消費稅的立法邏輯及其展開
——功能定位、課稅原則與課稅要素完善

鄧 偉

(中山大學 法學院，廣東 廣州 510275)

消費稅①廣義的消費稅包括一般消費稅和特種消費稅，本文所使用的消費稅是指狹義的消費稅，即特種消費稅。改革的呼聲一直不斷，官方也多次闡釋了改革的意圖?！笆濉币?guī)劃提出要合理調整消費稅征收范圍、稅率結構和征稅環(huán)節(jié)②參見《中華人民共和國國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要(2011—2015年)》。，黨的十八屆三中全會明確指出要調整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍③參見2013年十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》。。在立法機關的工作規(guī)劃中，消費稅被列為第一類項目④參見中國人大網:《十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-09/10/content_2061041.htm，2020年9月20日。。2019年12月3日，財政部與國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)，延續(xù)了消費稅基本制度框架，對于消費稅稅率、稅目未有明顯調整。

制定消費稅法是完善消費稅法律制度的重要環(huán)節(jié)。消費稅目前存在諸多問題，包括“把某些生活必需品和少數(shù)生產資料列入了征稅范圍，存在‘越位’問題，未把一些高檔商品、高檔娛樂消費納入征稅范圍，存在‘缺位’問題”［1］?！墩髑笠庖姼濉凡⑽从行Ы鉀Q前述問題。不少學者提出了相應的政策建議，如有學者認為消費稅的征稅范圍應該“有進有出”“有增有減、以增為主”［2］，同時明確了哪些商品(服務)應該征收消費稅、哪些商品不應該再征稅。這些研究對消費稅改革具有重要參考價值，但是很少從理論的高度抽象出消費稅立法的應然邏輯，致使其理論脈絡混亂。稅種的功能定位決定了其所應遵循的課稅原則，課稅原則決定了特定對象是否征稅以及如何征稅。本文試圖厘清消費稅的理論邏輯，從消費稅的功能定位出發(fā)，深入探討被忽略的消費稅課稅原則，并以課稅原則為依據(jù)回應消費稅稅率、稅目的完善問題。

一、消費稅功能的歷史演進與發(fā)展趨勢

(一)我國消費稅功能的歷史演進

我國消費稅制度經歷了幾次重大變革，它“隨著我國消費政策轉型而確立和變化”［3］。中國的消費稅肇始于1950年開征的特種消費行為稅，其征稅對象為筵席、娛樂、冷食和旅店四種消費行為①參見1950年1月中央人民政府政務院發(fā)布的《全國稅政實施要則》。。1993年，我國頒布《消費稅暫行條例》，對煙、酒及酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、貴重首飾、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車等十一種商品征收消費稅。2006年，新增五個消費稅稅目，即高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板，并在原來對柴油、汽油征稅的基礎上，將成品油稅目擴展到石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油，同時取消護膚護發(fā)品稅目②參見《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》(財稅〔2006〕33號)。。2015年，對電池和涂料開征消費稅，但是對于鋰原電池、太陽能電池等免征消費稅③參見《財政部、國家稅務總局關于對電池、涂料征收消費稅的通知》(財稅〔2015〕16號)。。目前，我國消費稅的征稅對象有十五類，分別是煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實地木板、電池、涂料。

消費稅客觀上一直發(fā)揮著重要的財政收入功能，二十年間消費稅收入從1997年的820.66億元上升到2020年的12 028.1億元，近十年消費稅收入占各項稅收收入的比例保持在8%左右，消費稅收入是稅收收入的重要組成部分(見表1)④數(shù)據(jù)來源:國家統(tǒng)計局網站整理得到，https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，2021年4月20日。。從主觀上來看，1993年制定消費稅條例的初衷就在于，原來的產品稅統(tǒng)一改征增值稅之后，為了彌補稅收收入的減少，在普遍征收增值稅的基礎上，選擇部分商品征收消費稅，作為重要的稅收增收手段⑤參見《關于確保完成消費稅、增值稅增收任務的緊急通知》(國發(fā)明電〔1994〕26號)。。可以說，從我國消費稅的開征目的以及客觀上收入效果來看，消費稅具有重要的財政收入功能。

表1 我國消費稅收入情況

但是，從消費稅選擇的稅目來看，也可以發(fā)現(xiàn)另一個規(guī)律:消費稅是對主觀或客觀有消極影響的對象征稅。1993年消費稅稅目主要是奢侈品和有害環(huán)保物品，2006年與2015年所增加的稅目也同樣具備這一性質。從所減少的稅目來看，也符合這一規(guī)律:護膚護發(fā)品原屬于消費稅的征稅對象，在經過調低稅率后，香皂、其他普通化妝品最終從消費稅稅目中取消⑥參見《財政部、國家稅務總局關于調整護膚護發(fā)品消費稅稅率的通知》(財稅字〔1999〕23號)，《財政部、國家稅務總局關于香皂和汽車輪胎消費稅政策的通知》(財稅〔2000〕145號)，《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》(財稅〔2006〕33號)。，其原因在于，這些產品在20世紀90年代初還具有一定的奢侈性，隨著經濟的發(fā)展和生活水平的提升，這些產品日益大眾化、普遍化，對其征稅也就失去了調節(jié)奢侈消費的意義。此外，目前征收消費稅的稅目中，也呈現(xiàn)出“污染重則稅負重”的趨勢，如對于小汽車，排量越大則稅率越高，對于電池中污染較輕的太陽能電池、鋰原電池等免征消費稅?！盀榇龠M環(huán)境治理和節(jié)能減排”“為促進節(jié)能環(huán)保”“為了引導合理消費”等表述在財稅部門所發(fā)布的諸多消費稅文件中越來越頻繁地出現(xiàn)，環(huán)境保護與調節(jié)消費成為消費稅政策重要的主觀目標。更為明顯的是，2019年的《征求意見稿》第二條明確賦予消費稅“宏觀調控”的功能定位，《關于〈中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)〉的說明》直接表示“消費稅是調節(jié)稅種”，具有“調控特點”⑦參見財政部官網:《關于〈中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)〉的說明》，http://tfs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201912/t20191203_3434188.htm，2020年12月13日。。

