涉及商譽、總部資產的資產組減值會計處理探討

秦雪

摘 要：現(xiàn)行會計準則對同時涉及商譽、總部資產的會計處理缺乏較全面系統(tǒng)的規(guī)范尤其是案例解析，造成實務上的多種不規(guī)范情形出現(xiàn)。本文通過具體案例來探討同時涉及商譽（僅以非同一控制吸收合并取得的商譽為例）、總部資產的資產組情形下資產減值的會計處理問題，希望為實務工作提供一定的思路。

關鍵詞：商譽;總部資產;資產組

近年來一些公司的商譽減值會計處理出現(xiàn)一些不規(guī)范的現(xiàn)象，為此，2018年證監(jiān)會發(fā)布了《會計監(jiān)管風險提示第8號—商譽減值》以規(guī)范商譽的確認、計量與披露。除可能主觀上的盈余操縱之外，現(xiàn)行會計準則對同時涉及商譽、總部資產的會計處理缺乏較全面系統(tǒng)的規(guī)范尤其是案例解析，造成實務上的多種不規(guī)范情形出現(xiàn)。因此，本文通過具體案例來探討同時涉及商譽（僅以非同一控制吸收合并取得的商譽為例）、總部資產的資產組情形下資產減值的會計處理問題。

一、案例背景

甲企業(yè)擁有X、Y和Z三個資產組，在2020年12月31日，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，其預計使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。甲企業(yè)的經營管理由總部資產負責，總部資產包括一個研發(fā)中心和一棟寫字樓，其中研發(fā)中心的賬面價值為100萬元，寫字樓的賬面價值為300萬元。寫字樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組;但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。此外，甲企業(yè)商譽的賬面價值為400萬元，是2020年初通過非同一控制下的企業(yè)合并形成，在形成商譽的購買當日，X、Y、Z資產組的公允價值分別為400、350、450萬元?？偛抠Y產中寫字樓的公允價值為400萬元，研發(fā)中心的公允價值為100萬元。資產組X包括一項固定資產和一項存貨，賬面價值分別為150萬元和50萬元。2020年由于甲企業(yè)的競爭對手推出了新產品，對甲企業(yè)的產品產生了重大不利影響，為此，甲企業(yè)于2020年年末對各資產組進行了減值測試

二、會計處理

（一）分攤商譽的賬面價值

根據現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至各資產組或資產組組合。那么本例中商譽分攤將涉及兩個方面的問題：是否對總部資產分攤商譽的賬面價值和各資產組分攤商譽的標準

（1）是否對總部資產分攤商譽的賬面價值

是否對總部資產分攤商譽的賬面價值取決于總部資產的性質：如果總部資產的賬面價值能夠以合理和一致的基礎上分攤至各資產組，則應當對其分攤商譽的賬面價值;反之，則不應當對其分攤商譽的賬面價值。

按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，商譽應自購買日起將其賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合。由于寫字樓的賬面價值可以合理和一致的基礎上分攤至各資產組，如果對其分攤商譽的賬面價值，包含商譽的寫字樓的賬面價值可分攤至各資產組，通過比較各資產組賬面價值和可收回金額來判斷商譽、總部資產以及資產組是否減值。因此，總部資產中的寫字樓應當跟其他資產組一樣，分攤商譽的賬面價值。

研發(fā)中心由于不能將其賬面價值分攤至各資產組，減值測試過程中采用的是倒擠法，即通過前述減值測試進行會計處理后，最后將整個資產組組合的賬面價值與可收回金額進行比較，如果賬面價值小于其可收回金額，直接倒擠確認研發(fā)中心的減值損失。由于商譽在資產組發(fā)生減值時，具有優(yōu)先抵減原則，因此應當優(yōu)先在前述的減值測試過程將商譽的賬面價值進行抵減，故不應當對研發(fā)中心分攤商譽的賬面價值。

（2）各資產組分攤商譽的標準

商譽的賬面價值應當以各資產剩余使用壽命加權計算的公允價值比例進行分攤。根據《會計監(jiān)管風險提示第8號——商譽減值》，商譽的賬面價值優(yōu)先以各資產組或資產組組合公允價值所占比例進行分攤，公允價值難以可靠計量的情況下，按賬面價值進行分攤。本例中，購買日各資產組的公允價值可以取得，因此，應該優(yōu)先采用公允價值作為其分攤標準。

現(xiàn)行準則對以公允價值或者賬面價值為基礎對商譽賬面價值進行分攤時，未考慮各資產組剩余使用年限;而將總部資產賬面價值分攤至各資產組時，分攤標準是以各資產組剩余使用壽命加權計算的賬面價值，考慮了剩余使用年限加權。如果采用現(xiàn)行準則，在對涉及商譽、包含總部資產的資產組組合進行減值測試時，會出現(xiàn)分攤標準前后不一致的現(xiàn)象。因此，筆者認為，商譽的賬面價值應當按各資產剩余使用壽命加權計算的公允價值比例進行分攤。

綜上，本例對總部資產中的寫字樓、資產組X、資產組Y和資產組Z按其剩余使用壽命加權計算的公允價值比例對商譽的賬面價值進行分攤，分攤結果如表1所示：

（二）分攤總部資產的賬面價值

根據已知條件，寫字樓的賬面價值可以合理和一致的基礎上分攤至各資產組;但研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。對于寫字樓的賬面價值，企業(yè)根據各資產組賬面價值剩余使用壽命加權計算的賬面價值分攤比例進行分攤，如表2所示：

其中，各資產組賬面價值構成情況如表3所示：

（三）具體減值會計處理

為了簡化討論，本文主要以資產組X為例，分其減值金額小于和大于其分攤的商譽的賬面價值這兩種情況進行會計處理。

（1）假設根據企業(yè)資產減值測試結果，確定資產組X、Y、Z的可收回金額為分別210萬元、328萬元和542萬元，包括研發(fā)中心在內的最小資產組組合（即商譽、寫字樓、研發(fā)中心，資產組X、Y、Z）的可收回金額為1150萬元，資產組X中包含的固定資產和存貨都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

對于資產組X，其賬面價值高于其可收回金額，應該確認87.95萬元的減值損失金額。首先抵減分攤至該資產組中商譽的賬面價值61.05萬元。其次，將剩下的減值損失金額26.9萬元，在寫字樓和資產組進行分攤。根據分攤結果，因資產組X發(fā)生減值而導致寫字樓發(fā)生減值4.19萬元（26.9×36.9/236.9），導致資產組X所包括資產發(fā)生減值22.71萬元（26.9×200/236.9）。最后，對于資產組X所包括資產減值金額，按資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值的比重進行分攤。本案例中資產組X包括一項固定資產和一項存貨，賬面價值分別為150萬元和50萬元，因此固定資產減值金額17.03萬元（22.71×150/200），存貨減值金額5.68萬元（22.71×50/200）。