高校后勤財(cái)務(wù)治理的理論分析與思路

王建鴻

【摘要】高校后勤財(cái)務(wù)是高校財(cái)務(wù)治理體系中的重要組成部分。 但多年來高校后勤財(cái)務(wù)治理關(guān)注度偏低， 鮮有深度理論研究和有價(jià)值的實(shí)務(wù)成果。 政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施以來， 高校后勤財(cái)務(wù)治理問題更為凸顯。 本文以國家和高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化為背景， 以教育經(jīng)濟(jì)學(xué)為分析框架， 基于政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系， 分析高校后勤財(cái)務(wù)治理問題， 明確高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)若干理論和實(shí)務(wù)規(guī)范， 構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、結(jié)構(gòu)合理的學(xué)校與后勤二級核算體系， 全面反映高校后勤資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息， 進(jìn)一步提高高校會計(jì)信息質(zhì)量， 推進(jìn)一流財(cái)務(wù)治理體系建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】高校后勤;財(cái)務(wù)治理;會計(jì)信息;獨(dú)立核算

【中圖分類號】 G647? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）18-0035-5

高校后勤財(cái)務(wù)是高校財(cái)務(wù)治理體系中收支體量相對較大、收支類型相對復(fù)雜、會計(jì)信息質(zhì)量相對較低、管理價(jià)值相對較高的重要組成部分。 但多年來高校后勤保障模式多樣， 后勤之于高校屬非主體業(yè)務(wù)， 高校后勤財(cái)務(wù)治理關(guān)注度偏低， 關(guān)于后勤財(cái)務(wù)制度供給、內(nèi)部控制規(guī)范、與高校財(cái)務(wù)會計(jì)關(guān)系、預(yù)決算歸屬、成本核算、財(cái)務(wù)成果管理等， 鮮有深度理論研究和有價(jià)值的實(shí)務(wù)成果。 政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施以來， 高校后勤財(cái)務(wù)治理問題更為凸顯。 無論是高校決算報(bào)告還是高校財(cái)務(wù)報(bào)告， 其質(zhì)量很大程度上受制于高校后勤財(cái)務(wù)治理， 難以做到全面、完整、真實(shí)、客觀。 因此， 有必要根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》和《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》， 基于政府會計(jì)準(zhǔn)則制度體系， 認(rèn)真分析研究高校后勤財(cái)務(wù)治理問題， 明確高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)若干理論和實(shí)務(wù)規(guī)范， 構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、結(jié)構(gòu)合理的學(xué)校與后勤二級核算體系， 全面反映高校后勤資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息， 進(jìn)一步提高高校會計(jì)信息質(zhì)量， 推進(jìn)一流財(cái)務(wù)治理體系建設(shè)。

一、高校后勤財(cái)務(wù)治理理論分析

我國全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度， 推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[1] 。 在國家治理體系中， 高校為黨育人、為國育才， 響應(yīng)黨和國家事業(yè)發(fā)展對高等教育的需要、對科學(xué)知識和優(yōu)秀人才的需要， 培養(yǎng)德智體美勞全面發(fā)展的社會主義建設(shè)者和接班人， 具有“百年大計(jì)， 教育為本”的基本屬性， 有著戰(zhàn)略性、根本性、基礎(chǔ)性地位， 在完善和發(fā)展中國特色社會主義制度中發(fā)揮著不可替代的重要作用。 高校各類人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國際合作與交流， 后勤保障是基礎(chǔ)。 在“三全育人”背景下， 高校后勤在物質(zhì)保障基礎(chǔ)上， 被賦予了更為重要的育人功能。 從實(shí)現(xiàn)高校職能的角度， 后勤既是高校生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)， 也是高校不可分割的重要組成部分。

