新時代任中經濟責任審計“雙流”融合轉型模式研究

譚偉　周立云

[摘要]本文從新時代經濟責任審計轉型的背景入手，闡述了以任中為主的經濟責任審計轉型的意義。從流程再造和流程優(yōu)化“雙流”的視角出發(fā)，提出新時代經濟責任審計轉型的思路與方向;圍繞“雙流”融合模式的應用策略、應用選擇、應用架構等問題，探討了經濟責任審計轉型的模式、主要路徑及若干具體措施。

[關鍵詞]任中經濟責任審計? ?雙流融合? ?轉型

一、新時代經濟責任審計轉型的背景及意義

（一）新時代經濟責任審計轉型的背景

黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央著眼推進國家治理體系和治理能力現代化、健全黨和國家監(jiān)督體系的全局，對加強審計工作、完善審計制度等作出了重大部署。黨的十九大和十九屆三中全會決定改革審計管理體制，組建中央審計委員會，加強黨對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系。2018年5月，習近平總書記主持召開中央審計委員會第一次會議并發(fā)表重要講話，深刻闡述了審計工作的一系列根本性、方向性、全局性問題，指明了新時代審計事業(yè)的前進方向。這些新部署新要求，需要制度化地落實到經濟責任審計中，經濟責任審計是加強國有企業(yè)領導人員監(jiān)督特別是一把手監(jiān)督，推動重大決策部署落實、推動權力規(guī)范運行和反腐敗等的有效方式。新時代國有企業(yè)經濟責任審計應進一步聚焦“經濟”責任，明確國企領導人員在任職期間貫徹黨和國家有關經濟方針政策和重大部署，上級決策和改革發(fā)展任務有關職責;要在充分考慮領導人員管理監(jiān)督需要的同時，推動經濟責任審計在重大經濟方針政策和重大經濟決策執(zhí)行，強化對經濟資源的有效管理和領導人員遵守廉潔從業(yè)規(guī)定的管理力度和深度。

從新時代對經濟責任審計的目標定位看，當前經濟責任審計仍然存在諸多制約因素，導致經濟責任審計作為審計監(jiān)督的重要類型，面臨著環(huán)境、監(jiān)督、質量、資源、評價、報告六個方面困境，詳見圖1。

（二）新時代經濟責任審計轉型的意義

新時代經濟責任審計轉型應以2019年中辦、國辦印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）為指導，堅持黨對審計工作的集中統一領導，以任中經濟責任審計為主線，聚焦經濟與責任，強化對國有企業(yè)領導人員的行權、用權監(jiān)督，突出“風險和問題”雙導向，充分發(fā)揮任中經濟責任審計相關優(yōu)勢，進一步前移監(jiān)督關口、推動結果運用，促進國有企業(yè)治理水平的有效提升。

1.任中經濟責任前移審計監(jiān)督“關口”，由結果導向轉變?yōu)檫^程控制轉變。以任中經濟責任審計為主的經濟責任審計模式，能更好地前移審計監(jiān)督的關口，促進發(fā)現審計問題的整改落實，推動審計結果的綜合運用。在開展國有企業(yè)任中經濟責任審計時，從審計計劃入手，將審計對象在整個任職期內應承擔的經濟責任分成不同階段，進行動態(tài)的、變量的審計，客觀真實地反映審計對象的任職工作狀況，以及在不同階段和不同時期應承擔的經濟責任，從結果導向轉變?yōu)檫^程控制，提升內部審計工作質量，促進國有企業(yè)監(jiān)督體制向縱深發(fā)展。

2.任中經濟責任提升審計覆蓋“領域”，由單一審計向績效和內控等多元融合審計轉變。新時代經濟責任審計從傳統關注賬項基礎轉變?yōu)閷︻I導人員行權、用權，檢查領導人員經濟決策是否科學、規(guī)范，并給出合理評定，傳統單一的經濟責任審計模式已難以滿足這一要求。當開展任中經濟責任審計時，因更強調將績效審計、內控審計等方面的審計融入其中，這樣既便于審計部門全面掌握、了解審計對象的風險管控能力，同時也可幫助在任領導人員全面提升宏觀決策水平和掌控經濟風險能力，進而提升管理，防范風險。

