于函證程序?qū)嵤┻^程中需要耗費(fèi)極大的人力成本與物力成本，使得部分注冊會計師人為缺少重要的審計程序，不按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行函證程序，發(fā)函與收函工作由被審計單位的財務(wù)人員予以實(shí)施；另一方面是部分注冊會計師沒有針對異?；睾c未收到回函的情況進(jìn)一步地展開審計程序與適當(dāng)?shù)奶娲詫徲嫵绦?，也就使得審計證據(jù)的可靠性和真實(shí)性大打折扣。

審計證據(jù)不充分：審計證據(jù)不充分就難以形成正確的審計結(jié)論和高質(zhì)量的審計報告，也就使得審計失敗高發(fā)。比如證監(jiān)會對大信事務(wù)所為五洋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司出具審計報告的處罰決定書中指出：大信事務(wù)所在未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)加以驗(yàn)證的前提下，即認(rèn)可了五洋建設(shè)關(guān)于應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對抵”的賬務(wù)處理，也就引發(fā)了審計的失敗。在對這些審計失敗案例的分析中，可知證據(jù)不充分主要是由于：審計證據(jù)獲取的范圍受限、審計證據(jù)欠缺相關(guān)性、混淆審計證據(jù)與審計工作底稿。

3 防范審計失敗措施

3.1 加強(qiáng)監(jiān)管力度

根據(jù)處罰決定書年度分析，分析其出現(xiàn)的幾個高峰，本文認(rèn)為當(dāng)市場環(huán)境變化、國家相關(guān)政策出臺或者相關(guān)制度體系建立時，相應(yīng)年度的行政處罰次數(shù)較多，監(jiān)管力度就加強(qiáng)，然而過了這個階段，監(jiān)管力度就減弱，所以相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和部門應(yīng)隨時保持高度警惕，加強(qiáng)監(jiān)管力度，讓更多的上市公司不敢舞弊，讓更多的會計師事務(wù)所不敢給出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

3.2 完善會計師事務(wù)所管理制度體系

根據(jù)對多次被罰的會計師事務(wù)所審計失敗案例的分析，可知隨著審計市場需求的增加，很多大型知名的會計師事務(wù)所想要獲得更多的審計業(yè)務(wù)，增加審計的供給，就會合并許多不成熟、較小的會計師事務(wù)所，但兩者之間的管理制度體系不統(tǒng)一，進(jìn)而導(dǎo)致總部和分所的質(zhì)量參差不齊。要完善現(xiàn)有會計師事務(wù)所管理的制度體系，第一要制定嚴(yán)格的招聘標(biāo)準(zhǔn)；第二是根據(jù)自身事務(wù)所的發(fā)展制定嚴(yán)格且詳細(xì)的管理體系，比如說對事務(wù)所相同類型項目審計人員進(jìn)行不定期的崗位輪換、強(qiáng)化對事務(wù)所高質(zhì)量審計的重視程度；第三是建立有效的監(jiān)督機(jī)制，合伙人負(fù)責(zé)控制風(fēng)險，監(jiān)督機(jī)制負(fù)責(zé)監(jiān)督合伙人及風(fēng)險控制的執(zhí)行情況，各分所定期匯報內(nèi)部監(jiān)督成果，并進(jìn)行自我評價，檢查內(nèi)部監(jiān)督程序是否存在漏洞，不斷完善內(nèi)部監(jiān)督流程，有效預(yù)防注冊會計師與上市公司串通舞弊。

3.3 提升注冊會計師的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)能力

通過對審計失敗的具體原因進(jìn)行分析，其多數(shù)是注冊會計師未勤勉盡責(zé)、未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序、收集到的審計證據(jù)不充分，其最終都?xì)w因于注冊會計師缺乏良好的職業(yè)道德和較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。要提升注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)能力，對于注冊會計師自身來說，首先通過自主學(xué)習(xí)加強(qiáng)自身的專業(yè)能力，對審計程序、審計風(fēng)險、審計證據(jù)方面的不當(dāng)因素加以研究；其次要對所承接業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)了解；最后要遵守相關(guān)的審計準(zhǔn)則和規(guī)章制度。對于會計師事務(wù)所，首先是定期舉行交談分享會，分享近期行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)的審計失敗案例，分析其原因，形成反思標(biāo)桿；其次是定期舉辦學(xué)術(shù)講座，對行業(yè)內(nèi)的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行講解，以便注冊會計師更好地學(xué)習(xí)；最后就是制定相應(yīng)的獎懲措施，對注冊會計師起到激勵和警示的作用。