(二)世界范圍的消費稅功能發(fā)展趨勢

世界范圍內，消費稅的發(fā)展也呈現(xiàn)出類似的趨勢。一方面，消費稅財政收入功能有所減弱。1975年以來，消費稅收入占一國或地區(qū)的GDP比例與占稅收總收入的比例均呈現(xiàn)下降態(tài)勢，前者在1975年平均占比2.9%，到2015年下降為2.6%，后者在1975年占比10.5%，到2015年下降為7.8%(見表2)①OECD(2018)，Consumption Tax Trends 2018:VAT/GST and Excise Rates，Trends and Policy Issues，OECD Publishing，Paris，p.164.https://doi.org/10.1787/ctt-2018-en，2020年4月18日。。另一方面，將消費稅作為調節(jié)消費的工具之實踐日益增多。原來消費稅的征稅對象很多，如糖、食鹽、咖啡、火柴、果汁等，但隨著一般消費稅征稅范圍的擴大，特別消費稅的征稅范圍日益縮減，且越來越集中于某些被認為有害于健康的消費品，或者不利于公共利益如環(huán)保的消費品?？v觀國際消費稅的征稅范圍，酒、煙草、成品油、機動車成為各國普遍的征稅對象，四者也是消費稅收入的支柱，而消費稅的環(huán)境保護作用日益突出，能源產品和機動車等主要的環(huán)境污染產品，電池、農藥、洗滌用品、塑料袋等不利于環(huán)保的污染性產品，開始成為消費稅的重要征收對象，“部分國家還對奢侈物品、特種消費行為(如博彩、娛樂等)等征稅”［4］。

表2 OECD部分國家消費稅收入情況

2008年金融危機以后，“不少國家通過擴大消費稅的范圍以增加財政收入，匈牙利在2009年將煤炭納入具有消費稅性質的能源稅征收范圍，澳大利亞擴大了啤酒和葡萄酒消費稅的征收范圍，希臘對特定類型的產品開征奢侈品稅等”［5］。這一過程強化了消費稅的收入功能，但是從其所擴大的對象范圍看，也是針對能源、酒類、奢侈品等征稅，這也可以說明消費稅調節(jié)消費、保護環(huán)境和保障健康的功能得到強化。

由此可見，不管是在我國還是世界其他國家，消費稅一直發(fā)揮著收入與調節(jié)等多重功能。消費稅收入的比重有所下降，但仍是稅收收入中的重要組成部分，特別是從其數(shù)額來看更是不可忽略的財政收入來源;消費稅也越來越多地被用于調節(jié)消費行為以保護健康、保護生態(tài)環(huán)境?？梢哉f，籌集財政收入與抑制有害健康、有害環(huán)境的物品消費是消費稅功能實踐的經驗，而且前一功能日益弱化，后一功能日益加強。

二、消費稅功能的理論分析:以稅收功能分類為基礎

(一)當前觀點:理論重述及其評析

學界對于消費稅的功能定位主要有四類觀點，一是認為消費稅兼具組織稅收收入、調節(jié)消費結構、糾正外部性的功能①參見賈康、張曉云:《中國消費稅的三大功能:效果評價與政策調整》，《當代財經》2014年第4期，第24－34頁。;二是認為消費稅兼具組織財政收入、調控經濟和調節(jié)收入分配的功能②參見鄭涵、湯貢亮:《從消費稅職能定位看營改增全面實施后的消費稅改革》，《稅務研究》2017年第1期，第32頁;葉姍:《消費稅法的解釋與解釋性規(guī)則》，《社會科學輯刊》2019第1期，第47－55頁。;三是認為消費稅主要具有調節(jié)經濟的功能③參見李萬甫:《消費稅的經濟分析與政策取向》，《稅務研究》1996年第9期，第17－21頁;李升、寧超、盛雅彬:《消費稅改革研析》，《稅務研究》2017年第5期，第41－45頁;王霞:《宏觀調控稅的法理問題研析》，《稅務研究》2013年第11期，第42－46頁。;四是認為消費稅主要功能是籌集財政收入，其次才是調節(jié)經濟④參見蔣震:《中國消費稅改革研究》，中國稅務出版社2015年版，第14頁;熊偉:《稅收法定視閾下消費稅調控權的研究徑路》，《社會科學輯刊》2019年第1期，第56－64頁。后者將財政功能作為消費稅的本體性、基礎性功能。。實際上，調節(jié)消費結構是通過對不同消費品的差異性課稅實現(xiàn)的，最后的結果必然是對產業(yè)經濟運行的調節(jié)，所以，調節(jié)消費結構、調節(jié)消費行為、調節(jié)經濟本質上具有緊密的相似性，只是著眼的視角不同。消費稅具有糾正外部性的功能，其基本邏輯是某些消費品具有負外部性而通過消費稅內化其成本，這可以理解成為籌集財政收入以解決其造成的負外部性問題。調節(jié)分配與調節(jié)消費行為，可以歸納為調節(jié)功能。因此，消費稅的功能，可以簡化為兩類，即收入功能與調節(jié)功能。學界的觀點因此可以進行另一種劃分:消費稅兼具收入功能與調節(jié)功能;消費稅主要是調節(jié)功能;消費稅主要是收入功能。對于調節(jié)功能，可以進一步分為直接調節(jié)功能和間接調節(jié)功能，前者包括對不良消費行為的矯正功能、對環(huán)境與資源的保護功能、對收入分配的平衡功能，后者包括對社會總需求的控制功能、對社會生產的引導功能［6］。

