本量利分析方法在企業(yè)應(yīng)用的探討—以水泥企業(yè)為例

朱勝龍 中國(guó)葛洲壩集團(tuán)水泥有限公司

引言

在國(guó)家供給側(cè)改革政策的推動(dòng)下，水泥行業(yè)實(shí)施了節(jié)能減排、錯(cuò)峰生產(chǎn)、礦山綜合整治等一系列重要舉措來(lái)改善供給端，行業(yè)利潤(rùn)自2016年以來(lái)連創(chuàng)新高。根據(jù)2021年2月工信部官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)，水泥行業(yè)2020年利潤(rùn)總額達(dá)到1833億元。但2021年上半年以來(lái)，水泥行業(yè)形勢(shì)發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變，煤炭?jī)r(jià)格居高不下，水泥制造成本大幅度上升，而水泥銷(xiāo)售價(jià)格下滑趨勢(shì)明顯，部分水泥企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格已接近生產(chǎn)成本。在此形勢(shì)下，水泥企業(yè)必須運(yùn)用本量利分析方法，權(quán)衡好成本、銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格和利潤(rùn)之間的關(guān)系，對(duì)優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理具有重要意義。

一、本量利分析概述

2017年9月29日財(cái)政部印發(fā)的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第401號(hào)-本量利分析》對(duì)本量利分析定義如下：本量利分析是指以成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型和圖式，對(duì)成本、利潤(rùn)、業(yè)務(wù)量與單價(jià)等因素之間的依存關(guān)系進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)變動(dòng)的規(guī)律性，為企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等活動(dòng)提供支持的一種方法。本量利分析方法通常包括盈虧平衡分析、敏感性分析、目標(biāo)利潤(rùn)分析、邊際分析等。

本量利分析作為一種研究成本、銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格和利潤(rùn)之間關(guān)系的專(zhuān)門(mén)方法，主要應(yīng)用于以下幾個(gè)方面：一是測(cè)算保本點(diǎn)，界定企業(yè)處于這個(gè)分界點(diǎn)的業(yè)務(wù)量，以此來(lái)安排企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；二是通過(guò)對(duì)利潤(rùn)的敏感性分析，預(yù)估銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售量和成本變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響；三是規(guī)劃目標(biāo)利潤(rùn)，編制利潤(rùn)預(yù)算；四是通過(guò)對(duì)變動(dòng)成本、固定成本和產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)等指標(biāo)分析，為生產(chǎn)決策提供最優(yōu)選擇。

二、本量利分析在水泥企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)管理方面的運(yùn)用

水泥企業(yè)運(yùn)用本量利分析進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)管理，有利于制定有效的營(yíng)銷(xiāo)方案，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位，確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（一）通過(guò)對(duì)產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)分析，有針對(duì)性地進(jìn)行市場(chǎng)開(kāi)發(fā)

產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)=銷(xiāo)售價(jià)格-單位變動(dòng)成本，由于不同產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格受到供需關(guān)系、客戶(hù)偏好、價(jià)格談判效果等多種因素影響，銷(xiāo)售價(jià)格與生產(chǎn)成本不一定成正比例關(guān)系，導(dǎo)致不同產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)高低不一。優(yōu)先選擇單位邊際貢獻(xiàn)高的產(chǎn)品進(jìn)行市場(chǎng)開(kāi)發(fā)，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)更大經(jīng)濟(jì)效益。

水泥企業(yè)的產(chǎn)品主要包括熟料、32.5級(jí)水泥、42.5級(jí)水泥、52.5級(jí)水泥和各種專(zhuān)用水泥。假設(shè)某企業(yè)某月熟料單位邊際貢獻(xiàn)為95元/噸、32.5級(jí)水泥單位邊際貢獻(xiàn)為135元/噸、42.5級(jí)水泥單位邊際貢獻(xiàn)為110元/噸。在市場(chǎng)銷(xiāo)售條件允許情況下，企業(yè)優(yōu)先開(kāi)發(fā)民用市場(chǎng)，提升32.5級(jí)水泥銷(xiāo)售量，能夠?yàn)樗嗥髽I(yè)帶來(lái)更大經(jīng)濟(jì)效益。

（二）通過(guò)敏感性分析，權(quán)衡量?jī)r(jià)關(guān)系，根據(jù)市場(chǎng)變化制定銷(xiāo)售價(jià)格調(diào)整方案

敏感性分析主要是研究單位變動(dòng)成本、固定成本、銷(xiāo)售價(jià)格和銷(xiāo)售量這些因素變動(dòng)對(duì)目標(biāo)利潤(rùn)的影響程度。我們用敏感性系數(shù)來(lái)衡量以上因素變動(dòng)對(duì)目標(biāo)利潤(rùn)的影響程度。一般來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售價(jià)格對(duì)利潤(rùn)影響最大，其次是銷(xiāo)售量，再次是單位變動(dòng)成本，最后是固定成本。以下，用具體數(shù)據(jù)舉例說(shuō)明。

