探討新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)會計(jì)核算的變化及影響

江蘇長江口開發(fā)集團(tuán)有限公司

引言

“新收入準(zhǔn)則”對特殊性較強(qiáng)的建筑業(yè)來說，既加大了工作量，也對原本財(cái)務(wù)管理工作模式進(jìn)行了整改，因此，要詳細(xì)了解新收入準(zhǔn)則中對于建筑業(yè)的改變，應(yīng)根據(jù)市場的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身運(yùn)營情況，采用合理應(yīng)對手段，提高會計(jì)核算的準(zhǔn)確率，確保合同中的建設(shè)項(xiàng)目順利完成。

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施的背景

根據(jù)我國財(cái)政部公布的新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，在境內(nèi)外同時(shí)上市或境外上市但使用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)，以及依據(jù)新收入準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè)，于2018年元旦開始實(shí)施該準(zhǔn)則，其余企業(yè)于2020年1月1日施行，非上市但執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，于2021年1月1日施行。修訂后的準(zhǔn)則新增了“五步法”確認(rèn)模型，從而改變了收入確認(rèn)的理念?！拔宀椒ā卑ㄗR別客戶合同和單項(xiàng)履行義務(wù)，明確成交價(jià)格并進(jìn)行分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，最終確認(rèn)各單項(xiàng)履約義務(wù)的實(shí)際收入。

二、新收入準(zhǔn)則與建造合同之間會計(jì)科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準(zhǔn)則用“合同履約成本”替代了“工程施工”科目。為方便核算，建筑業(yè)企業(yè)可設(shè)置“合同履約成本—工程施工”明細(xì)科目。合同取得成本主要是指因?qū)嵤┠稠?xiàng)具體方案而引起的增量成本。

（二）合同結(jié)算

“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”替代了原“工程結(jié)算”科目，貸方反映已經(jīng)完成或者被發(fā)包認(rèn)可的工作量?！昂贤Y(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”，主要記按實(shí)際履約進(jìn)度所確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入，一般發(fā)生額在借方；“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”，記錄當(dāng)期客戶實(shí)際結(jié)算的價(jià)款，一般情況下對于跨期的建筑合同，客戶會多結(jié)算一部分價(jià)款，反映在貸方。收入與成本是根據(jù)合同的履約進(jìn)度來確定的，借記“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“合同履約成本”。

（三）合同負(fù)債

發(fā)包方支付的預(yù)付款項(xiàng)，不再通過“預(yù)收賬款”科目核算，一律計(jì)入“合同負(fù)債”科目。

（四）“合同資產(chǎn)”科目

企業(yè)在向客戶實(shí)際支付合同價(jià)款或者在該合同價(jià)款到期之前，商品的所有權(quán)已轉(zhuǎn)讓或者按已轉(zhuǎn)讓商品而應(yīng)收取的對價(jià)款，借記“合同資產(chǎn)”或“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”或其他與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)科目；當(dāng)企業(yè)無條件收取合同對價(jià)權(quán)利時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同資產(chǎn)”。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計(jì)核算的注意點(diǎn)

（一）確認(rèn)合同成本明細(xì)

合同履約成本具體含義是依據(jù)合同約定期間出現(xiàn)的各類成本費(fèi)用，包含從合同簽署生效日期至合同失效日期的時(shí)間跨度內(nèi)所有與執(zhí)行合同條款內(nèi)容相關(guān)聯(lián)的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

案例1：2020年3月7日甲建筑公司項(xiàng)目部在同一時(shí)間跨度內(nèi)承攬A、B、C三項(xiàng)合同工程，根據(jù)各合同履約成本可以看出，A合同人工費(fèi)用支出28萬元，B合同人工費(fèi)用支出32萬元，C合同發(fā)生人工費(fèi)40萬元。該項(xiàng)目部為承攬工程建設(shè)，間接費(fèi)用10萬元。

間接費(fèi)用分配率=10萬÷（28萬+32萬+40萬）=10%，其中A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用=28萬×10%=28（萬元），B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用=32萬×10%=32（萬元），C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用=40萬×10%=4（萬元）。

實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用時(shí)，應(yīng)借方登記合同履約成本一間接費(fèi)用10萬，貸方登記銀行存款等10萬。

資產(chǎn)負(fù)債表日將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本，應(yīng)做如下分錄：

借：合同履約成本—A合同 28萬

合同履約成本—B合同 32萬

合同履約成本—合同成本—C合同 40萬

貸：合同履約成本工程施工—間接費(fèi)用 100萬

（二）收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

就建筑企業(yè)而言，建筑服務(wù)是某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在履行合同中明確了規(guī)定的履約義務(wù)后或客戶在取得合同中商品的控制權(quán)后根據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入。

案例2：乙公司和高校簽訂合同，合同中規(guī)定乙公司安排人員改造A項(xiàng)衛(wèi)生間和B項(xiàng)樓層的地磚，A項(xiàng)、B項(xiàng)市場價(jià)分別為6萬元、14萬元，依據(jù)合同明細(xì)，項(xiàng)目總價(jià)值18萬元人民幣，為確保工程的順利完工，A項(xiàng)目于當(dāng)年1月底完成工程建設(shè)，B項(xiàng)目于2月底交付驗(yàn)收。當(dāng)兩項(xiàng)目均交付使用后，學(xué)校才會支付工程款18萬元，假設(shè)此時(shí)，A、B兩項(xiàng)目都滿足單獨(dú)履約的義務(wù)要求，稅費(fèi)支出忽略不計(jì)。

