政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計的協(xié)同研究

黃夢茹

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211899）

一、文獻綜述

（一）國家審計和內(nèi)部審計

段慧敏（2006）認為雖然國家審計和內(nèi)部審計的直接目標不同，但是二者的最終目的是相同的，都是為審計機構(gòu)有效執(zhí)行受托經(jīng)濟責任提供保證。趙彥鋒（2009）認為，雖然內(nèi)部審計和政府審計在審計的責任、方法、目標等方面都有所不同，但是可以相互學習相互彌補。秦榮生認為國家審計與內(nèi)部審計不應該是指導與監(jiān)督的關(guān)系。而張啟富（2011）認為，政府審計的發(fā)展基礎來源于內(nèi)部審計，但是同時政府審計也對內(nèi)部審計具有指導作用，從而使得內(nèi)部審計的工作更加有效。梁素萍（2013）認為，國家審計在保證內(nèi)部審計數(shù)據(jù)真實有效的前提下，可以利用內(nèi)部審計進行工作。

（二）審計協(xié)同

張慧雯（2010）通過對國家審計、內(nèi)部審計以及社會審計兩兩之間的區(qū)別和聯(lián)系研究，提出了三者之間開展協(xié)同工作的途徑。和秀星等（2017）對三種審計之間審計資源的協(xié)同利用方式和路徑進行了探討。王會金（2016）在“協(xié)同學”理論的基礎下分析協(xié)同治理對審計制度創(chuàng)新的意義，并從不同的方面提出了政府審計協(xié)同治理框架。張麗達等（2017）認為，注冊會計師審計和內(nèi)部審計是對政府審計的補充。許汝俊等（2018）學者在供給側(cè)改革的背景下提出了“三位一體”的審計模式，以發(fā)揮三種審計的功能。馬學慧（2019）以資源環(huán)境審計為例，分析了三大審計主體在其中協(xié)同的必要性和可行性，并構(gòu)建了三大主體的協(xié)同機制。

二、三種審計主體的優(yōu)勢和局限性

（一）政府審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計的優(yōu)勢

政府審計的優(yōu)勢。我國的政府審計是黨和國家行政監(jiān)督系統(tǒng)的一個重要環(huán)節(jié)，是國家行政監(jiān)督的一種重要類型，我國目前的政府審計監(jiān)督體制主要是黨中央領(lǐng)導下的獨立型審計監(jiān)督體制。我國現(xiàn)存的國家審計具有以下特點：一是權(quán)威性，我國的政府審計已經(jīng)逐步由行政型審計體制轉(zhuǎn)變?yōu)辄h領(lǐng)導下的獨立型審計體制。政府審計受黨領(lǐng)導的同時，我國法律賦予政府審計以審計監(jiān)督權(quán)，這使得國家審計機關(guān)在審計中發(fā)現(xiàn)問題時，可以在職責范圍內(nèi)依法提出處理處罰的決定。二是強制性，我國國家審計具有法律權(quán)威，審計機構(gòu)有權(quán)對不與審計人員配合的審計對象實施強制性審計。三是宏觀性，除了審計財務財政收支和領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任外，政府審計還包括對政策的貫徹落實情況進行審計，因此其作用并不局限于某一單位或者某一地區(qū)；由于國家審計的權(quán)威性，對于其他審計無法查閱的資料，政府審計依舊可以查閱。四是綜合性，政府審計機關(guān)在審計工作完成后，需根據(jù)審計監(jiān)督考察結(jié)果全面評估被審計對象經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性，對其領(lǐng)導干部經(jīng)管責任履行情況也要進行綜合評價。

內(nèi)部審計的優(yōu)勢。內(nèi)部審計的審計職能主要定位于企業(yè)管理審計，通過內(nèi)部審計活動可以發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部管理當中存在的各種風險控制問題，進而促進企業(yè)的管理和風險防范。其特點有：第一，及時性。內(nèi)部審計通過日常監(jiān)督的方式，檢查企業(yè)內(nèi)部的運營是否嚴格遵守了企業(yè)的規(guī)定，各部門是否按照企業(yè)的目標規(guī)劃等開展日常工作，同時發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部制度的缺陷。第二，內(nèi)向性。內(nèi)部審計是企業(yè)自行設立的，因此屬于企業(yè)的內(nèi)部職能部門，其與外部審計相比通常是以內(nèi)部視角對企業(yè)進行監(jiān)督檢查，偏重于內(nèi)向管理，同時對企業(yè)也有更全面的了解，更能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。第三，增值性。內(nèi)部審計的存在就是為了服務于所屬企業(yè)，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)風險和缺陷，促進企業(yè)更好地經(jīng)營發(fā)展，從而實現(xiàn)增值的。