例如某企業(yè)某月銷(xiāo)售量40萬(wàn)噸，銷(xiāo)售價(jià)格240元/噸，單位變動(dòng)成本160元/噸，固定費(fèi)用2000萬(wàn)元。

則單位邊際貢獻(xiàn)=銷(xiāo)售價(jià)格-單位變動(dòng)成本=240-160=80元/噸。

該月經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=銷(xiāo)售量×單位邊際貢獻(xiàn)-固定成本=40×80-2000=1200萬(wàn)元。

1.銷(xiāo)售量對(duì)利潤(rùn)的敏感性系數(shù)測(cè)算

銷(xiāo)售量增加10%時(shí)，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=40×（1+10%）×80-2000=1520萬(wàn)元。

銷(xiāo)售量對(duì)利潤(rùn)的敏感性系數(shù)=利潤(rùn)變動(dòng)百分比／銷(xiāo)售量變動(dòng)百分比=（1520-1200）/1200/10%=2.67。

2.銷(xiāo)售價(jià)格對(duì)利潤(rùn)的敏感性系數(shù)測(cè)算

銷(xiāo)售價(jià)格上漲10%，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=40×[（240×（1+10%）-160]-2000=2160萬(wàn)元。

銷(xiāo)售價(jià)格對(duì)利潤(rùn)的敏感性系數(shù)=利潤(rùn)變動(dòng)百分比／銷(xiāo)售價(jià)格變動(dòng)百分比=（2160-1200）/1200/10%=8。

結(jié)論：銷(xiāo)售價(jià)格對(duì)利潤(rùn)的敏感性約是銷(xiāo)售量的3倍，即銷(xiāo)售價(jià)格下降10%時(shí)，銷(xiāo)售量需要增加30%，才能彌補(bǔ)銷(xiāo)售價(jià)格下降的損失。

由于水泥產(chǎn)品供需關(guān)系和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度在不斷變化，水泥企業(yè)需要根據(jù)市場(chǎng)供需情況和競(jìng)爭(zhēng)者關(guān)系不斷進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)方案調(diào)整。在營(yíng)銷(xiāo)方案制定過(guò)程中，既要考慮銷(xiāo)售量，也要考慮產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)。一般情況下，銷(xiāo)售價(jià)格下調(diào)可以促進(jìn)銷(xiāo)售量增加，銷(xiāo)售價(jià)格上漲導(dǎo)致銷(xiāo)售量下降。水泥企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境對(duì)銷(xiāo)售價(jià)格和銷(xiāo)售量進(jìn)行敏感性分析，確定銷(xiāo)售價(jià)格和銷(xiāo)售量的取舍，選擇對(duì)企業(yè)最有利的銷(xiāo)售價(jià)格調(diào)整方案和產(chǎn)品開(kāi)發(fā)方案，能夠爭(zhēng)取市場(chǎng)主動(dòng)權(quán)，為企業(yè)創(chuàng)造最大經(jīng)濟(jì)效益。

（三）通過(guò)盈虧臨界點(diǎn)分析，測(cè)算保本銷(xiāo)售量、保本銷(xiāo)售價(jià)格，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全邊際

盈虧平衡分析也稱(chēng)保本分析，是指分析、測(cè)定盈虧平衡點(diǎn)，以及有關(guān)因素變動(dòng)對(duì)盈虧平衡點(diǎn)的影響等，是本量利分析的核心內(nèi)容。盈虧平衡分析的原理是通過(guò)計(jì)算企業(yè)在利潤(rùn)為零時(shí)處于盈虧平衡的業(yè)務(wù)量，分析產(chǎn)品對(duì)市場(chǎng)需求變化的適應(yīng)能力等。在實(shí)際運(yùn)用中，水泥企業(yè)可以通過(guò)計(jì)算保本銷(xiāo)售量和保本銷(xiāo)售價(jià)來(lái)確定最低銷(xiāo)售量任務(wù)和銷(xiāo)售底價(jià)，也可以通過(guò)計(jì)算保利銷(xiāo)售量和保利銷(xiāo)售價(jià)格來(lái)確定確保目標(biāo)利潤(rùn)條件下的銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售價(jià)格。以下，用具體數(shù)據(jù)舉例說(shuō)明。

例如某企業(yè)某月產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格240元/噸，銷(xiāo)售量40萬(wàn)噸，當(dāng)月單位變動(dòng)成本160元/噸，固定成本2000萬(wàn)元。