目前的觀點都是描述性的而非論證性的，對消費稅功能的研究主要是從實證出發(fā)，根據(jù)消費稅實際所能發(fā)揮的作用以及消費稅征稅的具體范圍來闡釋消費稅的功能，此研究路徑貼近現(xiàn)實，可以解釋現(xiàn)實，但是難以指引現(xiàn)實。對于征稅范圍應該如何調整缺乏足夠的說服力，只能泛泛建議，通過研究世界趨勢是對哪些對象征稅，建議我國也進行相應的稅目改進。根本的原因是沒有從消費稅的本質及其正當性基礎的高度理解消費稅的應然邏輯。

主張消費稅兼具多種功能而不分主次的觀點，不妥之處也很明顯?！岸喾N定位將導致消費稅在功能上互相沖突或功能作用上互相消解?！保?］誠然，從不同的角度看，消費稅所發(fā)揮的功能確有不同;但是功能應該有主次之分，當多種功能不能兼顧時，哪種功能優(yōu)先舍棄就可以明確。現(xiàn)實就是一個妥協(xié)的過程，應該如何妥協(xié)取決于功能主次的理論論證，以收入功能還是調節(jié)功能為主導功能，對消費稅立法影響深遠，學術研究要為制度構建提供有力的理論支撐。

(二)理論溯源:稅收本質的再理解

傳統(tǒng)研究對于稅收本質的認識都是立足于財政收入功能，即把稅收視為強制的、無償?shù)?、固定的獲得財政收入的手段，把稅收的全部目的(至少是主要目的)界定為汲取財政收入，稅負分配過程中對其他方面的影響是次要目的或附帶目的。這在相關稅收定義中可以找到驗證:租稅者，國家或地方政府，為充給一般支出，與實施經濟或社會政策，依一般標準，定期繼續(xù)賦予所統(tǒng)治者之強制負擔，且恒以各負擔者之各自經濟能力為限度，而依貨幣額表示之者也［8］。稅收是國家或其他公法團體為財政收入或其他附帶目的，對于滿足法定構成要件的人強制課予的、無對價的金錢給付義務［9］。

傳統(tǒng)主流理論認識有失偏頗。這些稅收理論關注的是過去以及過去得來的各種積累的分配，“如果將稅收的注意力從過去轉向未來，那么，稅收就是警察權力(police power)最普遍和最特殊的運用，就是被用來壓制和壓抑不利的事情，以促進有利的事情”［10］。凱恩斯從經濟學理論上論證了財政稅收作為經濟調控的必要性與有效性，斯蒂格利茨將征稅權視為“政府矯正市場失靈的一大優(yōu)勢”［11］，馬斯格雷夫將財政功能概括為配置職能、分配職能和穩(wěn)定職能［12］，當代美國稅法名家Avi-Yonah，R.S.將稅收功能概括為收入、再分配和調節(jié)，稅收的調節(jié)功能就是對所期望的活動予以減免抵扣的獎勵，對不需要的活動予以加稅抑制①參見Avi-Yonah，R.S.，The Three Goals of Taxation，Tax Law Review，2006年第1期，第1－28頁。原文是regulation，一般譯為規(guī)制，也可譯為調節(jié)。。

很明顯，稅收本質上是國家進行的強制的、無償?shù)摹⒐潭ǖ恼魇沾胧?，但是其目的不必然是為了獲得財政收入。現(xiàn)實中以行政罰款來限制污染和通過征稅來限制污染，本質上沒有區(qū)別，都是國家公共管理權的運用，不能因為后者涉及的金錢手段使用了“稅”的名稱，就必然是財政收入意義上的稅收。因此，稅收的本質就是國家為了公共目標而實施的強制的、無償?shù)?、固定的征收措施，該公共目?主觀上)可以是為了汲取財政收入，也可以是單純?yōu)榱诉M行社會調節(jié)，或者兼而有之。據(jù)此，以稅收目的為標準，可以將稅收劃分為收入性稅收和調節(jié)性稅收(或者“財政稅和調控稅”［13］)。調節(jié)性稅收是將稅收作為調節(jié)的手段，出發(fā)點是發(fā)揮調節(jié)功能，資金收入只不過是副產品;收入性稅收將稅收作為籌集公共物品資金的手段，出發(fā)點是籌集收入，只是附帶地影響了經濟和社會其他方面②稅收不以財政收入為唯一目標或主要目標，在立法上已有確認?！兜聡舛愅▌t(1997)》第3條第1款規(guī)定:租稅者，謂公法團體，為收入之目的，對所有該當于規(guī)定給付義務之法律構成要件之人，所課征之金錢給付，而非對于特定給付之相對給付者;收入得為附帶目的。。

