關(guān)鍵審計事項披露研究

□文/鄭 蕊 賈青葉

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］2016年12月23日，財政部發(fā)布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，自此會計師事務(wù)所在給上市公司出具審計報告時需增加關(guān)鍵審計事項作為必須披露的一項內(nèi)容。本文從具體的醫(yī)藥制造企業(yè)來分析審計報告中關(guān)鍵審計事項的披露，并提出在關(guān)鍵審計事項披露中所存在的一些問題。

一、引言

由于審計市場環(huán)境的變化，審計報告的要素也在與時俱進。為了順應(yīng)市場的發(fā)展，我國注冊會計師協(xié)會修訂了新的審計報告準則，2016年12月23日，財政部正式發(fā)布新的審計報告準則。準則要求會計師事務(wù)所在給上市公司出具審計報告時需增加關(guān)鍵審計事項作為必須披露的一項內(nèi)容。

關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從與治理層溝通過的事項中確定在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項。增加關(guān)鍵審計事項，可以提高審計報告的溝通價值。對于財務(wù)報表預(yù)期使用者來說，尤其是對于非專業(yè)人士，更容易抓住應(yīng)關(guān)注的重點事項和注冊會計師在審計過程中評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域，溝通關(guān)鍵審計事項不僅能夠幫助財務(wù)報表預(yù)期使用者了解到本期財務(wù)報表中最為重要的事項，而且還能夠使其更加了解被審計單位，以及已審計財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷和重大交易或事項。

當(dāng)前在我國，研究審計中關(guān)鍵審計事項的學(xué)者有很多，有關(guān)于怎樣確定關(guān)鍵審計事項，關(guān)于影響關(guān)鍵審計事項的因素方面的研究，還有一些學(xué)者研究了關(guān)鍵審計事項對利益相關(guān)者所帶來的影響，這些都是目前學(xué)術(shù)界對關(guān)鍵審計事項的主要研究方面。由此我們也可以看出，雖然關(guān)于關(guān)鍵審計事項的準則發(fā)布還不到5年，但學(xué)者們的研究從未停下腳步，而且近兩年研究的成果頗多。由此我們也可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項不僅僅是財政部強制要求要在審計報告中增加的一項，它對于報表使用者和利益相關(guān)者都是有很大的影響和作用的，所以學(xué)者們也很重視對其展開深入研究。筆者經(jīng)過對近兩年來的文獻進行梳理發(fā)現(xiàn)，對于具體行業(yè)的關(guān)鍵審計事項的具體內(nèi)容的研究成果還較少，因此，本文從我國醫(yī)藥制造企業(yè)入手，深入分析審計報告中的關(guān)鍵審計事項并提出所存在的一些問題。

二、醫(yī)藥制造企業(yè)關(guān)鍵審計事項分析

（一）關(guān)鍵審計事項的具體內(nèi)容分析。醫(yī)藥制造業(yè)共272只股票（從東方財富網(wǎng)的數(shù)據(jù)了解到），恒瑞醫(yī)藥以總市值4，530.05億元位居行業(yè)第一。本文選用了行業(yè)規(guī)模排名前10家的醫(yī)藥制造企業(yè)，分別是恒瑞醫(yī)藥、智飛生物、片仔癀、康希諾、長春高新、復(fù)星醫(yī)藥、康龍化成、萬泰生物、云南白藥、華熙生物，以此作為樣本企業(yè)來分析醫(yī)藥制造企業(yè)的關(guān)鍵審計事項。2020年醫(yī)藥制造行業(yè)10家企業(yè)的關(guān)鍵審計事項的具體內(nèi)容如表1所示。（表1）

