三級(jí)公立醫(yī)院的全面預(yù)算管理與全成本核算

劉麗萍 陶斯思 南京大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬口腔醫(yī)院財(cái)務(wù)科

引言

醫(yī)改的不斷推進(jìn)和防控的常態(tài)化使得醫(yī)院逐步注重開源節(jié)流。老子曰：“天下難事必作于易，天下大事必作于細(xì)”，無(wú)論是國(guó)家三級(jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核（以下簡(jiǎn)稱國(guó)考）、三級(jí)醫(yī)院評(píng)審標(biāo)準(zhǔn)，還是國(guó)家衛(wèi)健委和國(guó)家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合發(fā)布的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)管理年活動(dòng)、成本核算規(guī)范、全面預(yù)算管理制度實(shí)施辦法以及運(yùn)營(yíng)管理指導(dǎo)意見等一系列政策，都給防控常態(tài)化下醫(yī)院的發(fā)展指明了方向，目前DRGs支付方式的改革也加速了全成本核算的推進(jìn)，公立醫(yī)院需要以國(guó)考和三級(jí)醫(yī)院評(píng)審標(biāo)準(zhǔn)為指揮棒，全面實(shí)行預(yù)算管理，加強(qiáng)全成本核算，全面提高醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理質(zhì)量，將黨建和業(yè)務(wù)融合共進(jìn)，以精細(xì)化管理助推醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。[1-3]

一、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理與全成本核算的關(guān)系

（一）全成本核算是全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)條件

全面預(yù)算管理是指將醫(yī)院作為預(yù)算單位，將所有收支全部納入預(yù)算統(tǒng)一管理。全面預(yù)算包括收入預(yù)算、支出預(yù)算、資本預(yù)算等，支出預(yù)算處于核心地位，例如人員費(fèi)用、藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、三公經(jīng)費(fèi)等項(xiàng)目都需要根據(jù)歷史數(shù)據(jù)及醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行預(yù)測(cè)。全成本核算的數(shù)據(jù)能為預(yù)算提供詳細(xì)、可靠的基期數(shù)據(jù)，基期數(shù)據(jù)越精細(xì)和準(zhǔn)確，全面預(yù)算也將越準(zhǔn)確和可行。

（二）全面預(yù)算管理是全成本管控的重要手段

全面預(yù)算的各個(gè)階段包括預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定、預(yù)算編制、執(zhí)行與調(diào)整、決算與分析、考核與評(píng)價(jià)，都與成本管控息息相關(guān)。預(yù)算目標(biāo)設(shè)定階段，以收定支，不能編制赤字預(yù)算；預(yù)算編制階段，通過(guò)合理的成本預(yù)測(cè)，將成本限制在合理的范圍內(nèi)；預(yù)算執(zhí)行階段，通過(guò)一系列的措施控制預(yù)算成本；預(yù)算分析與考核階段，通過(guò)分析預(yù)算完成情況，檢查成本管理的結(jié)果，并結(jié)合績(jī)效考核的指標(biāo)對(duì)考核結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)懲，提高全員參與成本管控的意識(shí)。[4]

（三）全面預(yù)算管理和全成本核算是醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的重要范疇

公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理以全面預(yù)算管理和業(yè)務(wù)流程管理為核心，以全成本管理和績(jī)效管理為工具，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)營(yíng)各環(huán)節(jié)進(jìn)行管理的總稱，強(qiáng)化全面預(yù)算管理、全成本核算、基建財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)合同、醫(yī)保物價(jià)等財(cái)務(wù)管理，為運(yùn)營(yíng)管理提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

