《指導(dǎo)意見》背景下的管理會計(jì)轉(zhuǎn)型升級問題及路徑選擇

黑龍江財(cái)經(jīng)學(xué)院

引言

2014年10月27日，我國財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見主要分為四個(gè)部分，主要涉及管理會計(jì)體系建設(shè)的重要性和緊迫性，提出了指導(dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)、主要任務(wù)和措施。內(nèi)容全面、要點(diǎn)突出，其旨在推動(dòng)我國管理會計(jì)體系的建設(shè)和管理會計(jì)學(xué)科的發(fā)展[1]。這份文件重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了在新的時(shí)代背景下里我國管理會計(jì)的地位和作用。

距離《指導(dǎo)意見》出臺至今，時(shí)間已過半，管理會計(jì)改革已經(jīng)邁入了中期檢查階段，結(jié)合《指導(dǎo)意見》的初衷，與作者對近些年來的相關(guān)的管理會計(jì)文獻(xiàn)的整理及研究中發(fā)現(xiàn)，在其階段性改革的過程中，國內(nèi)的相關(guān)研究雖然取得了豐富的階段性研究成果。但是通過橫向?qū)Ρ龋瑢鴥?nèi)外的管理會計(jì)文獻(xiàn)進(jìn)行對比，國內(nèi)關(guān)于管理會計(jì)研究仍然局限在理論與框架設(shè)計(jì)階段，在實(shí)施和應(yīng)用方面仍然不多；通過縱向?qū)Ρ?，?015年到2020年間的國內(nèi)管理會計(jì)研究內(nèi)容進(jìn)行對比，研究內(nèi)容主要分布為預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡等內(nèi)容，并沒有新的研究方向，仍然延續(xù)之前的研究內(nèi)容，不具備創(chuàng)新性。上述現(xiàn)狀與《指導(dǎo)意見》中的基本原則與目標(biāo)存在一些差距，但與此同時(shí)，關(guān)于管理會計(jì)的引用數(shù)據(jù)與期刊發(fā)表數(shù)量呈現(xiàn)了直線式的增長趨勢，說明管理會計(jì)的研究熱度有了大幅提升，這增強(qiáng)了國內(nèi)關(guān)于管理會計(jì)研究的信心，也為管理會計(jì)未來的進(jìn)一步發(fā)展，提供了巨大的研究空間。

一、存在的問題

（一）管理會計(jì)人才匱乏

目前在國內(nèi)，管理會計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制的建立仍然不十分健全，關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)都有相應(yīng)的資格認(rèn)證及職稱評審機(jī)制，但關(guān)于管理會計(jì)人才的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置并沒有相關(guān)的文件說明，管理會計(jì)考試的資質(zhì)也良莠不齊，不具備權(quán)威性，導(dǎo)致管理會計(jì)人才的培養(yǎng)沒有形成統(tǒng)一的、可操作的配套程序，至今管理會計(jì)人才未形成正規(guī)軍。這并未實(shí)現(xiàn)《指導(dǎo)意見》中提出的要“培養(yǎng)一批適應(yīng)需要的管理會計(jì)人才，帶動(dòng)管理會計(jì)發(fā)展”的基本原則[1]。而且，《指導(dǎo)意見》強(qiáng)調(diào)了管理會計(jì)人才建設(shè)的重要性，但沒有提出人才建設(shè)需要具備什么樣的素質(zhì)，而且從目前會計(jì)人才市場人員構(gòu)成比例來看，管理會計(jì)人員數(shù)量明顯不足，截止到2020年年中相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)表明，在會計(jì)從業(yè)人員中，其中80%屬于財(cái)務(wù)會計(jì)人員，處于會計(jì)崗位的基層，提供的財(cái)務(wù)信息僅僅是通過基礎(chǔ)核算得出的結(jié)論，從數(shù)量上和質(zhì)量上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足大數(shù)據(jù)時(shí)代企業(yè)對財(cái)務(wù)信息的要求。而與此同時(shí)，管理會計(jì)工作從業(yè)人員只占到20%，這與國外發(fā)達(dá)國家會計(jì)人員分布比例完全相反，說明我國會計(jì)人員比例分布極其不合理，無法滿足市場人才需求，也無法與國際接軌。

（二）管理會計(jì)的信息提供與企業(yè)的信息需求不協(xié)調(diào)