(三)消費稅功能定位:調節(jié)而非收入

在收入性稅收和調節(jié)性稅收的分類中，消費稅應當歸屬于調節(jié)性稅收，這樣才符合消費稅的本質，也更能說明消費稅的正當性基礎。

第一，收入性稅收與消費稅的主要特征不符。消費稅是對部分或者少數(shù)消費品所征收的稅收。從籌集財政收入的目標來看，寬稅基、低稅率的稅種設計最有利于實現(xiàn)稅收征收效率，因為低稅率可以降低納稅人的避稅激勵，提高稅收遵從度，寬稅基又可以盡可能將更多對象納入征稅范圍，擴展收入來源。但是消費稅的設計卻與此不同，消費稅稅目集中于特定少數(shù)商品，狹窄的稅基決定了消費稅不可能作為稅收收入的主要支柱。此外，消費稅的稅率設計一般比較高，高稅率不僅加劇了稅收不遵從而導致稅收流失，更主要的是通過消費稅提高了消費成本而抑制了該種消費，造成課稅對象消費量進一步萎縮。消費稅具有明顯的“自我消減”的特征。因此，消費稅不是收入性稅收的理想稅種。從本質上看，消費稅是以減少或者抑制征稅對象的消費量為目的，是典型的調節(jié)性稅收。

第二，調節(jié)性稅收可以更好地論證消費稅的正當性。消費稅的正當性需要置于整個稅制體系中來考察。古代也曾經對少數(shù)商品如鹽、鐵等征商品稅，而且這些稅收成為政府的主要收入來源，但這是因為商品經濟不發(fā)達且稅收征管能力有限，缺乏普遍征稅的基礎，只能選擇部分容易征管且價值較高的商品征稅。但現(xiàn)代國家稅收征管能力提高，而且在我國以及其他不少國家存在一般商品稅(也叫一般消費稅，主要是增值稅、貨勞稅)的情況下，特種消費稅的正當性就需要特別證成。在現(xiàn)代稅收體制中，增值稅征稅范圍廣，且環(huán)環(huán)課征、前后抵扣、稅不重征，是汲取財政收入的主要手段，是典型的收入性稅收;而消費稅是在增值稅征稅對象的范圍內再選擇部分商品征稅，如果消費稅也是以財政收入為目的，就會面臨重復征稅的責難:同一商品為何需要征收兩次性質相同、目的一致的商品稅?更棘手的問題是:既然都是承擔財政收入負擔，為什么是選擇一些商品而不是另外一些商品征收消費稅?各種商品之間所接受的公共服務有什么不同嗎?如果將消費稅定性為調節(jié)性稅收，那么問題就迎刃而解，因為增值稅與消費稅是不同性質的稅種，不存在重復征稅的問題;消費稅以調節(jié)消費行為為目的，實質上是國家進行公共經濟與社會管理權力的行使，其著眼點主要不是為了從征稅對象上獲取收入，而是矯正征稅對象的消費行為，使之符合社會公共利益。消費稅的“選擇性征稅”的原因也是在于，消費該種商品具有突出的消極影響?？傊?，只有從調節(jié)性稅收的角度才能使消費稅在當代稅制結構下擺脫“重復征稅”與“選擇性征稅”的責難，從而夯實其正當性基礎。

三、消費稅的課稅原則:基于調節(jié)性稅收的考察

稅收的課稅原則是對功能定位的具體落實，是解釋課稅正當性的重要基礎，也是指導稅收制度完善的基本原則。特定商品是否需要征收消費稅以及征收稅率的高低，需要正確的課稅原則指引。

(一)主流原則的難題:消費稅的解釋困境

消費稅的稅目可以劃分為四種類型。第一，對消費者健康有害的消費品。過度消費此類物品會產生負效用，不利于消費者自身的健康，同時也不利于他人的身體健康和整個社會的穩(wěn)定。第二，對外部環(huán)境有害的消費品。如一次性筷子、鉛蓄電池、涂料等。對這些生產行為(產品)和消費行為(消費品)征收消費稅，其目的是使生產者或消費者通過繳納消費稅來承擔其所產生的外部成本，從而達到減少消費和環(huán)境破壞的目的，同時也可以取得可觀的稅收收入，用于環(huán)境的治理。第三，存在收費困難的混合產品。許多消費品是兼有私人消費品和公共消費品雙重性質的混合消費品。政府如果能通過收費的方式彌補具有排他性的混合性消費品的供給成本，就不需要對混合性消費品的消費征稅，但若排他收費的成本較高或效率損失過大時，可以考慮對該混合性消費品的消費行為征稅，如對四通八達的公路設卡收費十分困難，且會產生巨大的效率損失，此時就可選擇征收燃油消費稅，為公路的建設和維護提供資金。第四，奢侈性物品。對奢侈品征收消費稅，使富人的消費成本增加，可以達到矯正社會收入分配不公的政策目標，如對高檔化妝品、游艇、貴重首飾等征收消費稅①有學者將第一類、第二類概括為限制性消費稅，第三類稱為奢侈品消費稅，第四類稱為受益消費稅。參見李萬甫:《消費稅的經濟分析與政策取向》，《稅務研究》1996年第9期，第17－21頁。。