實(shí)務(wù)中，全面預(yù)算管理與全成本核算的關(guān)系可以用圖1表示。

圖1 全面預(yù)算管理與全成本核算的關(guān)系

二、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理與全成本核算面臨的問(wèn)題

（一）沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義上的全成本核算

全成本核算的體系、分?jǐn)偡椒?、信息系統(tǒng)的互聯(lián)互通還有待完善。很多醫(yī)院對(duì)于一些公攤費(fèi)用，如水電氣、電話費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等有的沒(méi)有分?jǐn)偟礁骺剖遥械姆謹(jǐn)偟姆椒ㄓ写倪M(jìn)，還有一些因?yàn)樨?cái)務(wù)人員的緊缺以及軟件水平的限制，會(huì)計(jì)核算未到末級(jí)科室，需要成本會(huì)計(jì)手工分?jǐn)偅热缛旱墓べY、社保費(fèi)用。

（二）全面預(yù)算管理仍需不斷優(yōu)化

全面預(yù)算管理相配套的制度、編制的流程、方法以及與績(jī)效掛鉤等方面均需進(jìn)一步加強(qiáng)。這里簡(jiǎn)單分析與績(jī)效掛鉤的難點(diǎn)。

實(shí)施全面預(yù)算管理的初期，很難將所有指標(biāo)設(shè)置為剛性指標(biāo)，那么就會(huì)出現(xiàn)實(shí)際成本超預(yù)算的現(xiàn)象，此時(shí)對(duì)結(jié)果進(jìn)行考核并與績(jī)效掛鉤就難以實(shí)現(xiàn)。

如何將諸如科室支出占較高比重的固定資產(chǎn)折舊與績(jī)效考核掛鉤也是需要探討的問(wèn)題，有些科室的收入扣除人員費(fèi)用、材料消耗、固定資產(chǎn)折舊后的結(jié)余為負(fù)數(shù)（以K醫(yī)院2020年的柱狀圖為例，見圖2），再如有些職能部門的固定資產(chǎn)如院辦的會(huì)議室很多科室都在用，如何將固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行分?jǐn)傄残枰遄谩?/p>

圖2 K醫(yī)院2020年各科室收支結(jié)余圖

（三）醫(yī)院各信息系統(tǒng)的分離

目前，大多數(shù)醫(yī)院的信息建設(shè)缺乏整體性、系統(tǒng)性，各類軟件來(lái)源于不同軟件公司，且總體信息化水平不高，各類軟件系統(tǒng)的分離造成全面預(yù)算所需的許多數(shù)據(jù)需人為上傳，出現(xiàn)信息孤島的現(xiàn)象，使得預(yù)算監(jiān)督成為間斷的、靜態(tài)的監(jiān)督。

同時(shí)，很多醫(yī)院的全面預(yù)算管理主要是基于收付實(shí)現(xiàn)制，在預(yù)算執(zhí)行資金支出控制過(guò)程中主要關(guān)注的是資金的收付情況，而會(huì)計(jì)核算主要是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，在各系統(tǒng)沒(méi)有互聯(lián)互通的情況下，會(huì)出現(xiàn)全面預(yù)算管理與包括全成本核算在內(nèi)的會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一。

三、公立醫(yī)院全面預(yù)算管理和全成本核算的優(yōu)化措施

（一）完善全成本核算工作

1.完善全成本核算體系

按照國(guó)家衛(wèi)健委財(cái)務(wù)司2020版公立醫(yī)院成本核算規(guī)范構(gòu)建全面預(yù)算管理五級(jí)成本核算體系，包括：醫(yī)院總成本、科室成本、醫(yī)療項(xiàng)目成本、病種成本及診次和床日成本。首先由成本核算辦公室梳理全院各個(gè)科室會(huì)產(chǎn)生的所有成本，然后選擇相對(duì)合理的方法，將所有成本通過(guò)五級(jí)分?jǐn)?，全部分?jǐn)傊粮鱾€(gè)臨床科室。在此過(guò)程中要確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇裕拍茏鳛榭荚u(píng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)臨床成本做出準(zhǔn)確分析并完成考核。同時(shí)要發(fā)揮全面預(yù)算領(lǐng)導(dǎo)小組（管理委員會(huì)）和全成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組的管理和監(jiān)督作用。