對于國內(nèi)大部分大中小型企業(yè)，一直側(cè)重于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)的信息需求，更多關(guān)注于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)地提供和使用，局限于傳統(tǒng)會計(jì)工具的使用，如記賬、算賬、報(bào)賬和對報(bào)表數(shù)據(jù)的分析和評價(jià)。而管理會計(jì)信息的使用較少，對管理會計(jì)的態(tài)度就是可有可無，主要應(yīng)用預(yù)測、決策等手段，但也被認(rèn)為是財(cái)務(wù)管理的方法，而關(guān)于責(zé)任會計(jì)、控制、作業(yè)成本法、績效評價(jià)、價(jià)值鏈等工具應(yīng)用比例過少，管理會計(jì)并未作為一個(gè)有效信息工具進(jìn)行使用，更談不上通過信息提供來實(shí)施相應(yīng)對策為企業(yè)提供決策信息支持系統(tǒng)服務(wù)。

（三）管理會計(jì)的理論知識不能指導(dǎo)實(shí)踐應(yīng)用

國內(nèi)管理會計(jì)理論知識更新速度較慢，傳統(tǒng)管理會計(jì)書籍一直局限于變動(dòng)成本法、預(yù)算管理、責(zé)任會計(jì)、作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡等傳統(tǒng)內(nèi)容，管理會計(jì)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系也沒有理清，例如，一些專家曾發(fā)表觀點(diǎn)，“管理會計(jì)自身缺乏完整的理論體系，有些像從其他學(xué)科中拿走一部分內(nèi)容，充實(shí)到管理會計(jì)體系中，它與很多學(xué)科有交叉的部分，如成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、運(yùn)籌學(xué)、管理學(xué)，一旦把這些內(nèi)容拿走，管理會計(jì)它自己的東西卻寥寥無幾?！崩?，國有企業(yè)的EVA推行，以及“奮斗目標(biāo)”的實(shí)施等，無法將管理會計(jì)理論與方法體系進(jìn)行有效結(jié)合。實(shí)踐現(xiàn)象需要理論支撐，管理會計(jì)必須對此展開研究[2]。

（四）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)向管理會計(jì)轉(zhuǎn)型積極性不高

自20世紀(jì)80年代初期，管理會計(jì)引入到國內(nèi)后，只有大中型企業(yè)、國有企業(yè)、外資企業(yè)、合資企業(yè)了解管理會計(jì)的職能，在中小企業(yè)并沒有得到廣泛的應(yīng)用。根據(jù)問卷調(diào)查說明，中小型企業(yè)管理人員聽過管理會計(jì)，但不清楚管理會計(jì)是什么，而大型企業(yè)的財(cái)務(wù)部門涉及了管理會計(jì)的一部分職能，但被調(diào)研方人員認(rèn)可管理會計(jì)對于企業(yè)管理來說很重要?？墒?，管理會計(jì)是什么樣的會計(jì)，具體應(yīng)該做些什么，應(yīng)該起到什么樣的作用，中高層管理者并不清楚，甚至財(cái)務(wù)部的財(cái)務(wù)人員也不知道其中的差異性，也難以激勵(lì)他們?nèi)マD(zhuǎn)型，去研究管理會計(jì)的工作實(shí)質(zhì)，只是局限在自己日常的財(cái)務(wù)核算工作中，無法從大局出發(fā)，也導(dǎo)致企業(yè)的管理層和財(cái)務(wù)人員無法從戰(zhàn)略的角度，去發(fā)掘管理會計(jì)工作的深刻內(nèi)涵，去提升企業(yè)價(jià)值增值，缺乏領(lǐng)導(dǎo)層的績效考核，影響財(cái)務(wù)會計(jì)向管理會計(jì)轉(zhuǎn)型的積極性。而在現(xiàn)實(shí)中，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小企業(yè)生存發(fā)展的壓力逐步增加，以往粗放式的財(cái)務(wù)管理模式已經(jīng)不適應(yīng)中小企業(yè)發(fā)展，運(yùn)用管理會計(jì)進(jìn)行企業(yè)管理成為重中之重。

