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      探討新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)會計(jì)核算的變化及影響

      2021-11-21 21:05:30江蘇長江口開發(fā)集團(tuán)有限公司
      財(cái)會學(xué)習(xí) 2021年2期
      關(guān)鍵詞:價(jià)款主營業(yè)務(wù)科目

      江蘇長江口開發(fā)集團(tuán)有限公司

      引言

      “新收入準(zhǔn)則”對特殊性較強(qiáng)的建筑業(yè)來說,既加大了工作量,也對原本財(cái)務(wù)管理工作模式進(jìn)行了整改,因此,要詳細(xì)了解新收入準(zhǔn)則中對于建筑業(yè)的改變,應(yīng)根據(jù)市場的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身運(yùn)營情況,采用合理應(yīng)對手段,提高會計(jì)核算的準(zhǔn)確率,確保合同中的建設(shè)項(xiàng)目順利完成。

      一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施的背景

      根據(jù)我國財(cái)政部公布的新收入準(zhǔn)則內(nèi)容,在境內(nèi)外同時(shí)上市或境外上市但使用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè),以及依據(jù)新收入準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表企業(yè),于2018年元旦開始實(shí)施該準(zhǔn)則,其余企業(yè)于2020年1月1日施行,非上市但執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè),于2021年1月1日施行。修訂后的準(zhǔn)則新增了“五步法”確認(rèn)模型,從而改變了收入確認(rèn)的理念?!拔宀椒ā卑ㄗR別客戶合同和單項(xiàng)履行義務(wù),明確成交價(jià)格并進(jìn)行分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù),最終確認(rèn)各單項(xiàng)履約義務(wù)的實(shí)際收入。

      二、新收入準(zhǔn)則與建造合同之間會計(jì)科目的變化

      (一)合同履約成本、合同取得成本

      新收入準(zhǔn)則用“合同履約成本”替代了“工程施工”科目。為方便核算,建筑業(yè)企業(yè)可設(shè)置“合同履約成本—工程施工”明細(xì)科目。合同取得成本主要是指因?qū)嵤┠稠?xiàng)具體方案而引起的增量成本。

      (二)合同結(jié)算

      “合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”替代了原“工程結(jié)算”科目,貸方反映已經(jīng)完成或者被發(fā)包認(rèn)可的工作量?!昂贤Y(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”,主要記按實(shí)際履約進(jìn)度所確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入,一般發(fā)生額在借方;“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”,記錄當(dāng)期客戶實(shí)際結(jié)算的價(jià)款,一般情況下對于跨期的建筑合同,客戶會多結(jié)算一部分價(jià)款,反映在貸方。收入與成本是根據(jù)合同的履約進(jìn)度來確定的,借記“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”,貸記“合同履約成本”。

      (三)合同負(fù)債

      發(fā)包方支付的預(yù)付款項(xiàng),不再通過“預(yù)收賬款”科目核算,一律計(jì)入“合同負(fù)債”科目。

      (四)“合同資產(chǎn)”科目

      企業(yè)在向客戶實(shí)際支付合同價(jià)款或者在該合同價(jià)款到期之前,商品的所有權(quán)已轉(zhuǎn)讓或者按已轉(zhuǎn)讓商品而應(yīng)收取的對價(jià)款,借記“合同資產(chǎn)”或“應(yīng)收賬款”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”或其他與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)科目;當(dāng)企業(yè)無條件收取合同對價(jià)權(quán)利時(shí),應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目,貸記“合同資產(chǎn)”。

      三、新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計(jì)核算的注意點(diǎn)

      (一)確認(rèn)合同成本明細(xì)

      合同履約成本具體含義是依據(jù)合同約定期間出現(xiàn)的各類成本費(fèi)用,包含從合同簽署生效日期至合同失效日期的時(shí)間跨度內(nèi)所有與執(zhí)行合同條款內(nèi)容相關(guān)聯(lián)的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

