上市公司財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

郭榮芳

【摘要】根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)，上市公司發(fā)布財(cái)報(bào)、年報(bào)必須由具有相關(guān)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告證明其信息真實(shí)可靠。然而，有的上市公司在披露經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)信息后，又頻繁地在企業(yè)官網(wǎng)和交易所發(fā)布各種財(cái)務(wù)重述公告。上市公司發(fā)布財(cái)務(wù)重述的補(bǔ)充更正公告相當(dāng)于承認(rèn)其此前的信息披露內(nèi)容存在不妥之處，不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門(mén)、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，同時(shí)也使得為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所增加審計(jì)工作成本、面臨各種風(fēng)險(xiǎn)，甚至名譽(yù)受到損害。鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)那些發(fā)生過(guò)財(cái)務(wù)重述的上市公司提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，是否可以針對(duì)不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)重述，提高審計(jì)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格？本文分析研究上市公司財(cái)務(wù)重述行為對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)定價(jià)、上市公司加強(qiáng)內(nèi)部管控以及證監(jiān)會(huì)履行監(jiān)管職責(zé)提供參考。

【關(guān)鍵詞】上市公司;財(cái)務(wù);審計(jì)

【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.27.

會(huì)計(jì)信息是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的數(shù)字化體現(xiàn)，能夠?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指明方向，同時(shí)它具備及時(shí)性和可比性，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁?shí)時(shí)信息，增加決策的準(zhǔn)確性，它還具備謹(jǐn)慎性和可理解性，能夠在一定程度上規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)信息都出現(xiàn)更正、補(bǔ)充更正形式的財(cái)務(wù)重述行為，財(cái)務(wù)重述日益成為信息披露的一種形式。獨(dú)立審計(jì)是上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要外部監(jiān)督者。它不僅僅得到了公司管理層的重視，而在學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界乃至監(jiān)管層都愈加關(guān)心日益繁復(fù)的信息披露行為給審計(jì)市場(chǎng)所帶來(lái)的重要影響。

1、基本概念與理論基礎(chǔ)

1.1基本概念

（1）審計(jì)費(fèi)用

審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的一定數(shù)額的勞動(dòng)報(bào)酬。從二者的主體方向看，審計(jì)費(fèi)用有著不同的解讀：對(duì)被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，是為獲取審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的費(fèi)用;對(duì)審計(jì)服務(wù)提供方來(lái)說(shuō)，是業(yè)務(wù)收入。本文所述“審計(jì)費(fèi)用”是從被審計(jì)單位角度出發(fā)，更容易與上市公司財(cái)務(wù)重述行為相聯(lián)系。

（2）財(cái)務(wù)重述

雖然大部分研究對(duì)財(cái)務(wù)重述的描述方式不同，但其核心內(nèi)容基本一致，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的前期差錯(cuò)更正與財(cái)務(wù)重述的概念有著類(lèi)似的關(guān)系。基于上述理解，可將財(cái)務(wù)重述定義為：上市公司發(fā)布年度財(cái)務(wù)報(bào)告之后又在官網(wǎng)、交易所等場(chǎng)所，以公告的形式補(bǔ)充更正財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。

在財(cái)務(wù)重述類(lèi)型的判定方面，本文沿用迪博數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)于財(cái)務(wù)重述的分類(lèi)（如下頁(yè)表所示）。

1.2理論基礎(chǔ)

審計(jì)費(fèi)用的理論基礎(chǔ)主要源于委托代理理論、信息不對(duì)稱(chēng)理論、內(nèi)部控制理論和審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論。

（1）委托代理理論

委托代理理論是建立在非對(duì)稱(chēng)信息博弈論基礎(chǔ)上的，由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托代理理論是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容之一，認(rèn)為委托代理關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力發(fā)展導(dǎo)致分工進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)由于知識(shí)、能力和精力等原因，難以對(duì)公司進(jìn)行全面的控制和管理，因此便委托具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理人代為管理。但是委托人和代理人都會(huì)追求自身的利益最大化或效用最大化，必然導(dǎo)致兩者的利益沖突，在沒(méi)有有效的制度安排前提下，代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。在這一理論下，代理人根據(jù)事先約定的合同為委托人服務(wù)，委托人根據(jù)代理人的業(yè)績(jī)支付薪酬。所以委托代理理論研究的核心是解決委托人與代理人之間的利益矛盾。

（2）信息不對(duì)稱(chēng)理論

信息不對(duì)稱(chēng)理論主要是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類(lèi)人員對(duì)于信息的了解是不同的，掌握更多信息的人往往處于有利地位，掌握信息少的人處于不利地位。信息不對(duì)稱(chēng)理論也說(shuō)明市場(chǎng)中處于不同地位的人因?yàn)樾畔⒘?、信息渠道等不同，獲取信息的成本也不同。

（3）內(nèi)部控制理論

1990年代末，美國(guó)COSO委員會(huì)在相關(guān)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：“內(nèi)部控制是受上市公司董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過(guò)程?！眱?nèi)部控制的主體包括上市公司的董事會(huì)、代理人、管理者和員工;內(nèi)部控制的假設(shè)內(nèi)容主要有控制實(shí)體假設(shè)、可控性假設(shè)、人性假設(shè)、不串通假設(shè)等;內(nèi)部控制的基本原則為合法性原則、相互牽制原則、程式定位原則、系統(tǒng)全面原則、成本效益原則、重要性原則等;內(nèi)部控制的方法主要有質(zhì)量控制、資產(chǎn)安全控制、經(jīng)營(yíng)績(jī)效控制等。