高校后勤財(cái)務(wù)治理， 是政府、高校、校內(nèi)后勤服務(wù)保障機(jī)構(gòu)及其從業(yè)者和高校師生經(jīng)濟(jì)資源提供者以及校外后勤服務(wù)供給者、社會公眾等相關(guān)人在高校后勤財(cái)務(wù)收支管理、財(cái)務(wù)成果、財(cái)務(wù)監(jiān)管、財(cái)務(wù)利益分配和財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)人員配置等方面的權(quán)限劃分， 構(gòu)建共治、共建、共享且相互協(xié)調(diào)、相互制衡的預(yù)算、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)管理制度體系和執(zhí)行能力的總稱。 高校后勤財(cái)務(wù)治理是國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化在高校的具體體現(xiàn)， 是高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化的有機(jī)組成部分。 從理論上分析， 高校后勤財(cái)務(wù)治理屬于教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的范疇， 是教育和經(jīng)濟(jì)之間關(guān)系在高校后勤的具體表現(xiàn)， 既涉及高校后勤經(jīng)濟(jì)要素投入產(chǎn)出規(guī)模、結(jié)構(gòu)和效益， 又涉及教育投資在教育內(nèi)部教學(xué)、科研、社會服務(wù)、國際交流和行政管理、后勤保障服務(wù)等的合理分配， 還涉及高校、后勤服務(wù)提供者和后勤保障從業(yè)者的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、權(quán)利保障和財(cái)務(wù)成果共享。 高校后勤財(cái)務(wù)治理問題， 根源在于高校后勤的定位、高校與后勤的財(cái)務(wù)關(guān)系、高校后勤服務(wù)需求與供給配置機(jī)制， 以及財(cái)務(wù)治理目標(biāo)， 這些都需要回歸常識， 回歸理性， 回歸財(cái)務(wù)會計(jì)制度體系。

1. 高校后勤是誰的？ 這個問題看似明確實(shí)則不然， 主要是高校后勤社會化改革目標(biāo)在現(xiàn)實(shí)中還沒有達(dá)到， 甚至近年來在有些回退的情況下， 相關(guān)制度設(shè)計(jì)可能與未來改革目標(biāo)相適應(yīng)而未顧及現(xiàn)實(shí)狀態(tài)。 幾十年來， 高校后勤社會化目標(biāo)是將高校后勤服務(wù)納入社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制， 建立由政府引導(dǎo)、社會承擔(dān)為主， 適合高校辦學(xué)需要的法人化、市場化后勤服務(wù)體系[2] 。 組建具有法人資格的高校后勤服務(wù)集團(tuán)（公司）， 真正從組織上完成企業(yè)體制改革， 是目前高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)制度設(shè)計(jì)的起點(diǎn)。 然而， 現(xiàn)實(shí)中經(jīng)過數(shù)十年的改革， 真正組建并按企業(yè)法人運(yùn)行的高校后勤機(jī)構(gòu)仍只是極少數(shù)， 絕大多數(shù)高校尤其是公辦高校的后勤仍由學(xué)校內(nèi)部非法人資格的機(jī)構(gòu)承擔(dān)。 在高校后勤社會化改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之前， 高校后勤仍然是高校的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)、內(nèi)部核算。

既然高校后勤是高校的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)， 按照會計(jì)“連續(xù)、系統(tǒng)、完整、綜合核算和監(jiān)督”、會計(jì)主體假設(shè)和會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性、財(cái)務(wù)報(bào)告完整性要求， 按照《會計(jì)法》《預(yù)算法》的規(guī)定， 高校將其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的全部收支納入其會計(jì)核算體系， 全面、完整地反映高校會計(jì)主體的所有經(jīng)濟(jì)活動及其成果， 不僅應(yīng)當(dāng)， 而且是法律義務(wù)。 高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)歸屬于高校， 是高校預(yù)算財(cái)務(wù)會計(jì)的當(dāng)然組成部分。 內(nèi)部是否采取獨(dú)立核算， 以及獨(dú)立核算形成的財(cái)務(wù)成果如何分配運(yùn)用， 都不應(yīng)挑戰(zhàn)和抵觸高校會計(jì)核算的完整性屬性。