主流的課稅原則包括受益原則和量能原則。受益原則主張，人們應當按照各自從政府活動中的受益數(shù)量確定各自應當繳納的稅收數(shù)量。量能原則從另一個層面提出了稅收的分配原則:按照納稅人的負擔能力分配稅收。但是兩者對于消費稅解釋都存在困境:

受益原則僅能解釋少部分消費稅稅目。對存在收費困難的混合產品征收消費稅，本質而言是為享受特定產品而支出的費用，誰受益誰納稅，與受益原則的內涵一致。有害環(huán)境的消費品，可以理解為通過消費環(huán)境這一公共物品而使自己受益，因而應當支付環(huán)境產品的成本，對其征稅也符合受益原則的要求。但是劣質有害物品不僅客觀上沒能享受到政府支出的好處，自己還直接遭受損害，對該種消費征稅與受益原則并無直接聯(lián)系。如果把個人健康受損后享受到的醫(yī)療保險支出視為從政府處受益，則顯得有些勉強。至于對奢侈品征稅，消費者也沒有從政府的活動中受益。如果按照受益原則的觀點，消費奢侈品意味著良好的經濟狀況，而個人良好經濟狀況源于政府所提供的條件、所營造的環(huán)境，因而需要繳納較多稅收，但是這與一般的受益原則存在邏輯斷裂。從以上分析可以看出，受益原則真正能夠解釋的是第二、三類消費稅目，對于第一、四類稅目在邏輯上難以一以貫之適用。

量能原則能解釋的消費稅稅目更少。第四類奢侈性物品的消費，體現(xiàn)了消費者較強的稅收負擔能力，因而承擔較多的稅收，符合量能原則。第一類有害健康的物品消費與負擔能力無關，而且對危害較大的煙酒物品的消費群體往往是中低收入階層。第二類有害環(huán)境的消費品的消費，也往往是收入較低的群體，高收入群體更強調健康、自然，常常會選擇更環(huán)保、更高品質的產品。第三類物品收稅，與消費者的負擔能力毫無關系。

綜上所述，受益原則和量能原則對于解釋消費稅稅目設置存在較大的局限性，不能以統(tǒng)一的邏輯適用于各類稅目。因此，消費稅課稅原則的選擇應當另辟蹊徑。

(二)消費稅課稅原則的重構:從調節(jié)性稅收的本質出發(fā)

1.主流課稅原則對于消費稅解釋存在困境，其根源在于主流原則的適用范圍僅限于收入性稅收。當理論難以解釋實踐時，可能是由于實踐偏離了理論范式，也可能是理論落后于實踐要求。兩種原因本質上也許是統(tǒng)一的:當傳統(tǒng)理論不能解釋個別實踐時，一般認為實踐偏離理論，當大量足夠多的偏離案例出現(xiàn)時，就是理論落后于實踐了，就該實現(xiàn)理論的范式轉變了。主流課稅原則對于消費稅的解釋力和指引力失靈了，如果這還尚不足以斷定是理論落后于實踐，那么證券交易稅、關稅以及各種稅收優(yōu)惠等現(xiàn)象在適用主流課稅原則時存在的局限性，則足以說明主流理論跟不上實踐的發(fā)展。對此，應當反思主流理論問題之所在，提出更合適的解釋范式。

實際上，主流的受益原則和量能原則，都是稅收公平原則的具體表現(xiàn)形式。追根溯源，公平也只是正義的一種具體化，稅收公平是稅收正義的重要組成部分，但是并不等同。傳統(tǒng)上，公平可以進一步劃分為橫向公平和縱向公平，前者要求同等情況同等對待，后者要求不同情況不同對待。具體到稅收領域，既包括國家與國民之間的公平，也包括國民之間的公平，受益原則要求公民的納稅與從政府活動中的受益存在公平的關系，量能原則要求考量公民各自的負擔能力以區(qū)別對待。所以，受益原則與量能原則從稅收公平的角度看，并不存在邏輯斷裂。

問題在于稅收公平本身。并不是說稅收公平不值得追求，只是稅收公平所針對的問題僅僅是對稅收負擔如何分配，其中的邏輯展開是:a.政府履行公共職能需要財政收入;b.財政收入主要通過向公民征稅實現(xiàn);c.稅收在公民之間的分配應當遵循公平原則;d.公平原則可以具體化為受益原則或量能原則。a至d每一步都環(huán)環(huán)相扣，邏輯嚴謹。但是為什么會出現(xiàn)對于某些稅收難以適用的困境呢?因為邏輯起點出現(xiàn)了問題。前述邏輯鏈條中，將稅收作為籌集財政收入的手段，這也是主流財政理論中對稅收本質的認識，稅收指向享受政府公共服務的公民財產，因而需要公平分配。正是因為理論將稅收的本質界定為財政收入手段，所以，任何稅收問題首先從稅負分配入手，其次考慮對經濟、對社會政策的影響。因此，受益原則和量能原則只是適用于收入性稅收，而消費稅屬于調節(jié)性稅收，自然會出現(xiàn)解釋困境。