2.按照合理動(dòng)因分?jǐn)偝杀?/p>

所有成本在發(fā)生時(shí)就盡可能地計(jì)入歸屬科室，如有間接成本、項(xiàng)目成本等無(wú)法直接計(jì)入的，可以引入作業(yè)成本法，按照合理的驅(qū)動(dòng)動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)?，?列示一些常用的分?jǐn)偡椒ā?/p>

表1 資源庫(kù)及成本動(dòng)因

3.加強(qiáng)醫(yī)院信息系統(tǒng)的建設(shè)

K醫(yī)院正在逐步打破基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)核算、成本管理、物資系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理、合同管理、科研經(jīng)費(fèi)管理、人事管理等模塊之間的壁壘，建立信息集成平臺(tái)，使數(shù)據(jù)可以在各個(gè)模塊中自由傳遞。如對(duì)所有人員包括物業(yè)人員進(jìn)行編碼，ERP系統(tǒng)按編碼將人員經(jīng)費(fèi)歸集到科室，歸集不到的如樓層保潔，按科室的面積進(jìn)行分?jǐn)偅会槍?duì)藥品和耗材的內(nèi)部流轉(zhuǎn)，加強(qiáng)二級(jí)庫(kù)的管理，根據(jù)實(shí)耗實(shí)銷的原則進(jìn)行成本核算。

有了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)支撐，可以實(shí)時(shí)監(jiān)控成本指標(biāo)，當(dāng)超過(guò)預(yù)警指標(biāo)時(shí)，自動(dòng)提示科室負(fù)責(zé)人及預(yù)算管理委員會(huì)注意。不僅實(shí)現(xiàn)了醫(yī)院數(shù)據(jù)的連接，同時(shí)使管理者及時(shí)掌握運(yùn)行數(shù)據(jù)，提高決策的及時(shí)性和可靠性[5]。

（二）完善全面預(yù)算管理工作

1.制定并完善全面預(yù)算管理相關(guān)制度

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家衛(wèi)健委財(cái)務(wù)司全面預(yù)算管理制度實(shí)施辦法，并根據(jù)自身發(fā)展的情況及特點(diǎn)，制定相應(yīng)的全面預(yù)算管理制度，包括但不限于預(yù)算管理委員會(huì)工作制度，預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整與追加、分析、考核等相關(guān)規(guī)定。只有制定合理的全面預(yù)算管理制度，全院才能有章可循，依制執(zhí)行，更好地完成各項(xiàng)工作。

2.兩上兩下、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總的編制流程

K醫(yī)院使用自上而下，自下而上，上下結(jié)合的編制流程，對(duì)預(yù)算目標(biāo)逐級(jí)分解、編制和上報(bào)（見圖3）。按照“預(yù)算歸口管理、限額下達(dá)控制、三級(jí)目標(biāo)一致”的原則，由一級(jí)醫(yī)院總預(yù)算、二級(jí)歸口職能部門預(yù)算和三級(jí)臨床、醫(yī)技、醫(yī)輔等業(yè)務(wù)科室預(yù)算組成，結(jié)合工作流程進(jìn)行編制、審批，控制整個(gè)預(yù)算編制流程。

圖3 K醫(yī)院全面預(yù)算編制的流程圖

3.增量預(yù)算同零基、固定、彈性、定期、滾動(dòng)預(yù)算相結(jié)合的編制方法

公立醫(yī)院在選擇預(yù)算編制方法時(shí)不用拘泥于一種固定的方法，可以以增量預(yù)算為主，結(jié)合零基預(yù)算、固定預(yù)算、彈性預(yù)算、定期預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算等方法編制，比如折舊費(fèi)如果沒(méi)有新增則按照固定預(yù)算方法編制，衛(wèi)生材料、藥品消耗根據(jù)工作量變動(dòng)適用于彈性預(yù)算，人員經(jīng)費(fèi)則根據(jù)招聘計(jì)劃適用于增量預(yù)算，以前年度可能存在不合理或潛力較大的預(yù)算適用于零基預(yù)算，三公經(jīng)費(fèi)等適用于定期預(yù)算，而跨年度的項(xiàng)目及在建工程適用于滾動(dòng)預(yù)算。