二、管理會計(jì)轉(zhuǎn)型升級的路徑選擇

根據(jù)以上分析，可以看到，在財(cái)務(wù)會計(jì)向管理會計(jì)的轉(zhuǎn)型過程中，企業(yè)的管理人員、財(cái)務(wù)制度使用者，需要調(diào)整方向，轉(zhuǎn)換思路，結(jié)合數(shù)據(jù)信息的收集和使用，利用現(xiàn)代化信息手段綜合管理會計(jì)理論框架與方法，發(fā)展管理會計(jì)的內(nèi)容與外延，未來管理會計(jì)的發(fā)展方向還需進(jìn)一步明確，為此提出以下路徑選擇。

（一）加強(qiáng)管理會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

中國管理會計(jì)的發(fā)展要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國情相適應(yīng)，要充分考慮政府的導(dǎo)向性與企業(yè)自主性相結(jié)合，這是中國特色管理會計(jì)轉(zhuǎn)型升級的基礎(chǔ)，也是根本。政府需要把管理會計(jì)人才培養(yǎng)與建設(shè)提高到戰(zhàn)略高度來加以重視。中國特色的管理會計(jì)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，在謀求自身發(fā)展的基礎(chǔ)上，需要兼顧發(fā)達(dá)國家管理會計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀與未來趨勢。

首先，企業(yè)必須設(shè)立單獨(dú)的管理會計(jì)部門或設(shè)置專門的管理會計(jì)職位，與財(cái)務(wù)會計(jì)區(qū)分開來，建立績效激勵(lì)機(jī)制，從源頭上認(rèn)可管理會計(jì)的重要性，從企業(yè)內(nèi)部驅(qū)動(dòng)管理會計(jì)人員素質(zhì)的提升；其次，企業(yè)根據(jù)對管理會計(jì)人員的數(shù)量和能力需要，定期外派企業(yè)員工進(jìn)行學(xué)習(xí)，不僅針對財(cái)務(wù)部門人員，同時(shí)對于銷售部門、生產(chǎn)部門人員也一同學(xué)習(xí)，讓財(cái)務(wù)人員懂業(yè)務(wù)、讓業(yè)務(wù)人員懂財(cái)務(wù)，真正熟悉企業(yè)的流程，才能真正將管理會計(jì)思維灌輸至整個(gè)企業(yè)；最后，設(shè)置企業(yè)的績效考核系統(tǒng)，定期對員工培訓(xùn)計(jì)劃的完成進(jìn)度及質(zhì)量進(jìn)行評估，制定適合的獎(jiǎng)懲制度，做到公平、公正、公開。數(shù)據(jù)表明，復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境、對企業(yè)管理會計(jì)人員的要求越來越高，恰當(dāng)?shù)膯T工激勵(lì)機(jī)制，能夠有效激勵(lì)員工對管理會計(jì)的接受和提高。

（二）實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)信息供給端與需求端對接

管理會計(jì)轉(zhuǎn)型升級需要結(jié)合供給端與需求端的有效對接，以管理會計(jì)的變遷管理為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)型升級是管理會計(jì)的“供給側(cè)改革”，也就是將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)職能向數(shù)據(jù)型戰(zhàn)略管理會計(jì)方向轉(zhuǎn)變。供給端即管理會計(jì)信息的提供不能盲目，必須根據(jù)企業(yè)的內(nèi)在需求，即需求端，提供真實(shí)、有效、有用的數(shù)據(jù)，這樣才能發(fā)揮管理會計(jì)的真正作用，才能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營決策提供有效地對接和支撐。只有真正實(shí)現(xiàn)供給予需求的有效結(jié)合，才能夠發(fā)揮出管理會計(jì)的巨大能動(dòng)性。它是從“供給側(cè)改革”視角出發(fā)來滿足或發(fā)掘企業(yè)信息需求和管理控制的新路徑。例如，企業(yè)需要什么樣的管理會計(jì)信息以幫助其管理決策，管理會計(jì)采用什么方式或手段提供或?qū)嵤┛刂啤?/p>

