探究新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

朱逸寧 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

引言

租賃是指在約定的合同期限內(nèi)，出租方將資產(chǎn)使用權(quán)通過租金的形式轉(zhuǎn)讓給承租方，使其獲得商品的使用權(quán)。租賃可以使承租人獲得新的融資渠道，且租賃協(xié)議的限制條款較少，租賃方式靈活，可以使出租方獲得一定的經(jīng)濟(jì)收益和納稅利益，能夠提高金融市場的效率，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。然而，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和租賃市場交易的復(fù)雜化，承租人的會(huì)計(jì)處理問題不斷涌現(xiàn)，因此，為進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)、提高報(bào)表的可行性，需不斷促進(jìn)新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)行。

一、簡析新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

（一）租賃定義、識(shí)別、分類的內(nèi)容變化

2019 年，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并按《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)開始嚴(yán)格按照新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容開始執(zhí)行，其他企業(yè)將于2021 年全部更新轉(zhuǎn)換為新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的定義、識(shí)別和分類的內(nèi)容進(jìn)行了一定的更新，使其更加精細(xì)化。即在一定的時(shí)間段內(nèi)，出租人可以讓渡資產(chǎn)使用權(quán)給承租人來獲得相應(yīng)對(duì)價(jià)，分為包含租賃和非租賃，若兩者同時(shí)存在則要對(duì)其進(jìn)行拆分，分別使用不同的會(huì)計(jì)處理原則；若兩份或者多份合同都是基于相同的商業(yè)目的，就可以將這些合同進(jìn)行合并處理。

（二）承租人會(huì)計(jì)處理模型的轉(zhuǎn)變

舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)承租人在租賃期間的資金進(jìn)行了明確的規(guī)定，要求將其看作是企業(yè)的長期應(yīng)付款項(xiàng)，以此確保企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，承租人的資金除短期租賃或者全新資產(chǎn)價(jià)值較低的租賃之外，還需要將所有資金計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，將傳統(tǒng)的經(jīng)營租賃和融資租賃轉(zhuǎn)換成單一標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)使用權(quán)的模型，并分別按照國家的相關(guān)法律法規(guī)來計(jì)算利息和折舊費(fèi)用，避免兩者租賃方式下會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生差異。

（三）出租人租賃分類原則

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于出租人的租賃分類原則沒有改變，劃分標(biāo)準(zhǔn)依舊是報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)是否都已經(jīng)全部實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，其中分類原則更加細(xì)化，其租賃的性質(zhì)不是由合同形式進(jìn)行判定，而是取決于交易的實(shí)質(zhì)。其中新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的五項(xiàng)判斷原則基礎(chǔ)上補(bǔ)充了其他的判斷情形，如撤銷租賃的損失費(fèi)用、低價(jià)的續(xù)租以及公允價(jià)值波動(dòng)等完善的租賃分類原則。

（四）承租人后續(xù)計(jì)量內(nèi)容

在舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過程中，由于各部門的監(jiān)督管理力度不足，當(dāng)出現(xiàn)合同變更、選擇權(quán)重估等行為時(shí)都會(huì)存在會(huì)計(jì)處理不統(tǒng)一的現(xiàn)象，以及互相推諉責(zé)任的情況，嚴(yán)重影響租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確了租賃的期限、對(duì)價(jià)以及范圍等合同條款之外的變更，還對(duì)選擇權(quán)重估的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了規(guī)定。若是發(fā)生重大變化時(shí)，承租人需要依據(jù)有關(guān)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則進(jìn)行重新評(píng)估來確定相應(yīng)的選擇權(quán)，可以有效解決實(shí)務(wù)中的爭議。

（五）完善出租人信息披露和售后租回交易

為進(jìn)一步規(guī)范租賃交易收入的確定、計(jì)量和出租人信息披露，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)售后租回交易和新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，要求對(duì)租賃交易過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行評(píng)估：出租人要對(duì)資產(chǎn)購買進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理；明確資產(chǎn)交易是否符合新收入準(zhǔn)則；出租人要使自身的披露的信息更加精細(xì)化，如在資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債要單獨(dú)列報(bào)，現(xiàn)金流量表中要對(duì)短期、低值租賃在經(jīng)營活動(dòng)列報(bào)；利潤表中要對(duì)租賃資產(chǎn)折舊和利息分開列報(bào)、保留租賃活動(dòng)性質(zhì)、權(quán)利風(fēng)險(xiǎn)管理情況等信息，使其可以正確使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

二、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要性

（一）提高報(bào)表可比性

舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于經(jīng)營租賃未納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)的經(jīng)營者為提高資產(chǎn)回報(bào)率、企業(yè)信用等級(jí)和EVA 指標(biāo)，減輕部分考核壓力，降低資產(chǎn)負(fù)債率和規(guī)避投資不足，會(huì)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行輕量化，不斷拓展表外的融資渠道，如直接將資產(chǎn)售后回租，則會(huì)降低報(bào)表的可比性。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可以有效規(guī)避上述問題，完善承租人和出租人的信息披露，可以為報(bào)表的使用者提供更加精細(xì)、完善的數(shù)據(jù)信息，從而提高報(bào)表的可比性。