2.調節(jié)性稅收的課稅原則應當是績效原則。不同于收入性稅收所強調的在納稅人之間公平分配，政府為提供公共物品所需要的財政資金，調節(jié)性稅收的目的是為了有效調節(jié)消費行為，其邏輯如下:a.特定消費具有消極影響;b.對該消費對象選擇性征收消費稅;c.該消費受到抑制;d.消極影響減弱。消費稅邏輯起點是特定消費對社會具有消極影響，這種消極影響可以是物質層面的，也可以是精神層面的;可以是對物質環(huán)境的，也可以是對人身健康的。消費稅的目的是為了減緩該種消極影響。消費稅的邏輯明顯不同于前述收入性稅收的邏輯，有學者已經認識到受益原則在消費稅領域的局限，認為“凡是無法運用量益課稅原則加以解釋但又確有必要運用稅收工具加以誘導的稅目，應當劃入消費稅范疇”［14］。

為什么不直接禁止該種消費呢?第一，禁止可能引發(fā)更多問題。只要存在這種社會需求，一刀切地禁止并不能解決問題，反而會催生各種地下生產消費，滋生大量違法行為，影響社會穩(wěn)定。征稅加重了消費的成本，適當?shù)亩愗摬⒉粫⑾M轉移到地下，還能縮小消費的規(guī)模。第二，征稅附帶地籌集解決相關問題的資金。簡單地禁止，并不會消除該種消極消費，消費同樣存在，所引起的消極問題依然會產生，政府還是需要財政支出解決相應的問題。但是將其合法化征稅，并建立消費稅收支關聯(lián)體制①參見朱為群、劉林林:《重構我國特別消費稅制度的理論探討》，《稅務研究》2020年第6期，第51－55頁;程國琴:《從量能課稅視角看消費稅的立法完善》，《稅務研究》2020年第6期，第64－69頁。，雖不能完全解決該類消極問題，但可以籌集一筆資金。比較而言，征稅比禁止成本更低。

因此，根據(jù)邏輯起點和目的，消費稅是否征收以及稅率高低設置所應當遵循的原則是:有消極影響的消費可以征稅，無消極影響的消費不征稅;消極影響嚴重的多征稅，消極作用小的少征稅。有些學者總結為“功績原則”，對于公共利益有功的經濟活動，給予優(yōu)惠;有過的則課以特別負擔。實際上這也是經濟法激勵性報償?shù)谋憩F(xiàn)形式［15］，符合經濟法調制績效原則的要求［16］，即消費稅是因為對象績效表現(xiàn)不佳而課稅，“負績效”越大，稅收越重。當然，“負面影響”的認定是相對的，是在特定情況下依據(jù)一般社會認知與專家知識所形成的法律共識。

績效原則可以很好地解釋和適用于第一類、第二類有害健康、有害環(huán)境的消費品。當貧富懸殊時，第四類奢侈性消費也可以理解為有害消費［17］。一方面，勤儉節(jié)約是傳統(tǒng)美德，奢侈消費害及節(jié)儉的品德和社會風尚，因而需要抑制;另一方面，奢侈消費占用了投資和有益消費的資金，有害于社會經濟的良性循環(huán)，因而需要節(jié)制。如果將對奢侈性消費征稅理解為調節(jié)貧富差距，或者按照量能原則分配財政負擔，也未嘗不可(但是從奢侈性消費的彈性角度而言，它并不適合作為汲取財政收入的對象)，不排除消費稅稅目在調節(jié)的目的之中滲入其他目的(如收入目的)。毋庸置疑，奢侈性消費可以適用績效原則。至于對第三類難以收費的混合產品征收消費稅，換個角度也可以解釋:就我國目前的消費稅結構而言，此類消費稅對應的稅目是成品油，雖然其設立初衷是籌集“費改稅”后的各類公路、水路、航運線路的維護資金，這種特定目的稅以收入為出發(fā)點，主要適用受益原則;然而，大量成品油的消費也會破壞環(huán)境，需要適當節(jié)制該種消費，績效原則也有適用的余地。如果交通線路維護資金等從一般財政收入中劃撥，成品油課稅的受益原則色彩將進一步減弱，主要適用績效原則也就順理成章了。

四、消費稅課稅要素的立法完善

消費稅的功能定位為調節(jié)功能，稅目的調整以及各稅目的稅率的設置應當遵循績效原則。按照這一邏輯，我國現(xiàn)行消費稅稅目對應的稅率設置存在不足，既有稅目的范圍也不符合績效原則的要求，消費稅立法應當對此予以完善。

(一)現(xiàn)行消費稅稅率設置的不足與完善

第一，小汽車稅率的不足與完善?，F(xiàn)行小汽車消費稅，有乘用車、中輕型商用客車以及在這兩個基礎上加征的超豪華小汽車三個子稅目。汽車消耗了大量化石原料，產生多種大氣污染物，對環(huán)境具有較大負面影響，應當征收消費稅;而且氣缸越大、燃料耗費相對更多，危害更大，因而征收的稅率更高。同時，由于電動車無污染，因此排除在征稅范圍之外。這些都是符合消費稅績效原則的。但是，目前的小汽車消費稅并沒有很好地區(qū)分動力的類型，予以差別化的稅收待遇。我國政府大力推廣的新能源汽車，除了電動車之外，還包括插電式(含增程式)混合動力汽車和燃料電池汽車①參見《國務院辦公廳關于加快新能源汽車推廣應用的指導意見》(國辦發(fā)〔2014〕35號)。，近年來國家非常重視提升“三電”核心技術，強調純電動、混合動力(插電/增程式)和燃料電池動力的協(xié)調發(fā)展［18］。目前，對于純電動汽車不征消費稅②參見《財政部 國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》(財稅〔2006〕33號)的附件《消費稅新增和調整稅目征收范圍注釋》第七條。，但是混合動力汽車仍要征消費稅。從長期來看，包括純電動、燃料電池技術在內的純電驅動將是未來新能源汽車的主要技術方向，短期則以普混、插電式混合動力車型作為過渡③參見產業(yè)信息網:《2017年中國混合動力汽車行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀產業(yè)鏈分析》，http://www.chyxx.com/industry/201803/620962.html，2020年7月16日。。“在能夠方便充電的城市，插電式混動車其實也是電動車，如果像燃油車一樣收取消費稅是不公平的?！雹軈⒁娒拷浘W:《比亞迪王傳福:建議免除插電混動車消費稅》，http://www.nbd.com.cn/articles/2018－01－21/1185381.html，2020年7月16日。所以，在小汽車消費稅的設計方面，應當適當降低混合動力小汽車的消費稅，具體應該考慮混動汽車清潔動力的使用占比情況。