注冊會計師審計的優(yōu)勢。社會審計要求審計人員依法對被審計企業(yè)的相關(guān)財務報表嚴格執(zhí)行審計工作，以確定其報表是否按照企業(yè)應當遵守的會計準則編制完成，以及報表所選取的相關(guān)會計制度是否合適。社會審計是一種有償?shù)纳鐣袨?，其職能主要為鑒證，具有以下方面的特點：一是獨立性，根據(jù)職業(yè)道德守則的要求，注冊會計師需遵守獨立性原則。主要表現(xiàn)在注冊會計師的審計工作不可受其他外界因素的影響。注冊會計師必須成為完全獨立于被審計企業(yè)管理層和財務報表的預期使用者而存在的第三方。二是審計公正性。因為具有獨立性，在對企業(yè)進行財務審計時，注冊會計師可以公正的對其進行審計判斷。三是規(guī)范性。職業(yè)道德守則明確要求注冊會計師需具備專業(yè)勝任能力，按照一整套標準化和規(guī)范化的評價考核體系執(zhí)行審計工作，不可隨意添加修改、人為操縱。

（二）政府審計的局限性

政府審計的獨立性缺乏保障。我國國家審計直接監(jiān)督政府的同時又隸屬于政府，政府審計相當于是國家的內(nèi)部審計，其獨立性十分有限，僅針對其他行政機關(guān)或團體和個人。同時我國實行“同級審”和“上審下”的審計模式，造成了審計機關(guān)的“雙重領(lǐng)導”，在這種情況下，以權(quán)力來壓制審計的現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)，國家審計的獨立性也就更加無法得到保證。

審計經(jīng)費無法保證。審計經(jīng)費是審計機關(guān)正常組織和開展審計工作，保持獨立性的基本前提。盡管我國審計機關(guān)履行職責所須的經(jīng)費列入同等級財務預算，并且由同級人民政府予以保證，但在實際工作中，仍會存在一些地方政府財力緊張的特殊情況。政府審計的經(jīng)費無法得到有效保證，勢必會影響審計工作的正常開展。另外，基層審計機關(guān)很多審計工作都需要財政經(jīng)費的支撐，而近年中央財政預算經(jīng)費不斷大幅削減，使用于基層審計的財政資金保障落實不到位，影響了基層審計工作的深入開展和審計工作質(zhì)量的不斷提高。

審計法規(guī)滯后?！吨腥A人民共和國審計法》和《國家審計準則》雖賦予了政府審計人員很大的權(quán)利，但是對其承擔的法律責任卻未進行足夠的界定，對于審計人員在審計中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為的處理處罰方法也未有明確設置。同時部分法律條款仍存在不足和漏洞，缺乏可行性。此外，我國的《審計法》與其他法律之間還存有交叉甚至沖突，使得國家審計機關(guān)在行使相關(guān)法律賦予的權(quán)利時常常處于尷尬境地。

存在審計盲區(qū)。按照行政管轄范圍確定的審計對象在一定程度上導致了審計范圍廣、審計任務重的現(xiàn)象出現(xiàn)。而政府審計的審計經(jīng)費無法保證，審計人員數(shù)量和能力有限，同時又由于缺乏后續(xù)教育，導致審計人員知識落后、素質(zhì)不高、技術(shù)不夠先進。因此想要做得到“應審盡審”，做到審計全覆蓋有一定的難度，這在客觀上造成了審計盲區(qū)的存在，造成很多單位從未接受過審計。

（三）內(nèi)部審計的局限性

內(nèi)審部門的獨立性不足，內(nèi)審工作沒有得到重視。企業(yè)內(nèi)審部門屬于財務部門的一部分，因此通常內(nèi)審人員也屬于該企業(yè)的員工，其自身利益受到企業(yè)管理層的支配，因此缺乏必要的獨立性，很容易就會受到管理層的影響。此外，和國外相比，我國對內(nèi)部審計的重視程度不足。并非所有企業(yè)都設立內(nèi)審部門，即使是設置了內(nèi)審部門的企業(yè)也大多重數(shù)量而輕質(zhì)量，沒有真正做到系統(tǒng)地開展內(nèi)部審計工作，并且也未能全面認識到內(nèi)部審計的職能與作用。