（二）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用的是IASB 和FASB 制定的IAS17 和SFAS13，堅(jiān)持原則導(dǎo)向性，對(duì)具體的租賃類型不做區(qū)分，對(duì)會(huì)計(jì)指標(biāo)不做明確的規(guī)定，只是統(tǒng)一所有的租賃行為確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債、折舊、利息等費(fèi)用。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融合了IAS17 和SFAS13 兩者的特點(diǎn)，并結(jié)合我國的社會(huì)主義初級(jí)階段的發(fā)展實(shí)質(zhì)，來明確租賃定義、判斷條件和財(cái)務(wù)處理等內(nèi)容。在經(jīng)濟(jì)全球化的大時(shí)代背景下，財(cái)政部修改制定的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以進(jìn)一步規(guī)范租賃的業(yè)務(wù)報(bào)表，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不斷與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。

三、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃只是將租金列為相關(guān)的成本費(fèi)用，融資租賃則需要確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，且在租賃起始日不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)是要控制資產(chǎn)使用權(quán)，要求在租賃起始日就明確合同是屬于租賃合同或者包含租賃，其不再區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而是要求所有識(shí)別的租賃合同除掉短期租賃和低值租賃之外都需要明確使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債情況，并在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。如明確承租人租賃付款額現(xiàn)值和使用權(quán)資產(chǎn)以及負(fù)債情況，以后按年限平均法在租賃期內(nèi)計(jì)算折舊，按實(shí)際利率法確認(rèn)租賃負(fù)債，因此，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債就會(huì)同時(shí)提高，然后使資產(chǎn)負(fù)債率提高，導(dǎo)致承租人的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)情況有一定的下降，最終使公司權(quán)益乘數(shù)下降。

（二）利潤表

舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人按經(jīng)營租賃的資金進(jìn)行年限平均法計(jì)算或者在租賃期內(nèi)按照系統(tǒng)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間計(jì)入相關(guān)的成本和費(fèi)用，其中通常不包括利息費(fèi)用。但在新租賃款會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻要求明確資產(chǎn)折舊和負(fù)債費(fèi)用，并且利息費(fèi)用也要在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，費(fèi)用分?jǐn)偟姆绞綄?dǎo)致原經(jīng)營租賃承租人使用的年限平均法轉(zhuǎn)變成為前高后低的租賃模式，需要按實(shí)際利率法確認(rèn)融資的成本，將表外融資改變?yōu)楸韮?nèi)融資，改變了經(jīng)營租賃的性質(zhì)。

（三）現(xiàn)金流量表

在租賃期間出現(xiàn)租賃成本波動(dòng)是正常的現(xiàn)象，舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公司支出的租金一般作為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有改變承租人流出的現(xiàn)金總量，經(jīng)營租賃由表外融資轉(zhuǎn)變成了表內(nèi)融資，所支付租金的實(shí)質(zhì)是由負(fù)債和利息組成的，因此改變了現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)和籌資活動(dòng)列式的現(xiàn)金流出量，就會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流出和籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出成反比，使得承租人的經(jīng)營活動(dòng)凈現(xiàn)金流和自由現(xiàn)金流指標(biāo)增加。

（四）會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更改最主要的變化就是對(duì)承租人的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行了修訂。舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中承租人的租金支出是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計(jì)入當(dāng)期損益，根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，其可在租賃期間企業(yè)所得稅稅前均勻扣除，這樣就不會(huì)存在稅會(huì)處理差異。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)營租賃也需要首先明確使用資產(chǎn)、折舊、利息等費(fèi)用，其在損益表中進(jìn)行列式會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期損益，并以實(shí)際租金付款額形式在所得稅前進(jìn)行扣除，就會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，因此需要根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用前高后低的情況進(jìn)行納稅調(diào)整，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

四、新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的相關(guān)建議

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)

我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起步較晚，其相關(guān)的法律法規(guī)尚不完善，還存在諸多問題影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹與落實(shí)。因此，相關(guān)政府部門在制定完善租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，要不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)，進(jìn)一步梳理和規(guī)范現(xiàn)有合同，建立新的業(yè)務(wù)工作流程，為企業(yè)的會(huì)計(jì)運(yùn)行提供指引，使其企業(yè)可以明確自身的義務(wù)和責(zé)任，以此促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)合作共贏。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

提高相關(guān)的會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，建立專業(yè)的會(huì)計(jì)管理團(tuán)隊(duì)，重點(diǎn)學(xué)習(xí)跟會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)以及與有關(guān)的法律制度，精準(zhǔn)研讀新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，深入理解新舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。重視培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員的責(zé)任感和使命感，針對(duì)稅收幅度的調(diào)整，提高會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)運(yùn)用能力，不斷調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)狀來滿足市場需求，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（三）建立健全監(jiān)督管理機(jī)制

建立健全監(jiān)督管理機(jī)制，加強(qiáng)銀行監(jiān)管、審計(jì)、稅務(wù)等機(jī)關(guān)部門的監(jiān)管力度，組織、協(xié)調(diào)各部門之間工作的有效開展，合理分配工作任務(wù)，提高工作人員的工作積極性。企業(yè)要與監(jiān)管部門進(jìn)行有效溝通，明確新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及新政策等帶來的影響，做好新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的管理與實(shí)施工作。

結(jié)語

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施能夠提高會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表信息的準(zhǔn)確性，能夠與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，且充分考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，而舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照實(shí)際支付款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，能夠體現(xiàn)稅法的規(guī)范性。由此可見，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過程中依然存在部分的問題與漏洞，因此可以通過完善相關(guān)的法律法規(guī)，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，建立健全監(jiān)督管理機(jī)制等方式來提高會(huì)計(jì)處理工作的可操作性，促進(jìn)新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。