第二，酒類稅率的不足與完善。從績效原則的角度看，對酒類征收消費稅，主要原因是因為飲酒對人體健康的負面影響，但是隨著消費觀的變化，某些酒品也逐漸成為奢侈性消費的對象，如數(shù)千元一瓶的茅臺酒。白酒不區(qū)分價格層級統(tǒng)一從價征收20%的稅率(從量征收的稅負很低，在此暫不討論)，沒能體現(xiàn)績效原則的調節(jié)要求。一方面，高價白酒與普通白酒相比，除了有害健康外，也具有奢侈性，所以應承當?shù)亩愗摳?另一方面，卷煙類與白酒類似，部分具有奢侈消費性質的卷煙依據(jù)價格類別規(guī)定了不同的稅率，而且與白酒同屬于酒類的啤酒也區(qū)分為甲乙類征稅。因此，具有奢侈性的白酒應當比一般的白酒征收更高的消費稅，可以依據(jù)價格將白酒分為甲類、乙類，對價高的甲類規(guī)定更高的稅率。另外，葡萄酒被納入“其他酒”項目，統(tǒng)一從價征收10%的消費稅，也不妥當。葡萄酒酒精含量(度數(shù))一般比白酒低，對人體的危害小，然而葡萄酒也越來越呈現(xiàn)出奢侈性質，以至于一些高檔葡萄酒還被用于投資。因此，單一的10%的稅率并不足以體現(xiàn)葡萄酒的多重消極影響，也應當根據(jù)價格級別，設定不同的稅率。

第三，成品油稅率的不足與完善。不同品級的成品油所造成的污染危害是不一樣的。目前我國市場上有93號、95號、97號等不同種類的汽油，品級越高，意味著辛烷值越高，“高辛烷值汽油能夠不同程度地改善汽車CO和NOx的排放，這種改善效果在熱機狀態(tài)下更為顯著［19］”。因而97號汽油的污染比93號汽油的污染程度低，根據(jù)績效原則，97號汽油相應地就應該承受相對更輕的消費稅。因此，應該對成品油稅率細化，對不同品級的成品油按不同的稅率征稅，這有利于“健全成品油消費稅對環(huán)境友好行為的激勵機制”［20］。此外，目前對航空煤油暫緩征收消費稅①參見《財政部 國家稅務總局關于提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕94號)。，也不恰當。據(jù)研究，飛機每消耗1噸航油，就將產生3.14噸二氧化碳。有測算表明，航空運輸所產生的二氧化碳量超過鐵路，與水運基本持平［21］。因此，航空煤油的使用對環(huán)境的消極影響不容忽視，而且由于航空煤油不征消費稅所形成的成本洼地，可能誘使部分企業(yè)以航空煤油的名義購買但實際又通過某些手段轉換為其他用途的成品油，導致稅收流失。同時，航空煤油不征收消費稅，也可能讓公眾誤以為航空運輸綠色環(huán)保，傳遞錯誤的政策信息;而且，航空煤油消費稅會傳導到乘客或托運人，由于使用航空工具的人群收入能力相對較高，承擔一定的消費稅也屬合理。因此，應該取消航空煤油暫緩征收的規(guī)定，以更好地發(fā)揮消費稅調節(jié)功能。

(二)現(xiàn)行消費稅稅目設置的不足與完善

按照功績原則，消極作用較為明顯的商品與服務應當納入消費稅征稅范圍，目前消費稅稅目未能體現(xiàn)這一原則，消費稅立法應當適當擴展消費稅稅目范圍。

第一，增加一次性消費品稅目。一次性消費品消耗了大量資源，日常使用較多的除了一次性筷子，還有一次性塑料包裝物，雖然國家已經發(fā)布“限塑令”②參見《國務院辦公廳關于限制生產銷售使用塑料購物袋的通知》(國辦發(fā)〔2007〕72號)。，但效果不顯著，國家郵政局發(fā)布的《中國快遞領域綠色包裝發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢報告》顯示，2008—2016年，我國快遞業(yè)消耗塑料袋從82.68億個增至約147億個。主要原因在于，政策要求不得免費提供塑料袋的規(guī)定只能在規(guī)范的超市、店面得到執(zhí)行，在其他非規(guī)范的場所，尤其是廣大農村，一次性塑料包裝物還是免費提供。因此，為了增加塑料袋等一次性商品的使用成本，降低該類制品的使用量，減少對環(huán)境的污染，可以將其納入消費稅征稅范圍。同時為了減少征稅成本，可以在此類產品的生產環(huán)節(jié)征稅。