審計人員素質(zhì)低。我國的內(nèi)部審計主要以風險為導向，對從事內(nèi)部審計的人員有較高的素質(zhì)和技術(shù)要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會明確要求，從事內(nèi)部審計工作的人員需要具備多方面的知識，但目前我國能夠符合這項標準的人才較少，絕大部分審計人員無法滿足此要求。也由于他們?nèi)狈ο鄳膶I(yè)素養(yǎng)，使得許多從事內(nèi)審的工作者對待工作的態(tài)度不端正，導致內(nèi)部審計無法真正達到應有的效果。

審計信息化發(fā)展慢。大數(shù)據(jù)在審計中的應用可以很好地幫助審計人員更加全面地監(jiān)督和審核企業(yè)的日常經(jīng)營，這可以大大減輕審計人員的工作量，提高審計的精確度。而我國內(nèi)部審計對于大數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)很少應用，這極大地降低了審計效率。

（四）注冊會計師審計的局限性

目前市場上各類審計機構(gòu)層出不窮，注冊會計師審計的競爭日益激烈，致使很多審計機構(gòu)為了生存低價競爭業(yè)務或承接連續(xù)審計業(yè)務，由此造成了審計質(zhì)量的下降，并且審計的獨立性也受到了影響。此外，與內(nèi)部審計相比，社會審計無法做到及時審計，注冊會計師無法控制企業(yè)管理人員的串通舞弊，審計結(jié)果與公司的實際狀況也可能存在較大的偏差。與具有權(quán)威性和強制性的國家審計相比，注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題時，只能提請企業(yè)進行調(diào)整，如果企業(yè)管理層不配合，審計工作的開展將受到限制。

三、三種審計的區(qū)別和聯(lián)系

（一）三者的區(qū)別

政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的區(qū)別如表1所示。

表1 政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的區(qū)別

（二）政府審計指導和監(jiān)督內(nèi)部審計和社會審計的工作

與內(nèi)部審計和社會審計相比，我國的政府審計工作開展的時間較早，有著較多的實踐經(jīng)驗，因此政府審計可以利用自身豐富的經(jīng)驗有針對性地對內(nèi)部審計和社會審計進行指導和培訓，同時國家審計要對社會審計的審計報告的合理性進行核實，協(xié)助內(nèi)部審計人員編撰內(nèi)部審計行業(yè)的審計指南和工作指引。

（三）政府審計可以利用內(nèi)部審計成果并借鑒社會審計的方法

我國法律明確規(guī)定審計機關(guān)在對單位進行審計時，應當合理使用內(nèi)部審計的資源和結(jié)果，這說明國家審計既可以直接請求內(nèi)部審計部門的員工提供協(xié)助，也可以使用內(nèi)部審計人員的工作成果，這有助于提升國家審計的工作效率，并促進審計資源的充分運用。雖然主體不同，但是國家審計和社會審計的審計技術(shù)方法是相通的，相關(guān)法律也規(guī)定了在進行審計抽樣時，政府審計可以借鑒社會審計的有關(guān)技術(shù)方法。

（四）政府審計可以外包給外部審計機構(gòu)

隨著政府部門經(jīng)濟活動的增加以及國家對政府審計質(zhì)量要求的提高，在審計人員不足、審計資源匱乏的情況下，政府審計憑借自身力量無法實現(xiàn)審計全覆蓋。在此前提下，國家審計機關(guān)可以將其業(yè)務外包給專業(yè)的會計師師事務所，或以自身名義雇傭或招募注冊會計師參與審計項目。和國家審計機構(gòu)相比，社會審計機構(gòu)作為第三方，具有更高的獨立性，審計人員也具有較高的綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，能夠更加客觀公正地執(zhí)行審計工作，提高和改善國家審計的工作效率和效果，彌補審計力量不足的問題。同時還有助于加強政府審計資源與社會審計資源的整合，從而調(diào)節(jié)和優(yōu)化審計資源的配置，促進審計資源的有效利用。