表1 關(guān)鍵審計事項具體內(nèi)容一覽表

從表1中可以看出，在所選用的行業(yè)規(guī)模最大的10家醫(yī)藥制造企業(yè)中，有6家企業(yè)都將收入的確認作為關(guān)鍵審計事項，有3家企業(yè)將應(yīng)收賬款壞賬準備的確認作為關(guān)鍵審計事項，通過上述企業(yè)審計報告的具體內(nèi)容可知，注冊會計師對于將收入的確認作為關(guān)鍵審計事項的原因，主要是認為收入是公司的關(guān)鍵業(yè)績指標，會對公司利潤產(chǎn)生較大影響，從而存在管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認時點的固有風(fēng)險，產(chǎn)生錯報的固有風(fēng)險較高；還有一些企業(yè)的收入較上一年有一定的增長幅度，因此注冊會計師本著應(yīng)有的職業(yè)懷疑的態(tài)度將收入確認識別為關(guān)鍵審計事項。注冊會計師對于將應(yīng)收賬款壞賬準備的確認作為關(guān)鍵審計事項的原因，主要是應(yīng)收賬款賬面價值較高，占期末資產(chǎn)總額較大，應(yīng)收賬款的余額對財務(wù)報表影響較為重大，因應(yīng)收賬款不能按期收回或無法收回而發(fā)生的壞賬對財務(wù)報表影響較為重大。因此，將應(yīng)收賬款壞賬準備列為關(guān)鍵審計事項。收入和應(yīng)收賬款在其他企業(yè)的審計報告中也常作為一項關(guān)鍵審計事項而披露，這兩個事項對于醫(yī)藥制造企業(yè)和其他企業(yè)是一樣的，都是作為關(guān)鍵審計事項高頻出現(xiàn)。

醫(yī)藥制造行業(yè)的關(guān)鍵審計事項與其他行業(yè)也是有所不同的，它與其他行業(yè)關(guān)鍵審計事項的區(qū)別主要有：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值、開發(fā)支出的資本化、商譽減值、存貨跌價準備和銷售費用的確認。這都與我國醫(yī)藥制造行業(yè)的特征息息相關(guān)，醫(yī)藥行業(yè)是技術(shù)密集型的產(chǎn)業(yè)，雖然我國已經(jīng)成為全球化學(xué)原料藥和化學(xué)藥制劑的生產(chǎn)大國，也是化學(xué)原料藥的出口大國，但是我國醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)整體相對于其他國家起步較晚，基礎(chǔ)較弱，整體技術(shù)水平與國際成熟市場仍然存在差距。目前，我國已有的藥品批準文號總數(shù)中95%以上為仿制藥，仿制藥仍然是國內(nèi)醫(yī)藥市場的主體，但仿制藥行業(yè)競爭力不高，很多醫(yī)藥制造企業(yè)為了提高市場競爭力和占有率，開始將發(fā)展的焦點集中在創(chuàng)新藥方面?；瘜W(xué)藥品的生產(chǎn)需要符合嚴格的技術(shù)標準，并且對生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程的要求都較嚴格。創(chuàng)新藥的開發(fā)具有高投入、高風(fēng)險、高收益和周期長的特點，不僅需要投入大量的資源，而且收益和回報不確定，有很大的風(fēng)險。因此，為了開發(fā)新產(chǎn)品，藥企所投入的研發(fā)成本就會高，而且研發(fā)的資本化和費用化問題涉及到管理層的主觀判斷和估計，可能會存在舞弊行為，所以注冊會計師會將開發(fā)支出資本化作為關(guān)鍵審計事項。銷售費用在醫(yī)藥企業(yè)的費用占比中較大，也是注冊會計師在審計過程中重點關(guān)注的事項，上市醫(yī)藥企業(yè)的銷售費用中一般包括學(xué)術(shù)會議、廣告營銷、市場推廣等諸多項目，有研究表示中國藥企的銷售費用主要花在了公關(guān)招標機構(gòu)、公關(guān)醫(yī)院相關(guān)負責(zé)人、醫(yī)生回扣、醫(yī)藥代表提成等方面，涉及環(huán)節(jié)較多，分別對應(yīng)招標環(huán)節(jié)、醫(yī)院采購環(huán)節(jié)和處方銷售環(huán)節(jié)，醫(yī)生回扣占比超過一半。因此，對于這些可能存在舞弊、固有風(fēng)險本身較高的項目，注冊會計師自然會在審計過程中將其作為重中之重來關(guān)注。在10家樣本企業(yè)中，有4家企業(yè)的審計報告中將存貨跌價準備作為關(guān)鍵審計事項，主要是因為注冊會計師認為存貨跌價準備賬面價值較高，占資產(chǎn)總額的比例較高，而藥品作為存貨要考慮到保質(zhì)期的問題，有一定的風(fēng)險，所以存貨的大幅度增加對財務(wù)報表影響較為重大。醫(yī)藥行業(yè)的商譽在全行業(yè)排名一直很高，大額的商譽可能存在一定的隱患，因為商譽減值測試的結(jié)果很大程度上取決于管理層采用的假設(shè)和會計估計，這些都涉及到大量的主觀判斷，會計估計均存在重大不確定性，受管理層對未來市場以及經(jīng)濟環(huán)境判斷的影響，采用不同的會計估計和假設(shè)將對商譽可收回金額產(chǎn)生重大影響，而且還可能存在管理層利用信息優(yōu)勢進行內(nèi)部操作。因此，注冊會計師將商譽作為關(guān)鍵審計事項，這也與審計準則的要求相符。