（1）單位邊際貢獻(xiàn)=銷(xiāo)售價(jià)格-單位變動(dòng)成本=240-160=80元/噸。

（2）該月保本銷(xiāo)售量=月固定成本/單位邊際貢獻(xiàn)=2000/80= 25萬(wàn)噸。

該月保本銷(xiāo)售價(jià)格=單位變動(dòng)成本+固定成本/預(yù)訂銷(xiāo)售量=160+2000/40=210元/噸。

（3）假定下月銷(xiāo)售價(jià)格和成本水平不變，且下月目標(biāo)利潤(rùn)為1800萬(wàn)元，計(jì)算下月保利銷(xiāo)售量：

下月保利銷(xiāo)售量=（固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)）/單位邊際貢獻(xiàn)=（2000+1800）/80=47.5萬(wàn)噸。

（4）假定下月銷(xiāo)售量和成本水平不變，且下月目標(biāo)利潤(rùn)為1800萬(wàn)元，計(jì)算下月保利銷(xiāo)售價(jià)格：

下月保利銷(xiāo)售價(jià)格=單位變動(dòng)成本+（固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)）/預(yù)定銷(xiāo)售量=160+（2000+1800）/40=255元/噸。

測(cè)算保本銷(xiāo)售量、保本銷(xiāo)售價(jià)格、保利銷(xiāo)售量、保利銷(xiāo)售價(jià)格，對(duì)于水泥企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)管理具有實(shí)際意義：

（1）在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，水泥企業(yè)通過(guò)盈虧臨界點(diǎn)分析，確定保本銷(xiāo)售量和保本銷(xiāo)售價(jià)格，有利于企業(yè)制定有效的營(yíng)銷(xiāo)策略，確保企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，度過(guò)經(jīng)營(yíng)困難期。

（2）在穩(wěn)定的市場(chǎng)環(huán)境下，水泥企業(yè)測(cè)算保利銷(xiāo)售量和保利銷(xiāo)售價(jià)格，有利于明確營(yíng)銷(xiāo)任務(wù)，確保完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（3）根據(jù)目前水泥企業(yè)普遍采取的“一單一議”銷(xiāo)售策略，測(cè)算保本銷(xiāo)售價(jià)格和保利銷(xiāo)售價(jià)格，確定銷(xiāo)售底價(jià)和目標(biāo)銷(xiāo)售價(jià)格，有利于營(yíng)銷(xiāo)人員價(jià)格談判工作的開(kāi)展。

三、本量利分析在水泥企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決策方面的運(yùn)用

在一個(gè)規(guī)范、有序的市場(chǎng)環(huán)境中，企業(yè)要想在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，必須具有成本優(yōu)勢(shì)。水泥是同質(zhì)化很強(qiáng)的產(chǎn)品，不同品牌的相同品種水泥產(chǎn)品價(jià)格差異不大，導(dǎo)致水泥企業(yè)只有控制好生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成本，才有可能獲得高于同行業(yè)平均水平以上的利潤(rùn)。水泥企業(yè)通過(guò)本量利分析進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，可以更好地控制生產(chǎn)成本，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，指導(dǎo)生產(chǎn)運(yùn)行。

（一）劃分變動(dòng)成本和固定成本，編制成本控制任務(wù)分解表，細(xì)化成本控制指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本控制

本量利分析方法首先要求在成本性態(tài)分類(lèi)的基礎(chǔ)上，按一定的程序和方法，將企業(yè)全部成本最終區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本兩大類(lèi)。其中，變動(dòng)成本是指在特定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額會(huì)隨業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而成正比例變動(dòng)的成本，主要包括原材料、燃料、動(dòng)力等。固定成本是指其總額在一定時(shí)期及一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，不直接受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響而保持固定不變的成本，主要包括折舊費(fèi)、人工費(fèi)、借款利息等。

水泥企業(yè)通過(guò)劃分變動(dòng)成本和固定成本，既建立了盈虧平衡分析、目標(biāo)利潤(rùn)分析、敏感性分析、邊際分析的基礎(chǔ)，又可以根據(jù)變動(dòng)成本和固定成本各自的特點(diǎn)，編制成本控制任務(wù)分解表，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本控制。如表1所示，水泥企業(yè)對(duì)變動(dòng)成本控制主要是控制單位消耗和單位采購(gòu)成本，對(duì)固定成本控制主要是降低總額和提高產(chǎn)銷(xiāo)售量。

水泥企業(yè)通過(guò)成本任務(wù)分解，制定細(xì)化的成本壓降目標(biāo)，明確責(zé)任部門(mén)并定期進(jìn)行考核，最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本管理。

（二）根據(jù)各水泥產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)大小，結(jié)合市場(chǎng)銷(xiāo)售實(shí)際情況，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

（1）由于不同水泥產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)存在差異，在市場(chǎng)銷(xiāo)售條件允許情況下，水泥企業(yè)優(yōu)先選擇生產(chǎn)單位邊際貢獻(xiàn)高的產(chǎn)品，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造更大經(jīng)濟(jì)效益。