（4）審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論

審計(jì)服務(wù)是一種特殊的產(chǎn)品，既有和普通產(chǎn)品和服務(wù)共同的性質(zhì)，又有著本身固有的特殊性質(zhì)。它與普通產(chǎn)品的共性在于其服務(wù)價(jià)格都是可以基于成本和利潤(rùn)加成進(jìn)行計(jì)算的。審計(jì)費(fèi)用的研究者們也從一個(gè)新的方向?qū)徲?jì)收費(fèi)建立了模型：e（c）=cq+e（d）*e（θ）。其中e（c）是審計(jì)定價(jià)，c是審計(jì)資源的單位價(jià)值，q是消耗的單位量，e（d）為潛在的預(yù)期損失的折現(xiàn)值，e（θ）是潛在風(fēng)險(xiǎn)的可能性。通過(guò)該模型可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)產(chǎn)品除了成本和利潤(rùn)之外，還應(yīng)考慮未來(lái)可能發(fā)生的損失，即風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

2、財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響實(shí)證結(jié)果

本文從相關(guān)文獻(xiàn)綜述結(jié)論出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，采用實(shí)證分析方法，通過(guò)提出假設(shè)和進(jìn)行相關(guān)性分析，得出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的實(shí)證結(jié)果。

2.1假設(shè)內(nèi)容

目前主流的研究結(jié)論都支持上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)給為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)更多風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)。一方面，上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)導(dǎo)致為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了彌補(bǔ)可能發(fā)生的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而收取高昂的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。另一方面，除了提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)投入更多的審計(jì)資源以降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。上述兩方面的原因最終都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的升高。

由于財(cái)務(wù)重述的原因是多種多樣的，不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)重述導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)也是不同的，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于不同的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)投入不同的審計(jì)資源而收取不同的溢價(jià)，從而導(dǎo)致接受審計(jì)服務(wù)的上市公司審計(jì)成本的變動(dòng)。鑒于此，可以提出三個(gè)方面的假設(shè)。

假設(shè)1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取的審計(jì)費(fèi)用更高。

假設(shè)2.上市公司不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響存在差異。

假設(shè)3.審計(jì)費(fèi)用對(duì)財(cái)務(wù)重述是否影響了上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差異。

2.2實(shí)證結(jié)果

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用，以彌補(bǔ)其付出的額外審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)。

這與假設(shè)1相符，財(cái)務(wù)重述行為增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作量，導(dǎo)致其付出更多的審計(jì)成本、面對(duì)更大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)向發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)各種類(lèi)型的財(cái)務(wù)重述有著不同的應(yīng)對(duì)策略。

這與假設(shè)2相符，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)重述時(shí)會(huì)有不同的反應(yīng)程度：若僅僅是由于技術(shù)問(wèn)題或者會(huì)計(jì)問(wèn)題而發(fā)生的財(cái)務(wù)重述，可以通過(guò)提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)來(lái)彌補(bǔ)自己面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);若面臨的是嚴(yán)重的敏感性問(wèn)題、法律法規(guī)和交易所要求，甚至重大會(huì)計(jì)舞弊等行為，在通過(guò)提高溢價(jià)已經(jīng)無(wú)法彌補(bǔ)的情況下，可能會(huì)出具非標(biāo)報(bào)告或拒絕為該公司提供審計(jì)服務(wù)。

（3）無(wú)論財(cái)務(wù)重述是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了影響，都會(huì)對(duì)審計(jì)定價(jià)、審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。

這與假設(shè)3不符，不符的原因：一方面，發(fā)布財(cái)務(wù)重述公告已經(jīng)意味著該公司的內(nèi)部控制存在問(wèn)題，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)升高;另一方面，無(wú)論財(cái)務(wù)重述是否影響財(cái)務(wù)報(bào)告都會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行更多的內(nèi)控測(cè)試，增加更多的工作量，這都會(huì)給審計(jì)服務(wù)提供方增加審計(jì)成本投入和面臨更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、研究結(jié)論及相關(guān)建議

3.1研究結(jié)論

上市公司財(cái)務(wù)重述不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門(mén)、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，而且會(huì)增加審計(jì)服務(wù)提供方的工作成本，并使其面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

無(wú)論上市公司發(fā)布的財(cái)務(wù)重述是否會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響，審計(jì)服務(wù)提供方都會(huì)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司提高審計(jì)服務(wù)定價(jià)、收取更多費(fèi)用。如果面臨較大的甚至是無(wú)法控制的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)服務(wù)提供方還會(huì)通過(guò)出具非標(biāo)報(bào)告、拒絕提供審計(jì)服務(wù)等方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。

3.2建議

一是完善因上市公司舞弊行為給利益相關(guān)方造成損失的民事賠償機(jī)制，并加大法律追責(zé)力度。近年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)證券市場(chǎng)的整頓規(guī)范，我國(guó)上市公司財(cái)報(bào)、年報(bào)的真實(shí)性有了較大改善，但部分上市公司還不同程度地存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真等問(wèn)題。雖然相關(guān)法律法規(guī)不斷完善，但是在司法實(shí)踐中存在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真以及舞弊行為追責(zé)處罰力度不大等問(wèn)題，所以需要進(jìn)一步完善賠償機(jī)制并加大追責(zé)處罰力度，才能從根本上解決問(wèn)題，規(guī)范證券市場(chǎng)秩序。

二是完善上市公司內(nèi)部治理機(jī)制。上市公司要強(qiáng)化遵規(guī)守法意識(shí)，完善公司內(nèi)部控制機(jī)制并加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，以避免因技術(shù)原因造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真等問(wèn)題發(fā)生，尤其要杜絕公司高管和財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假等舞弊行為。

三是提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)可以降低由于技術(shù)原因和工作疏忽而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)重述問(wèn)題，上市公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，提高其專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平;上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提高自身專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，以適應(yīng)工作崗位的需要。

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