至于未來高校后勤深化改革， 在實(shí)現(xiàn)后勤社會化改革目標(biāo)之后， 高校后勤將不再是學(xué)校內(nèi)部機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)， 而是以法人實(shí)體的身份向高校提供后勤保障服務(wù)， 此時(shí)高校財(cái)務(wù)會計(jì)體系才具備不再核算、反映后勤業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。 高校因購買后勤服務(wù)的相關(guān)支出， 按現(xiàn)行政府會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)處理。

2. 高校后勤是購買服務(wù)， 還是內(nèi)部業(yè)務(wù)？ 在后勤是高校內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)的框架下， 目前部分高校所采取的甲乙方協(xié)議購買服務(wù)的方式， 或者部分后勤業(yè)務(wù)采取購買服務(wù)的方式， 其實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)還是內(nèi)部事務(wù)， 與教學(xué)、科研沒有實(shí)質(zhì)性差異， 只是在管理方式上與傳統(tǒng)的大包大攬后勤有所不同， 與教學(xué)、科研也有所不同。 一所大學(xué)的基本職能是人才培養(yǎng)和科學(xué)研究， 但不能想象一所大學(xué)的教學(xué)供給不是由本校老師而是主要依靠校外機(jī)構(gòu)提供， 也不能想象一所大學(xué)的科研不是由本校老師承擔(dān)而是主要依靠校外人員完成。 教學(xué)和科研是大學(xué)最基本也是最根本的內(nèi)部業(yè)務(wù)， 所以不能采取購買服務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)大學(xué)的基本職能。

目前， 高校后勤購買服務(wù)并不是真正意義上的購買服務(wù)， 原因有三： 一是現(xiàn)階段高校后勤的供應(yīng)商尚未形成有經(jīng)濟(jì)意義的競爭市場， 跨校提供后勤服務(wù)面臨著難以逾越的重重障礙; 二是高校后勤不僅是高校單向資源投入的經(jīng)濟(jì)行為， 同時(shí)還具有一個穩(wěn)定的數(shù)萬人剛性需求的巨大市場， 以及眾多有強(qiáng)烈排他性的特許經(jīng)營權(quán)， 這些市場和特許經(jīng)營權(quán)尚無健全的市場機(jī)制使其表現(xiàn)出應(yīng)有的市場價(jià)值; 三是高校后勤社會化改革實(shí)踐反復(fù)證明， 高校后勤育人功能與教學(xué)育人、科研育人同屬高等教育人才培養(yǎng)中不可或缺的重要思政教育體系組成， 并且由于后勤事務(wù)與學(xué)生日常學(xué)習(xí)生活更加直接、密切而具體、實(shí)際和常態(tài)化。 非高?？刂频暮笄诜?wù)與實(shí)體服務(wù)相沖突， 高校無法避免地成為最終買單人。 從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上分析， 這種沒有權(quán)利只有責(zé)任、沒有產(chǎn)出只有投入的制度設(shè)計(jì)是無法持續(xù)的， 從理性人角度選擇自然會規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)， 這也可以理解高校后勤社會化改革為什么難以取得預(yù)期成效。

既然高校后勤實(shí)質(zhì)上仍然是高校內(nèi)部事務(wù)， 借鑒企業(yè)集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表原理[3] ， 現(xiàn)階段高校后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)理應(yīng)是單一報(bào)表與合并報(bào)表的關(guān)系， 也應(yīng)遵從合并會計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論、原則、程序和會計(jì)處理技術(shù)， 高校對后勤的補(bǔ)助支出與后勤獲得的高校補(bǔ)助收入、高校從后勤取得的收入與后勤上繳高校支出等相關(guān)科目內(nèi)部抵銷后， 編制合并會計(jì)報(bào)表， 對外提供包含后勤收支的全口徑高校財(cái)務(wù)會計(jì)信息。