（二）關(guān)鍵審計事項的數(shù)量分析。通過對上述10家醫(yī)藥制造企業(yè)的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量匯總，總共是21項，大多數(shù)企業(yè)的關(guān)鍵審計事項的個數(shù)為2個，關(guān)鍵審計事項的個數(shù)為1個和3個的較少。由此，本文認為醫(yī)藥制造企業(yè)相對而言關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量較少，雖然關(guān)鍵審計事項數(shù)量的多少并不能從根本上說明一切問題，因為關(guān)鍵審計事項是注冊會計師認為最為重要的事項，如果事項過多則不能說明其最重要，與關(guān)鍵審計事項的定義相違背。但是，如果關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量過少，則不能完全說明在審計過程中企業(yè)存在的問題，會缺乏信息的全面性和相關(guān)性，達不到增加關(guān)鍵審計事項的預(yù)期效果。因此，不同行業(yè)和不同企業(yè)的具體情況和所面臨的問題不同，注冊會計師在審計時，也應(yīng)該根據(jù)具體審計項目的情況來確定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量，不能一概而論，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量是要根據(jù)具體公司來確定的，數(shù)量應(yīng)該以合理為標準。（表2）

表2 關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量一覽表

三、關(guān)鍵審計事項中存在的一些問題

（一）關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容缺乏個性化信息。準則要求在上市公司的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息，目前的審計報告中關(guān)鍵審計事項缺乏個性化信息。本文認為，所選的10個醫(yī)藥制造企業(yè)關(guān)于對關(guān)鍵審計事項的披露，過于籠統(tǒng)和概括，而且很多事務(wù)所都出具了類似的模板化描述，關(guān)鍵審計事項過于標準化，看起來每個企業(yè)所存在的問題大致一樣，沒有具體的說明在審計過程中所發(fā)現(xiàn)的企業(yè)存在的問題，只是指出對哪一項存在懷疑和不確定，并沒有給報表使用者清晰明確的信息，對于一些使用者來說，這樣的說明并不能起到實質(zhì)性的作用，沒有參考價值，如果每個事務(wù)所都是出具這樣的報告，沒有傳遞出投資者所需要的公司的特有信息，那么關(guān)鍵審計事項的存在就沒有了意義。

（二）關(guān)鍵審計事項的確定過于武斷。在上述企業(yè)的審計報告中對于關(guān)鍵審計事項的確定，注冊會計師過于草率和武斷，其中很多事項的確認都是通過推斷和推測確認，只要是涉及到存在管理層重大會計估計和判斷的事項，注冊會計師便將其確認為關(guān)鍵審計事項，這樣的確認未免過于草率，這樣判斷出來的事項過于片面，而且沒有針對性，對投資者做出決策起不到應(yīng)有的作用。

（三）關(guān)鍵審計事項的數(shù)量較少。從所選的樣本中分析得出，醫(yī)藥制造企業(yè)關(guān)鍵審計事項的數(shù)量較少，數(shù)量過少會使得審計報告信息含量缺乏整體性和準確性，這也不僅僅是醫(yī)藥制造企業(yè)審計報告中存在的問題，有學(xué)者研究得出在專業(yè)性不強的投資者眼中，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量過多會使得投資者認為該公司具有更高的風(fēng)險，引起投資者的消極反應(yīng)，則越可能減少對公司的投資。所以，在當(dāng)前的審計環(huán)境下，事務(wù)所對于審計報告中關(guān)鍵審計事項的確認過于謹慎，只是象征性的將這一事項披露出來，而沒有對企業(yè)進行全方位且準確的分析，沒有起到應(yīng)有的作用。