3.任中經濟責任審計強化“經濟”“責任 ”，由關注問題表面現象向關注問題產生的根源轉變。國有企業(yè)任中經濟責任審計，受各類客觀因素影響較小，在對審計對象進行綜合評價時，能更明確地聚焦“經濟”與“責任”兩個主題，強調對“經濟”責任的評價，且不僅僅就事論事，而是透過現象看本質，分析問題的成因，更加關注經濟領域的決策、程序、結果。如：財務核算不規(guī)范、安全環(huán)保處罰等問題既要考慮其本身是否會造成經濟損失或存在潛在的風險，還要分析管理責任落實等原因?？傊?，審計重點從治理機制、風險管理、內部控制等管理角度出發(fā)抓住“經濟”主線，確定審計重點;原因分析從問題根源出發(fā)抓住“責任”主線，明晰權責邊界。

二、新時代任中經濟責任審計“雙流”融合模式的架構搭建

以往理論界分別基于流程再造（BPR）和流程優(yōu)化（BPI）視角對審計流程進行研究，但單純基于二者視角研究均存在一定程度的弊端。流程優(yōu)化理論在運用過程中強調對流程持續(xù)不斷地改善，但當某項工作面臨重大問題時不能從本質上解決;而流程再造理論在運用過程中帶來的變革風險較大。因此，需要在實踐中輔助流程優(yōu)化理論對相關業(yè)務進行持續(xù)優(yōu)化。在經濟責任審計轉型模式構建中，筆者以痛點思維為導向，引入企業(yè)流程再造指導經濟責任審計轉型，同時在實踐中配合流程優(yōu)化來具體推進，二者有機結合，揚長避短，力圖規(guī)范化構造優(yōu)化經濟責任審計業(yè)務流程，持續(xù)地提高審計業(yè)務績效。

（一）“雙流”融合模式應用策略

對于制約轉型發(fā)展的“瓶頸”業(yè)務流程，應圍繞以任中為主的經濟責任審計轉型目標及定位進行流程再造，選用BPR的方法;而對轉型發(fā)展過程中尚未構成“瓶頸”的經濟責任審計業(yè)務流程，則應采用BPI的方法，進行流程優(yōu)化。需要注意的是，這里的業(yè)務流程再造及優(yōu)化不會一蹴而就，在階段性流程再造、優(yōu)化后必須對新的任中經濟責任審計業(yè)務流程進行跟蹤。與此同時，應結合實際情況對再造后的任中經濟責任審計工作流程，運用流程優(yōu)化理論進行持續(xù)改進優(yōu)化。

（二）“雙流”融合模式應用選擇

從任中經濟責任審計和離任經濟責任審計對比可以發(fā)現，二者的相同點主要表現為經濟責任審計評價、審計程序、審計內容、審計目標;二者差異性主要體現在審計計劃、監(jiān)督效果、整改效果、干擾力量及審計資源。同時，《規(guī)定》對經濟責任審計的內容、實施、評價、組織協調、結果運行等方面進行了修訂。

綜上，筆者從流程的特征及問題分析著手識別流程，判斷出組織體系、審計計劃選用流程再造，審計內容、審計評價、結果應用等方面選擇流程優(yōu)化。

（三）“雙流”融合模式應用架構

模式由流程再造和流程優(yōu)化兩大模塊組成。通過兩大模塊的建立，著力考量在任中經濟責任審計為主實施經濟責任審計的前提下，嘗試解決以往經濟責任審計的痛點、難點、困境和問題。

1.流程再造模塊。主要由再造經濟責任審計組織管理體系和再造以任中為主的經濟責任審計計劃體系兩部分組成。組織體系再造是試圖解決新舊經濟責任審計中，組織協調存在的“瓶頸”，強化聯席會議制度，明確議事規(guī)則。審計計劃再造強調主動作為，以風險為導向統籌安排經濟責任審計，明確任中經濟責任審計時間節(jié)點，解決審計資源配置中存在的問題。

2.流程優(yōu)化模塊。主要由優(yōu)化容錯糾錯機制、優(yōu)化責任考量機制、優(yōu)化審計問題整改、優(yōu)化經濟責任審計報告四個部分組成，見圖2。