3. 獨(dú)立核算是什么？ 高校后勤實(shí)行獨(dú)立核算， 既是事實(shí)， 也是共識。 但對獨(dú)立核算這一概念還有一些未明之理， 造成高校后勤獨(dú)立核算理念和行為上的種種扭曲。 理論上， 獨(dú)立核算是對單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動過程及其成果進(jìn)行全面、系統(tǒng)的會計(jì)核算， 與獨(dú)立法人、會計(jì)主體、納稅主體等概念存在緊密關(guān)聯(lián)， 但并非一一對應(yīng)。 進(jìn)行獨(dú)立核算的可以是獨(dú)立法人， 也可以是非法人機(jī)構(gòu); 獨(dú)立核算構(gòu)成一個會計(jì)主體， 但并不必然是納稅主體。 獨(dú)立核算作為一種財(cái)務(wù)治理手段， 應(yīng)當(dāng)服務(wù)于其財(cái)務(wù)治理目標(biāo)。 高校后勤獨(dú)立核算主要是非法人實(shí)體的獨(dú)立核算， 是對后勤作業(yè)收入、支出、成本、費(fèi)用、結(jié)余的全面、系統(tǒng)核算， 界定會計(jì)核算的邊界， 揭示后勤收入和成本的形成機(jī)制和過程， 從規(guī)模和結(jié)構(gòu)上明確后勤收入目標(biāo)， 控制后勤成本費(fèi)用， 調(diào)節(jié)現(xiàn)金流， 實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值增值， 提供后勤經(jīng)濟(jì)活動績效評價(jià)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和會計(jì)成果。

4. 業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)如何有效融合？ 高校后勤保障多目標(biāo)與有限財(cái)務(wù)支持之間的矛盾是長期存在的， 其實(shí)質(zhì)仍然沒有脫離經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本范疇即供給有限性與需求無限性間的矛盾， 所以做好高校資源配置， 基于有限財(cái)力支撐下的有效后勤服務(wù)， 最大限度地滿足師生對美好生活特別是美好后勤服務(wù)的需求， 成為高校財(cái)務(wù)治理中的重要內(nèi)容。 高校后勤服務(wù)是一種私人產(chǎn)品屬性明顯、兼有公共產(chǎn)品公益性的混合產(chǎn)品， 具有相對成熟的成本補(bǔ)償機(jī)制。 通過挖掘后勤業(yè)務(wù)的作業(yè)資源投入揭示成本生成機(jī)制， 將后勤業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化后生成可供利用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 據(jù)此生成后勤各作業(yè)板塊的收支預(yù)算， 加強(qiáng)收入管理和成本費(fèi)用控制， 從而促進(jìn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)有效融合。

二、高校后勤財(cái)務(wù)治理現(xiàn)狀及問題

我國高校后勤保障目前主要有三種類型： 一是學(xué)校內(nèi)設(shè)后勤保障管理機(jī)構(gòu)和若干后勤保障實(shí)體， 二是學(xué)校成立非獨(dú)立法人的后勤集團(tuán)， 三是學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營公司或他方成立具有法人資格的后勤服務(wù)企業(yè)。 三類都實(shí)行獨(dú)立核算， 其中： 前兩類納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映， 第三類按投資關(guān)系納入投資人財(cái)務(wù)報(bào)表反映。 獨(dú)立企業(yè)法人執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度， 本文僅討論非獨(dú)立法人獨(dú)立核算的高校后勤財(cái)務(wù)治理。

高校后勤保障業(yè)務(wù)主要有師生餐飲、學(xué)生宿舍管理、學(xué)校物業(yè)管理、環(huán)衛(wèi)綠化、小型零星維修、師生交通運(yùn)輸、商貿(mào)服務(wù)、會議接待等， 高校的資產(chǎn)出租出借業(yè)務(wù)和部分特許經(jīng)營業(yè)務(wù)， 除委托學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營公司經(jīng)營外， 大多委托后勤保障部門經(jīng)營。 我國高校后勤財(cái)務(wù)治理存在的主要問題包括：