      案例1:2020年3月7日甲建筑公司項(xiàng)目部在同一時(shí)間跨度內(nèi)承攬A、B、C三項(xiàng)合同工程,根據(jù)各合同履約成本可以看出,A合同人工費(fèi)用支出28萬元,B合同人工費(fèi)用支出32萬元,C合同發(fā)生人工費(fèi)40萬元。該項(xiàng)目部為承攬工程建設(shè),間接費(fèi)用10萬元。

      間接費(fèi)用分配率=10萬÷(28萬+32萬+40萬)=10%,其中A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用=28萬×10%=28(萬元),B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用=32萬×10%=32(萬元),C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用=40萬×10%=4(萬元)。

      實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用時(shí),應(yīng)借方登記合同履約成本一間接費(fèi)用10萬,貸方登記銀行存款等10萬。

      資產(chǎn)負(fù)債表日將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本,應(yīng)做如下分錄:

      借:合同履約成本—A合同 28萬

      合同履約成本—B合同 32萬

      合同履約成本—合同成本—C合同 40萬

      貸:合同履約成本工程施工—間接費(fèi)用 100萬

      (二)收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

      就建筑企業(yè)而言,建筑服務(wù)是某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)在履行合同中明確了規(guī)定的履約義務(wù)后或客戶在取得合同中商品的控制權(quán)后根據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入。

      案例2:乙公司和高校簽訂合同,合同中規(guī)定乙公司安排人員改造A項(xiàng)衛(wèi)生間和B項(xiàng)樓層的地磚,A項(xiàng)、B項(xiàng)市場價(jià)分別為6萬元、14萬元,依據(jù)合同明細(xì),項(xiàng)目總價(jià)值18萬元人民幣,為確保工程的順利完工,A項(xiàng)目于當(dāng)年1月底完成工程建設(shè),B項(xiàng)目于2月底交付驗(yàn)收。當(dāng)兩項(xiàng)目均交付使用后,學(xué)校才會支付工程款18萬元,假設(shè)此時(shí),A、B兩項(xiàng)目都滿足單獨(dú)履約的義務(wù)要求,稅費(fèi)支出忽略不計(jì)。

      乙公司于合同履約當(dāng)天,依據(jù)單獨(dú)售價(jià)的占比,對單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)?。所以分?jǐn)侫項(xiàng)目價(jià)款為18萬×(60萬/200萬)=54(萬元),分?jǐn)侭項(xiàng)目價(jià)款為18萬×(140萬/200萬)=126(萬元)。

      1月末交付A項(xiàng)目時(shí)尚未達(dá)到收取價(jià)款條件,應(yīng)借方登記合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)54萬,貸:主營業(yè)務(wù)收入54萬。

      月末,如果需要編制資產(chǎn)負(fù)債表,則在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中填報(bào)。

      2月末交付B項(xiàng)目時(shí),

      借:合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 126萬

      貸:主營業(yè)務(wù)收入 126萬

      借:應(yīng)收賬款 180萬

      貸:合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 180萬

      在工程施工中,由于承包價(jià)格偏低、材料費(fèi)上漲、管理不善等原因,會導(dǎo)致工程承包合同出現(xiàn)虧損,應(yīng)當(dāng)對虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

      案例3:丙公司簽訂了一項(xiàng)總金額為240萬元的建造合同(B項(xiàng)目),工期3年。第一年實(shí)際發(fā)生成本為130萬元,年末合同預(yù)計(jì)總成本為260萬元,與業(yè)主結(jié)算并收到120萬元工程款。丙公司第一年年末相關(guān)會計(jì)處理如下:

      履約進(jìn)度=130萬÷260萬=50%,合同收入=240萬×50%=120(萬元)

      借:合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 120萬

      貸:主營業(yè)務(wù)收入 120萬

      借:主營業(yè)務(wù)成本 130萬

      貸:合同履約成本—B項(xiàng)目 130萬

      借:銀行存款 120萬

      貸:合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 120萬

      年末合同預(yù)計(jì)總成本為260萬元,而合同總收入是240萬元,預(yù)計(jì)發(fā)生總虧損20萬元。其中為完成工程將要發(fā)生的10萬元損失計(jì)入當(dāng)期損益,并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,做如下賬務(wù)處理:

      借:主營業(yè)務(wù)成本 10萬

      貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 10萬

      (三)確定合同履約進(jìn)度

      產(chǎn)出法主要站在客戶的角度根據(jù)已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)的數(shù)量來計(jì)算履約進(jìn)度;投入法是站在企業(yè)的角度計(jì)算企業(yè)為完成這項(xiàng)合同所投入了多少人、財(cái)、物,對建筑企業(yè)而言,投入法可能是比較恰當(dāng)?shù)?,其夠保證當(dāng)期成本正好與當(dāng)期實(shí)際成本相一致。

      案例4:2020年2月3日,丁公司與戊公司共同承攬寫字樓工程,雙方之間簽署建造合同,予以工程總造價(jià)600萬元,工程期限為18個(gè)月,6個(gè)月進(jìn)行一次合同費(fèi)用結(jié)算,預(yù)估工程成本為450萬元。其中,丁公司使用投入法核準(zhǔn)工程履約情況。2020年7月30日,該寫字樓工程累計(jì)發(fā)生成本150萬元,雙方公司合同約定結(jié)算金額為200萬元。丁公司財(cái)務(wù)會計(jì)核算如下:

      借:合同履約成本 150萬

      貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等科目 150萬

      合同履約進(jìn)度=150萬/450萬=33.0%,合同收入=600萬×33%=198(萬元)

      借:合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 198萬

      貸:主營業(yè)務(wù)收入 198萬

      借:主營業(yè)務(wù)成本 150萬

      貸:合同履約成本 150萬

      借:應(yīng)收賬款 200萬

      貸:合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算 200萬

      合同結(jié)算科目余額2萬元(200萬元-198萬元),該筆余額應(yīng)為合同負(fù)債,表示雙方公司結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額。

      四、加強(qiáng)新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計(jì)核算的策略

      (一)增強(qiáng)建筑企業(yè)成本支出管理意識

      建筑企業(yè)必須依據(jù)工程建設(shè)的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)完成相關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃,識別可能存在的各類收入模型變化特點(diǎn)。對于建筑企業(yè)整體的戰(zhàn)略制定進(jìn)行分析,需要通過深入了解企業(yè)的運(yùn)營狀況,挖掘制約企業(yè)發(fā)展的缺陷,從另一個(gè)角度和層面上,更好的應(yīng)對各類確認(rèn)收入模型變化,凸顯出企業(yè)的潛在發(fā)展能力。

      (二)制定合理的合同管理機(jī)制

      建筑企業(yè)必須依照較建筑合同管理模式,審慎核定建筑合同的相關(guān)條款內(nèi)容,落實(shí)規(guī)范化管理。通過規(guī)范化的合同簽訂標(biāo)準(zhǔn),盡可能規(guī)避可能存在的各項(xiàng)會計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn),發(fā)揮合同的約束管理作用。在施工雙方確立合同關(guān)系前,先對合同的細(xì)節(jié)性問題予以關(guān)注,明確各項(xiàng)條款內(nèi)容,參照當(dāng)前行業(yè)市場內(nèi)的調(diào)查研究,從根本上提升施工合同的合規(guī)性。

      (三)引進(jìn)現(xiàn)代化的企業(yè)評估系統(tǒng)

      建筑企業(yè)依據(jù)自身的經(jīng)營狀況以及參與施工項(xiàng)目的完工程度,開展有效的評估管理,將內(nèi)部控制系統(tǒng)作為切入點(diǎn),逐步展現(xiàn)出科學(xué)客觀地評估能力,確保建筑工程項(xiàng)目的按計(jì)劃執(zhí)行,引進(jìn)創(chuàng)新性的會計(jì)核算平臺,重視新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍,為確認(rèn)收入提供必要的工具支持。

      結(jié)語

      總而言之,新收入準(zhǔn)則的實(shí)施需要引起建筑施工企業(yè)的高度重視,對自身的經(jīng)營模式也要進(jìn)行規(guī)范,根據(jù)新收入準(zhǔn)則建立正確的崗位責(zé)任制,做好內(nèi)部控制。與此同時(shí),也要遵循國家的管理要求,并采取相應(yīng)的解決措施,從各方面提高自身發(fā)展水平,實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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