（五）社會審計和內(nèi)部審計相互協(xié)作

注冊會計師審計和內(nèi)部審計應當是相互交流、彼此合作、協(xié)調(diào)發(fā)展的。在企業(yè)不斷擴大，內(nèi)部控制制度不斷完善的過程中，內(nèi)部審計的作用越來越重要，內(nèi)部審計工作也因此越來越受到企業(yè)管理層的重視。由于注冊會計師大多擁有較強的專業(yè)勝任能力和獨立性，因此許多企業(yè)會把內(nèi)部審計業(yè)務外包給會計師事務所，或者聘請注冊會計師參加到企業(yè)的內(nèi)部審計項目中，由此來增強內(nèi)部審計結(jié)果的公允性，提高內(nèi)部審計工作的有效性。由于二者在審計方法和內(nèi)容上大致相同，社會審計人員在實際工作中也可以直接運用內(nèi)部審計人員的工作成果或請求內(nèi)部審計人員直接提供幫助，這也有利于提高注冊會計師審計的質(zhì)量和工作效率。

四、針對三種審計協(xié)同發(fā)展的建議

（一）完善相關(guān)規(guī)章制度

規(guī)章制度是不同主體審計規(guī)范的執(zhí)行工作、履行職責的重要依據(jù)和基礎，審計成果的可信程度建立在規(guī)章制度的完善程度之上。而不同審計之間有序、規(guī)范的相互協(xié)作和幫助也需要規(guī)章制度的支撐。因此我們應當制定完備的法律制度或行政法規(guī)，對國家審計指導社會審計和內(nèi)部審計工作的方式和內(nèi)容進行明確和細化的規(guī)定，為加強國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的協(xié)調(diào)和合作發(fā)展提供法律層面的保障。

（二）加強信息溝通、資源共享和技術(shù)共用

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”的快速發(fā)展以及信息技術(shù)在各行各業(yè)的廣泛運用，審計也應當與時俱進。在審計領(lǐng)域合理應用大數(shù)據(jù)技術(shù)，發(fā)揮大數(shù)據(jù)的優(yōu)點，建立信息共享平臺，促進信息在不同主體審計間的相互交流和共享。內(nèi)部審計對企業(yè)的環(huán)境和日?；顒幼顬榱私?，社會審計具有最豐富的人力資源和專業(yè)技術(shù)，通過使用已有的審計成果，可以發(fā)揮內(nèi)部審計及時性的優(yōu)勢、政府審計審計證據(jù)和審計信息全面性的優(yōu)勢以及社會審計專業(yè)性優(yōu)勢，有效地避免重復審計，改善審計工作的效果，提升審計效率，節(jié)約審計成本。同時參與審計工作的人員還應當有效地整合審計資源，其包含人力資源、信息資源以及技術(shù)資源，使得審計資源能夠得到充分合理的運用。

（三）完善審計人才培養(yǎng)制度并提高審計人員的素質(zhì)

除了上述審計依據(jù)之外，審計從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力也是決定審計工作能否高效率地完成、獲得高質(zhì)量的結(jié)果以及審計成果是否值得信賴的重要因素之一。由于審計工作對于從業(yè)者專業(yè)勝任能力的要求很高，因此審計人員能力高低直接決定了審計質(zhì)量的好壞。而由于我國現(xiàn)在的審計機構(gòu)人才較為匱乏，政府審計人員大部分需要參加公務員考試，注冊會計師審計則以CPA考試作為其人才考核的標準，而對于內(nèi)部審計而言，尚未有專門考核的規(guī)定，由于政府審計和獨立審計很大程度上會利用內(nèi)審的工作結(jié)果，所以內(nèi)部審計人員的能力和素質(zhì)也十分的重要，因此還需要進一步加強對內(nèi)部審計方面相關(guān)專業(yè)人才的培訓。

五、結(jié)論

國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計雖然在許多方面上是有所不同的，但是它們在相互獨立的同時也是相互作用的。同時作為國家監(jiān)督體系的一部分，三者在技術(shù)方法、審計資源等方面都是可以共享的。在此情況下，推進三者的協(xié)同和相互合作，可以提高審計工作的質(zhì)量和效果，進一步實現(xiàn)審計全覆蓋，促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，推動國家治理體系現(xiàn)代化。