（2）雖然有的水泥產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)相對(duì)低，但在企業(yè)產(chǎn)能富裕、且該水泥產(chǎn)品有市場(chǎng)需求的情況下，生產(chǎn)該水泥產(chǎn)品能攤薄固定成本，發(fā)揮邊際效應(yīng)，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。

水泥企業(yè)通過(guò)產(chǎn)品單位邊際貢獻(xiàn)分析，結(jié)合市場(chǎng)需求和產(chǎn)能情況，可以為生產(chǎn)決策提供最優(yōu)選擇。

四、本量利分析在水泥企業(yè)全面預(yù)算管理方面的運(yùn)用

全面預(yù)算管理是根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，逐級(jí)分解經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現(xiàn)過(guò)程化控制，并對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)的現(xiàn)代化管理方式。目前水泥企業(yè)普遍實(shí)施全面預(yù)算管理，以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。本量利分析作為研究企業(yè)成本、銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格和利潤(rùn)關(guān)系的一種專(zhuān)門(mén)方法，在企業(yè)全面預(yù)算管理中可以發(fā)揮重要作用。

（一）預(yù)算階段

水泥企業(yè)運(yùn)用目標(biāo)利潤(rùn)分析，根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)公式：目標(biāo)利潤(rùn)=銷(xiāo)售量×（銷(xiāo)售價(jià)格－單位變動(dòng)成本）-固定成本，可以推算目標(biāo)利潤(rùn)銷(xiāo)售量=（固定成本+目標(biāo)利潤(rùn)）/單位邊際貢獻(xiàn)。在合理劃分單位變動(dòng)成本、固定成本的基礎(chǔ)上，測(cè)算完成目標(biāo)利潤(rùn)需要達(dá)到的銷(xiāo)售量，有利于編制財(cái)務(wù)預(yù)算，規(guī)劃企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（二）執(zhí)行階段

水泥企業(yè)通過(guò)成本性態(tài)分析，分解成本控制任務(wù)，細(xì)化成本控制指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本管理控制；通過(guò)敏感性分析，估計(jì)銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售量和成本變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響，及時(shí)調(diào)整營(yíng)銷(xiāo)策略，使企業(yè)保持較高的盈利能力；通過(guò)盈虧臨界點(diǎn)分析，測(cè)算保本銷(xiāo)售量、保本銷(xiāo)售價(jià)格，確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全邊際，也可通過(guò)測(cè)算保利銷(xiāo)售量、保利銷(xiāo)售價(jià)格，規(guī)劃企業(yè)下一階段經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（三）評(píng)價(jià)考核階段

水泥企業(yè)通過(guò)因素變動(dòng)分析，可以計(jì)算出成本、銷(xiāo)售量和銷(xiāo)售價(jià)格等因素變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)金額，便于量化指標(biāo)，查找問(wèn)題，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，落實(shí)獎(jiǎng)懲。

結(jié)語(yǔ)

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，靈活運(yùn)用本量利分析方法，可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理，提升企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)管理能力、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平。但企業(yè)在運(yùn)用本量利分析方法的過(guò)程中，要注意以下三點(diǎn)：

（1）在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，成本、銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格和利潤(rùn)之間的關(guān)系非常復(fù)雜。為了建立本量利分析理論，一般對(duì)上述復(fù)雜的關(guān)系做一些基本假設(shè)。主要假設(shè)如下：①假定固定成本總額保持不變，變動(dòng)成本總額隨業(yè)務(wù)量變化成正比例變化；②假定品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定；③假定產(chǎn)銷(xiāo)平衡。

（2）本量利分析是基于一定時(shí)期的成本水平、銷(xiāo)售價(jià)格水平和銷(xiāo)售量水平條件下進(jìn)行的分析，一般屬于短期分析。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，成本、銷(xiāo)售價(jià)格和銷(xiāo)售量不可能一成不變，如果以上因素發(fā)生變化，各項(xiàng)指標(biāo)必須重新進(jìn)行計(jì)算。

（3）在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，不可能存在太多的假設(shè)條件。企業(yè)在運(yùn)用本量利分析方法時(shí)，要結(jié)合實(shí)際情況，綜合各方面因素進(jìn)行對(duì)比，權(quán)衡取舍后選擇最優(yōu)方案。

本量利分析是一項(xiàng)實(shí)用的管理會(huì)計(jì)工具，必須與企業(yè)實(shí)際相結(jié)合才能發(fā)揮作用，所以企業(yè)在運(yùn)用本量利分析方法的過(guò)程中，要根據(jù)成本、銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售價(jià)格的變化及時(shí)調(diào)整計(jì)算結(jié)果，并反復(fù)驗(yàn)證其準(zhǔn)確性，確保分析數(shù)據(jù)的科學(xué)性和有效性。