三、新時代任中經濟責任審計“雙流”融合模式的推進途徑

（一）再造業(yè)務流程模塊的具體路徑

1.再造經濟責任審計組織體系。（1）四個“明確”再造經濟責任審計組織體系。一是明確建立經濟責任審計聯席會議制度。通過建立健全有效的聯席工作會議，對強化經濟責任審計工作組織領導、發(fā)揮聯席會議成員部門的職能、加強對經濟責任審計工作的分析研判具有重要作用。二是明確經濟責任審計聯席會議組織機構設置。聯席會議在同級審計委員會領導下開展工作。國有企業(yè)應將紀檢監(jiān)督、財務計劃、組織人事等部門納入會議成員部門，形成監(jiān)督合力。聯席會議下設辦公室，與同級內部審計機構內設經濟責任審計部門合署辦公，辦公室主任由同級內部審計機構的負責人擔任。三是明確聯席會議組織領導經濟責任審計的路徑。聯席會議及其辦公室的設置在于推動內部審計部門及成員單位在職責范圍內，更好地各司其職、相互協調、有效運行。因此，工作的開展應側重經濟責任審計頂層設計、制度建設、計劃制定、監(jiān)督檢查、結果運用等方面進行管理及領導。四是明確聯合審計模式。當審計對象存在經營風險高、管控能力差、信訪舉報多等情況時，由審計部門提議，經聯席會議決定，采取紀檢監(jiān)察等部門參與的聯合審計模式，提升監(jiān)督合力。（2）五個“抓實”理順經濟責任審計組織管理關鍵環(huán)節(jié)。一是抓實審計計劃編制環(huán)節(jié)。編制國有企業(yè)年度經濟責任審計計劃時，事前應充分聽取和征求聯席會議部門成員的意見后提報同級審計委員會審定后實施。二是抓實審前調查環(huán)節(jié)。成立“大數據”專業(yè)團隊，將生產經營、合同管理等系統中的業(yè)務數據與資金管理、費用報銷等系統中的財務數據進行關聯比對分析，找出異常情況交由審前調查人員進一步甄別、驗證，抓住主要問題和重大風險。三是抓實審計實施環(huán)節(jié)。審計委員會相關的成員部門單位根據工作需要派人參加進點工作會議。同時，在經濟責任審計中若發(fā)現重大問題線索，應全程跟蹤把控并實行“報告制”，由辦公室向審計委員會報告，確保經濟責任審計項目的質量、效果和時效。四是抓實審計報告環(huán)節(jié)。經濟責任審計項目結束后，同級審計委員會相關的成員部門可以派人參加審計結果反饋會議，也可以選擇共同審定審計報告。五是抓實審計整改環(huán)節(jié)。定期或不定期組織聯席會議，對經濟責任審計中發(fā)現的問題及其整改情況進行通報，同時對重要的處理、處罰的意見及建議與成員單位研究討論，促進審計整改，強化結果運行。

2.再造經濟責任審計計劃。以任中為主的經濟責任審計實施時，應從審計計劃入手，結合風險導向審計計劃編制思路，提前進行規(guī)劃。建議應由3—5年動態(tài)滾動的審計規(guī)劃、年度審計計劃、具體重點審計項目計劃三個部分組成。國有企業(yè)主要負責人一般在任期第4年，最晚第5年安排。3—5年的審計規(guī)劃，除考慮領導人員任職期限外，還應綜合考慮風險因素，將經營風險較高、問題較多以及經營情況不佳的企業(yè)進行動態(tài)跟蹤。對高風險行業(yè)、高風險領域的領導人員要進行風險排序，以風險大小和任職年限兩項數據作為審計計劃編制的依據。此外，因風險貫穿于整個經濟責任審計計劃編制的始終，因此在計劃編制過程中應始終保持對其的關注。具體編制步驟見圖3。