（三）完善管理會計(jì)理論知識支撐實(shí)踐操作

管理會計(jì)是屬于應(yīng)用性經(jīng)管學(xué)科，其理論與方法體系相適應(yīng)，即理論來源于方法，體現(xiàn)的是馬克思主義哲學(xué)“實(shí)踐—理論—再實(shí)踐”的發(fā)展路徑。國內(nèi)企業(yè)的實(shí)踐表明，管理會計(jì)創(chuàng)新方法的應(yīng)用對于企業(yè)與社會的效益具有雙重作用。早期的管理會計(jì)應(yīng)用主要以方法為主，注重應(yīng)用性。例如，企業(yè)對于完全成本法、變動(dòng)成本法的應(yīng)用，以企業(yè)目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，選擇不同的成本核算方法?，F(xiàn)階段，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來，信息技術(shù)的日益更新，管理會計(jì)也受到了這種趨勢的深刻影響。將管理會計(jì)與供應(yīng)鏈管理的理論相結(jié)合，企業(yè)為獲取競爭優(yōu)勢，將資源分配與供應(yīng)鏈條相結(jié)合，以此降低成本，提高效率。例如作業(yè)成本法、供應(yīng)鏈的客戶分析等，都是以管理會計(jì)的理論入手，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。如國內(nèi)的知名企業(yè)，海爾、華為都重點(diǎn)打造企業(yè)的管理會計(jì)職能部門，重視該部門的作業(yè)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，提升企業(yè)競爭力。

（四）建立傳統(tǒng)會計(jì)向管理會計(jì)轉(zhuǎn)型激勵(lì)機(jī)制

提高企業(yè)管理會計(jì)創(chuàng)新的積極性與主動(dòng)性，堅(jiān)持政府導(dǎo)向與企業(yè)自主結(jié)合的管理會計(jì)基本思想，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。首先，建立具有中國手特色的管理會計(jì)機(jī)制與體系。2015年財(cái)政部通過政府采購系統(tǒng)向社會進(jìn)行了管理會計(jì)課題的招標(biāo)，每項(xiàng)課題平均50萬元資助額；其次，對于具有創(chuàng)新性、成果可轉(zhuǎn)化、可落地實(shí)施的項(xiàng)目，由相關(guān)部門組織評選，并通過獎(jiǎng)項(xiàng)的形式予以嘉獎(jiǎng)。這些行為表明，國家對于管理會計(jì)理論與方法體系建設(shè)的決心與信心。以政府為主體、以企業(yè)自身發(fā)展的需要為目標(biāo)、以市場化需求為驅(qū)動(dòng)的條件下，管理會計(jì)正在向積極、健康的方向發(fā)展；最后，在全面推進(jìn)我國管理會計(jì)體系建設(shè)中，必須建立兩大框架，一是我國管理會計(jì)的理論框架，二是我國管理會計(jì)師職業(yè)能力框架。

（五）搭建數(shù)據(jù)平臺提高管理會計(jì)決策效率

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、大數(shù)據(jù)的快速發(fā)展，利用數(shù)據(jù)處理技術(shù)對信息進(jìn)行收集和加工，做出適應(yīng)企業(yè)管理、提升企業(yè)價(jià)值的決策?；诖髷?shù)據(jù)技術(shù)對管理會計(jì)的影響，如何將大數(shù)據(jù)技術(shù)采用適當(dāng)?shù)姆椒☉?yīng)用于企業(yè)的決策，更有效地為企業(yè)內(nèi)部控制提供信息支撐，以提高企業(yè)內(nèi)部管理會計(jì)職能的高效運(yùn)行，有效地為企業(yè)高管層提供決策支持，真正發(fā)揮管理會計(jì)的決策支持作用。

結(jié)語

綜上所述，管理會計(jì)的轉(zhuǎn)型升級的路還很長，理想與現(xiàn)實(shí)還有一定的距離，通過上述路徑，可以在一定程度上，窺探到管理會計(jì)發(fā)展的道路和方向，建設(shè)具有中國特色的管理會計(jì)需要政府、機(jī)構(gòu)、企業(yè)、會計(jì)人員等諸多方面的共同努力，才能夠逐步接近于發(fā)達(dá)國家管理會計(jì)的水平，前方的路需要腳踏實(shí)地地走，需要各方配合與完善，培養(yǎng)具有中國特色的、具有高素質(zhì)的管理會計(jì)人才。另外，還包括企業(yè)文化的構(gòu)建、提高對管理會計(jì)的重視程度、人文環(huán)境的營造，上述方式方法的共同運(yùn)用，才能有效改善我國管理會計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，有效提高國內(nèi)管理會計(jì)水平。