第二，增加奢侈品稅目。奢侈品的范圍隨著時代發(fā)展而變化。當前奢侈品的種類很多，例如高檔皮草，其中不少是來源于名貴動物的皮毛，貂皮大衣、鱷魚皮制品等高檔皮草制品的過度消費加劇了對自然動物的獵殺，破壞了自然生態(tài)，不利于保護生態(tài)環(huán)境平衡，不利于人與自然的和諧相處;同時高檔皮草具有一定的奢侈性，征收消費稅有利于調節(jié)炫耀性的奢侈消費行為。對于奢侈品的征稅，應該把握適當?shù)臉藴剩貏e是時間變遷因素。由于人們生活水平的提高，以前具有奢侈性的商品可能會變成大眾產品，奢侈性商品的認定應該結合具體的經濟發(fā)展狀況和社會普遍觀念。不過空間上的地區(qū)差異卻不在考慮的范圍內，由于商品生產和消費流動性大，如果各地稅率不一，容易導致各地消費扭曲，也不利于全國統(tǒng)一市場的建設，“實行地區(qū)差別的幅度比例稅率”［22］的主張不可行。

第三，增加服務業(yè)稅目。目前消費稅只是針對實物產品征稅，服務尚未納入征稅范圍。消費稅調控功能的發(fā)揮還有賴于其稅基的完整性。以前我國服務業(yè)發(fā)展較為滯后，征收消費稅可能進一步制約該產業(yè)的發(fā)展，而當前第三產業(yè)產值所占GDP的比重已經超過第二產業(yè)，我國經濟正在由工業(yè)主導向服務業(yè)主導轉變。原來服務業(yè)各部門征收稅率不同的營業(yè)稅，營業(yè)稅改增值稅之后，服務業(yè)普遍征收增值稅，且隨著增值稅稅率檔次合并，增值稅的稅收中性更加明顯，難以發(fā)揮調節(jié)的作用。對于那些具有消極影響的服務項目，缺少比較有效的稅收調節(jié)手段，因此，根據(jù)績效原則，對負面影響較為明顯的服務征收消費稅勢在必行。一方面，部分服務消費呈現(xiàn)出奢侈性，過度的奢侈服務消費不僅有害于經濟可持續(xù)，也容易引起社會仇富情緒，可以從公共選擇、整合社會民意的角度［23］，綜合其精神方面的負面績效，對奢侈服務征收消費稅。有研究表明，相對于實物消費品，服務類商品的消費在不同收入群體之間差別更大［24］。嚴峻的服務消費差距需要消費稅發(fā)揮一定的調節(jié)功能。另一方面，奢侈服務資源消耗量大、環(huán)境負面影響嚴重，其物質性的負面績效也不容忽視。部分服務本身具有高附加值，提供服務的中間生產環(huán)節(jié)眾多，產業(yè)鏈條較長，所耗費的生產要素數(shù)量較多，碳排放量較大［25］。對高檔桑拿、高檔洗浴、高檔餐飲、高檔夜總會消費等消費行為征稅已經呼吁多年，當前高檔服務方興未艾、營改增后差異調節(jié)的手段缺失，對這類服務實施調控的時機已經成熟。

五、結語

既有研究往往忽略了消費稅內在邏輯的統(tǒng)一性，將消費稅定位為收入功能、調節(jié)功能等多種功能兼顧的稅種，難以證成消費稅的正當性;受益原則、量能課稅原則不能解釋消費稅的合理性基礎，也不能指導消費稅稅目、稅率的設置;不少研究都注意到消費稅的缺位與越位問題，也指明了應該完善的方向，但是未能從邏輯上合理推導出結論，而僅僅是著眼于現(xiàn)實需要。本文厘清了消費稅的內在邏輯，即以調節(jié)性稅收為功能定位，按照績效原則進行調節(jié)，具有消極影響的商品或服務應該征稅，消極影響越大稅負越重。以此為基礎，合理地提出消費稅稅目、稅率的制度完善建議。

當然，消費稅以調節(jié)為主要定位，并不否認其收入作用，但收入是為了實現(xiàn)調節(jié)的附屬產品。消費稅是為了調節(jié)消費行為、調節(jié)特定行業(yè)結構而征稅，附帶地產生了收入，換言之，消費稅不能為了收入，將不具有負面影響的產品和服務納入征稅范圍。實際上，遵循這一邏輯，作為附屬的收入作用在一定程度上也可以兼顧，如需消費稅提供更多收入，可以按照消費稅的調節(jié)功能定位、績效原則，把稅目擴展至更多的具有消極影響的對象，或進一步合理提高需要調節(jié)的稅目的稅率。如此，消費稅的邏輯得以明晰，附屬的收入作用也未忽略。而且調節(jié)功能定位與稅收法定原則并不沖突，收入功能的消費稅需要落實稅收法定，調節(jié)功能的消費稅，既可以政府調節(jié)，也可以立法調節(jié)，與稅收法定完全能夠兼容。

另外需要指出的是，雖然當前宏觀政策的總體趨勢是減稅降費，但這是“普惠性減稅和結構性減稅相結合”，而結構性減稅要遵循“有增有減，結構性調整”的原則。因此，調整特定消費稅稅目的稅率，增加特定具有消極影響的商品服務作為稅目，也符合宏觀政策的要求。