（二）優(yōu)化業(yè)務流程模塊的具體路徑

1.優(yōu)化任中經濟責任審計容錯糾錯機制。（1）建立經濟責任審計容錯糾錯機制衡量標準。經濟責任審計中，如何界定領導人員管理工作中所犯的錯誤，必須按照“三個區(qū)分開來”，一方面要查處領導人員貫徹重大經濟方針政策和重大部署、重大決策以及在經營管理過程中的嚴重損失浪費等重大履職盡責不到位問題;另一方面，堅持依法審計，實事求是，用歷史辯證客觀的角度看待企業(yè)管理過程中出現的一些問題，審計依據要注重政策法規(guī)的時效性，審計結論既不能用修訂的制度衡量老問題，也不能依據舊制度來認定新技術、新事物、新方法存在的問題。具體衡量標準為“四看”：一看是否有利于推動國有企業(yè)體制機制改革，二看是否有利于國有企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，三看是否有助于政策法規(guī)完善;四看是否是領導人員管理工作中的必要試錯。圍繞上述四項標準進行衡量，在經濟責任審計過程中，既要指出存在的問題，又要在揭示風險隱患的基礎上，注重研究分析、慎重評價結果，穩(wěn)妥處理。（2）明確經濟責任審計容錯糾錯適用范圍。經濟責任審計容錯糾錯主要范圍包括：一是黨員干部在落實“三重一大”集體決策過程中出現失誤和錯誤，但這種失誤和錯誤是經過集體決策程序，不是以謀取私利為目的，也不是獨斷專行，同時積極主動作為，努力消除影響或挽回損失;二是在推進國有企業(yè)發(fā)展規(guī)劃過程中缺乏經驗，由于先行先試出現探索性失誤和偏差;三是隨著國家新的政策方針、技術的應用，在創(chuàng)造性開展管理工作中出現的失誤;四是在處理國有企業(yè)生產過程中的緊急事件或其他急難險重任務以及歷史遺留問題時，敢于擔當、破除障礙引發(fā)的失誤等。（3）完善經濟責任審計容錯認定程序。一是主動申請。經濟責任審計中，領導人員因在改革創(chuàng)新出現工作失誤受到追責評價時，應向內部審計部門提出申訴申請。二是容錯事實的核實工作。內部審計部門接受領導人員申訴申請后，對符合容錯情形的，組成專班開展調查核實，廣泛收集證言證詞，充分聽取職工群眾和當事人的意見，形成調查報告，提出初步處理意見。三是容錯結論認定。內部審計部門應根據調查核實的情況，以法律法規(guī)為準繩，以事實為依據，作出容錯結論認定。四是澄清工作中的錯誤和偏差。對作出容錯認定結論的黨員干部，要在干部群眾中進行公示，澄清失誤事實，鼓勵其放下包袱，更好地改進工作。同時，在經濟責任審計報告中予以披露。

2.優(yōu)化任中經濟責任審計責任考量機制。任中經濟責任審計實踐中，經濟責任的界定是困擾審計人員的難點，如何準確劃分內部經濟責任、承擔怎樣的責任是難點所在，主要是：直接經濟責任與領導經濟責任界限難清、顯性經濟責任和隱性經濟責任難清、主觀經濟責任與客觀經濟責任界限難清、任期經濟責任與歷史遺留責任界限難清。因此，找出“四個難清”的問題根源，是構建任中經濟責任審計責任界定考量機制的基礎。（1）理清追責主體的職權范圍，明確責任承擔的主體。國有企業(yè)規(guī)章制度中對董事長、總經理以及黨委書記、中層管理者等在企業(yè)經營管理中的職責分工進行了詳細的闡述。審計人員一方面應對領導人員權力重合部分進行分割，防范責任界定時可能出現推脫現象;另一方面應在國有企業(yè)控制權的剩余部分進行明確的劃分，避免責任界定時無法落實到個人。同時，對業(yè)務流程進行全面系統的分析，逐步梳理所涉及的崗位職務，并結合業(yè)務特點，明確職責權限，理清追責主體的職權范圍，為責任認定夯實基礎。（2）正確劃分相關經濟責任，明確責任主體及類型。一是理清直接經濟責任與領導經濟責任的界限。《規(guī)定》將經濟責任認定分為直接責任、領導責任兩種情況。因此，界定直接責任是經濟責任審計的核心，應做好兩個區(qū)分：一方面區(qū)分違反政策法規(guī)的行為是由被審計領導人員本人直接違反還是由領導人員本人主觀上授意、指使、縱容下屬人員違反造成;另一方面區(qū)分領導人員在重大經濟事項決策時所造成的重大損失和國有資產流失等嚴重后果行為是未經過相關的民主決策程序而致還是雖經民主決策程序、但多數人不同意而專斷導致。二是理清顯性經濟責任和隱性經濟責任的界限。領導人員在經濟領域的權力和利益主要包括對資金、資產和資源的管理、使用、分配的權力。在人情社會文化沿襲影響下，同鄉(xiāng)、同學、同事、朋友都可能成為潛在的利益相關人。利益包括即付性金錢利益、期權性金錢利益、非金錢形式的經濟利益和非經濟形式的利益。在具體實施經濟責任審計時，圍繞領導人員的經濟行為應綜合考慮，正確劃分責任。三是理清主觀經濟責任和客觀經濟責任的界限。主觀經濟責任是因國有企業(yè)領導人員主觀故意行為而致的嚴重后果應該承擔的責任，如濫用職權、以權謀私、玩忽職守所造成損失浪費，該責任界定應把握被審計人員的心理狀態(tài)，看其是主觀惡意還是主觀善意。對客觀因素而致的責任，可視具體情況減輕領導人員應負的責任，同時在經濟責任審計底稿、報告中對客觀因素進行詳盡分析和重點說明;對因主觀因素而致的責任，審計人員必須進行披露。四是理清任期經濟責任與歷史遺留責任的界限。經濟活動是一個持續(xù)的過程，前任者的業(yè)務經營及管理活動不可避免會對現任者的經濟業(yè)務產生影響。在開展任中經濟責任審計時，應對歷史遺留問題保持嚴肅認真的態(tài)度，實事求是地分析和評價，以界定責任主體。