（三）運(yùn)用PDCA循環(huán)法持續(xù)改進(jìn)全面預(yù)算管理和全成本核算

全面預(yù)算管理的持續(xù)改進(jìn)過(guò)程，是PDCA在醫(yī)院管理中的靈活應(yīng)用，將全成本核算與全面預(yù)算管理、績(jī)效考核相結(jié)合，加強(qiáng)成本控制，降低醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本，努力實(shí)現(xiàn)成本最優(yōu)化目標(biāo)，主要通過(guò)以下方面進(jìn)行優(yōu)化。

（1）逐步將業(yè)務(wù)科室納入全面預(yù)算編制科室，而不僅僅到歸口職能科室，做到全員參與，并不斷強(qiáng)化全院職工成本控制和全面預(yù)算管理的理念，所有科室設(shè)置專職或兼職預(yù)算員及成本核算員，切實(shí)將全面預(yù)算和全成本核算執(zhí)行到位。

（2）逐步取消柔性指標(biāo)和無(wú)控制指標(biāo)，直到全部為剛性指標(biāo)，做到無(wú)預(yù)算不支出，強(qiáng)化支出的計(jì)劃性、目的性，從根本上減少預(yù)算執(zhí)行率不達(dá)標(biāo)的現(xiàn)象。

（3）為達(dá)到全面預(yù)算管理的目標(biāo)，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，對(duì)全成本項(xiàng)目加強(qiáng)可行性研究，通過(guò)政府采購(gòu)、院外招標(biāo)、院內(nèi)招標(biāo)、議標(biāo)等方式，降低藥品、耗材、設(shè)備等的采購(gòu)成本。通過(guò)資產(chǎn)效益分析，促進(jìn)設(shè)備管理，降低設(shè)備成本，提高設(shè)備效益。同時(shí)，通過(guò)鼓勵(lì)臨床開展新技術(shù)，提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和水平。

（4）逐步加強(qiáng)預(yù)算考核與評(píng)價(jià)，將全面預(yù)算考核指標(biāo)與績(jī)效考核中的成本指標(biāo)相結(jié)合，比如將百元材耗比、次均費(fèi)用、次均藥費(fèi)等指標(biāo)作為KPI指標(biāo)，融入科室目標(biāo)責(zé)任制考核，落實(shí)到各業(yè)務(wù)科室?？梢砸肫胶庥浄挚ü芾砟Ｊ剑瑥呢?cái)務(wù)、患者、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程以及學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)維度，將預(yù)算財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，對(duì)預(yù)算結(jié)果進(jìn)行分析與考核[5]。對(duì)考核結(jié)果、成本控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況等確定差異、分析原因、落實(shí)責(zé)任，責(zé)任到人，并將考核結(jié)果作為內(nèi)部業(yè)務(wù)綜合考核、資源配置、年度評(píng)比、內(nèi)部收入分配的重要依據(jù)。醫(yī)院隨時(shí)掌握各業(yè)務(wù)科室各項(xiàng)指標(biāo)的執(zhí)行情況，通過(guò)院查房、院周會(huì)等形式予以通報(bào)。

（5）逐步建成一支管理會(huì)計(jì)隊(duì)伍，重視思想認(rèn)識(shí)和綜合能力的培養(yǎng)，將財(cái)務(wù)人員由傳統(tǒng)核算型會(huì)計(jì)向現(xiàn)代管理型會(huì)計(jì)進(jìn)行轉(zhuǎn)變，由財(cái)務(wù)核算與監(jiān)督的功能向規(guī)劃、決策、控制與評(píng)價(jià)的功能轉(zhuǎn)變，為醫(yī)院精細(xì)化管理提供更多決策支持。

結(jié)語(yǔ)

以三級(jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核為指揮棒，通過(guò)完善全面預(yù)算管理與全成本核算，并加強(qiáng)兩者的結(jié)合，以精細(xì)化管理助推醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展。