乙公司于合同履約當(dāng)天，依據(jù)單獨(dú)售價(jià)的占比，對單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)?。所以分?jǐn)侫項(xiàng)目價(jià)款為18萬×（60萬/200萬）=54（萬元），分?jǐn)侭項(xiàng)目價(jià)款為18萬×（140萬/200萬）=126（萬元）。

1月末交付A項(xiàng)目時(shí)尚未達(dá)到收取價(jià)款條件，應(yīng)借方登記合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)54萬，貸：主營業(yè)務(wù)收入54萬。

月末，如果需要編制資產(chǎn)負(fù)債表，則在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中填報(bào)。

2月末交付B項(xiàng)目時(shí)，

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 126萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 126萬

借：應(yīng)收賬款 180萬

貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 180萬

在工程施工中，由于承包價(jià)格偏低、材料費(fèi)上漲、管理不善等原因，會導(dǎo)致工程承包合同出現(xiàn)虧損，應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

案例3：丙公司簽訂了一項(xiàng)總金額為240萬元的建造合同（B項(xiàng)目），工期3年。第一年實(shí)際發(fā)生成本為130萬元，年末合同預(yù)計(jì)總成本為260萬元，與業(yè)主結(jié)算并收到120萬元工程款。丙公司第一年年末相關(guān)會計(jì)處理如下：

履約進(jìn)度=130萬÷260萬=50%，合同收入=240萬×50%=120（萬元）

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 120萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 130萬

貸：合同履約成本—B項(xiàng)目 130萬

借：銀行存款 120萬

貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 120萬

年末合同預(yù)計(jì)總成本為260萬元，而合同總收入是240萬元，預(yù)計(jì)發(fā)生總虧損20萬元。其中為完成工程將要發(fā)生的10萬元損失計(jì)入當(dāng)期損益，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，做如下賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 10萬

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10萬

（三）確定合同履約進(jìn)度

產(chǎn)出法主要站在客戶的角度根據(jù)已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)的數(shù)量來計(jì)算履約進(jìn)度；投入法是站在企業(yè)的角度計(jì)算企業(yè)為完成這項(xiàng)合同所投入了多少人、財(cái)、物，對建筑企業(yè)而言，投入法可能是比較恰當(dāng)?shù)?，其夠保證當(dāng)期成本正好與當(dāng)期實(shí)際成本相一致。

案例4：2020年2月3日，丁公司與戊公司共同承攬寫字樓工程，雙方之間簽署建造合同，予以工程總造價(jià)600萬元，工程期限為18個(gè)月，6個(gè)月進(jìn)行一次合同費(fèi)用結(jié)算，預(yù)估工程成本為450萬元。其中，丁公司使用投入法核準(zhǔn)工程履約情況。2020年7月30日，該寫字樓工程累計(jì)發(fā)生成本150萬元，雙方公司合同約定結(jié)算金額為200萬元。丁公司財(cái)務(wù)會計(jì)核算如下：

借：合同履約成本 150萬

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等科目 150萬

合同履約進(jìn)度=150萬/450萬=33.0%，合同收入=600萬×33%=198（萬元）

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 198萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 198萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 150萬

貸：合同履約成本 150萬

借：應(yīng)收賬款 200萬

貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 200萬

合同結(jié)算科目余額2萬元（200萬元-198萬元），該筆余額應(yīng)為合同負(fù)債，表示雙方公司結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額。

四、加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計(jì)核算的策略

（一）增強(qiáng)建筑企業(yè)成本支出管理意識

建筑企業(yè)必須依據(jù)工程建設(shè)的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)完成相關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃，識別可能存在的各類收入模型變化特點(diǎn)。對于建筑企業(yè)整體的戰(zhàn)略制定進(jìn)行分析，需要通過深入了解企業(yè)的運(yùn)營狀況，挖掘制約企業(yè)發(fā)展的缺陷，從另一個(gè)角度和層面上，更好的應(yīng)對各類確認(rèn)收入模型變化，凸顯出企業(yè)的潛在發(fā)展能力。

（二）制定合理的合同管理機(jī)制

建筑企業(yè)必須依照較建筑合同管理模式，審慎核定建筑合同的相關(guān)條款內(nèi)容，落實(shí)規(guī)范化管理。通過規(guī)范化的合同簽訂標(biāo)準(zhǔn)，盡可能規(guī)避可能存在的各項(xiàng)會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮合同的約束管理作用。在施工雙方確立合同關(guān)系前，先對合同的細(xì)節(jié)性問題予以關(guān)注，明確各項(xiàng)條款內(nèi)容，參照當(dāng)前行業(yè)市場內(nèi)的調(diào)查研究，從根本上提升施工合同的合規(guī)性。

（三）引進(jìn)現(xiàn)代化的企業(yè)評估系統(tǒng)

建筑企業(yè)依據(jù)自身的經(jīng)營狀況以及參與施工項(xiàng)目的完工程度，開展有效的評估管理，將內(nèi)部控制系統(tǒng)作為切入點(diǎn)，逐步展現(xiàn)出科學(xué)客觀地評估能力，確保建筑工程項(xiàng)目的按計(jì)劃執(zhí)行，引進(jìn)創(chuàng)新性的會計(jì)核算平臺，重視新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍，為確認(rèn)收入提供必要的工具支持。

結(jié)語

總而言之，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施需要引起建筑施工企業(yè)的高度重視，對自身的經(jīng)營模式也要進(jìn)行規(guī)范，根據(jù)新收入準(zhǔn)則建立正確的崗位責(zé)任制，做好內(nèi)部控制。與此同時(shí)，也要遵循國家的管理要求，并采取相應(yīng)的解決措施，從各方面提高自身發(fā)展水平，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。