3.優(yōu)化任中經濟責任審計整改機制。（1）明確經濟責任審計整改原則。在經濟責任審計中，應明確審計整改“三不放過”原則，即整改責任未明確不放過、整改措施不具體不放過、整改效果未顯現不放過。在此基礎上，實行上下結合、限時整改，打造一條環(huán)環(huán)相扣的主體責任鏈條，構建各司其責的整改工作格局。（2）建立經濟責任審計整改約束機制。首先，將包括整改完成情況的經濟責任審計結果作為組織人事部門考核任免領導人員的主要依據。同時，將相關的經濟責任審計報告以及審計整改資料納入被審計領導人員檔案，終身管理。其次，將審計發(fā)現問題以及整改情況納入單位及單位負責人年度考核，對整改到位、成效好的予以獎勵，應整改而不整改、故意拖延的予以通報批評或扣減兌現獎勵。（3）完善經濟責任審計問題推送和聯動整改機制。建立審計發(fā)現問題整改臺賬管理、問題推送和整改協調聯動、整改過程跟蹤、整改復審、整改銷號等整改機制，明確責任、整改措施和整改時限。建立整改銷號臺賬，實行清單式管理、協同式推進。（4）細化經濟責任審計整改程序。一是對經濟責任審計發(fā)現問題整改實行部門“責任制”，通過分解細化發(fā)現問題，形成問題清單，建立問題整改臺賬。二是按季度、按專業(yè)對審計發(fā)現的問題進行歸類，推送相關職能部門。三是建立回訪機制，分時間、分階段對照清單，對審計整改的問題逐一核實，逐一銷號。（5）明確經濟責任審計的整改效果評價。任中審計的主要目標之一是，促進對存在問題（風險）的整改（對上任存在問題是否采取補救措施，效果如何;對任職期內發(fā)生的問題是否及時糾正完善），促進管理水平的提升（包括體制機制的完善、流程規(guī)范的修訂等），這也是任中審計區(qū)別于離任審計的地方。因此，應將整改效果納入經濟責任審計表填寫的范圍，使提交組織部門的評價意見更加完整、有效。

4. 優(yōu)化審計報告。在任中經濟責任審計中做到見人、見事、見細節(jié)，見因、見跡、見結論，并將問題在審計報告中全面合理反映。一是注意對財務收支類型的通用問題，從被審計人員應當履行經濟責任的角度反映。如對資產管理中經常遇到的賬外資產和資產損失的問題，原有的審計定性中往往將其從計劃管理和固定資產管理的角度闡述，很少從經營者決策角度出發(fā)，對決策程序和決策內容是否合規(guī)進行反映。如果僅從是否有投資計劃的角度考慮，很容易就定性為無計劃投資形成賬外資產。而從在沒有投資計劃的情況下擅自決策的角度考量，則應定性為違規(guī)決策;如果有計劃但因可研不充分等原因帶來嚴重損失后果來看，則應定位為盲目決策造成損失。這樣，更加突出反映經濟責任履行的情況。二是注意對于普遍性問題如何放在被審計人員管理責任上考量，分析在提升企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力、改善企業(yè)管理和促進效益的層面上是否盡到管理責任，這樣也可以為任期內的領導提供持續(xù)改進的參考建議。如固定資產投資項目不轉資長期掛賬的問題，在企業(yè)審計中也會經常遇到，且往往在財務核算的角度進行反映。但如果拉長時間線條，發(fā)現此類問題在企業(yè)中普遍存在，而且經歷的時段較長，從中折射出企業(yè)管理層面存在薄弱的時候，就應提升對問題的看待角度，即從企業(yè)相關責任部門規(guī)范管理和制度意識不強、溝通不暢，甚至給企業(yè)的經營和形象帶來負面影響的角度進行反映。三是注意敏感或重點事項可運用信息化手段和大數據分析，助力與在任者關聯的經濟事項和行為上查深查透，一方面為審計報告客觀評價奠定基礎，另一方面對于嚴重違紀違規(guī)事項也能及時提出制止性措施，避免對企業(yè)造成更大損失。

（作者單位：中國石油化工集團有限公司審計部武漢分部，郵政編碼：430030，電子郵箱：Tanw.jhyt@sinopec.com）

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