1. 高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)制度供給不足。 多年來， 高校財(cái)務(wù)會計(jì)制度屢經(jīng)修訂， 但制度中有關(guān)高校后勤的財(cái)務(wù)制度和會計(jì)制度規(guī)定極其匱乏， 零星所見的規(guī)定也是從高校會計(jì)核算角度而非后勤會計(jì)核算角度表述， 后勤會計(jì)業(yè)務(wù)缺乏系統(tǒng)、明確、具體規(guī)定， 高校后勤與高校會計(jì)主體的關(guān)系尤為模糊。

一是高校后勤作為校內(nèi)非獨(dú)立法人的二級核算單位， 到底是執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度還是事業(yè)單位會計(jì)制度， 在政府會計(jì)準(zhǔn)則制度施行之前是不明確的。 由于后勤業(yè)務(wù)具有經(jīng)營性， 很多高校后勤選用的是企業(yè)會計(jì)制度， 但又不能全面執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。 財(cái)政部2018年發(fā)布的《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》[4] （簡稱《補(bǔ)充規(guī)定》）在高校報(bào)表編制范圍內(nèi)容中明確了后勤部門應(yīng)當(dāng)按照該制度開展本單位的會計(jì)核算和報(bào)表編制工作， 但實(shí)施兩年多來， 高校后勤財(cái)務(wù)執(zhí)行新制度的進(jìn)展情況極不理想。 囿于財(cái)政性資金占比小， 在后勤財(cái)務(wù)核算中“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”似乎既無必要又無可能。 二是高校后勤機(jī)構(gòu)盡管進(jìn)行獨(dú)立核算， 但并非獨(dú)立法人， 不具有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)， 不存在資本金制度和開辦費(fèi)制度， 后勤占用的資產(chǎn)主要仍然是高校資產(chǎn)， 雖實(shí)際占有但無法納入后勤賬套核算， 后勤機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)不完整、不科學(xué)、不匹配。 三是高校后勤財(cái)務(wù)會計(jì)信息“出路”不暢。 長期以來， 高校后勤以當(dāng)年收入（不含從學(xué)校取得的補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)）、費(fèi)用（不含使用學(xué)校補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用）相抵后的凈額計(jì)入高?！捌渌杖搿表?xiàng)目金額， 并單獨(dú)填列于該項(xiàng)目下的“后勤保障單位凈收入”項(xiàng)目[5] 。 后勤作為獨(dú)立核算的一個會計(jì)主體， 僅其收入支出額在高校報(bào)表附注中披露[5] ， 而資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、成本結(jié)余等財(cái)務(wù)會計(jì)信息， 在高校決算報(bào)告中得不到反映， 在高校財(cái)務(wù)報(bào)告中也得不到反映， 在高校企業(yè)決算體系中仍得不到反映， 國民經(jīng)濟(jì)核算體系也將其遺漏在外。

2. 高校后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)關(guān)系不清。 高校后勤無論是內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)， 還是后勤集團(tuán)， 亦或獨(dú)立企業(yè)法人機(jī)構(gòu)， 除部分民辦高校后勤全面社會化以外， 公立高校后勤仍然以高校為主要依托， 后勤保障機(jī)構(gòu)多為高校二級單位。 但是， 從預(yù)算、決算、核算、結(jié)算、財(cái)務(wù)成果分配等財(cái)務(wù)關(guān)系上， 后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)并不是部分與整體的包含關(guān)系， 而是更多地表現(xiàn)為相互獨(dú)立存在。 高校預(yù)算收支都不包括后勤收支， 僅編列高校從后勤業(yè)務(wù)中取得的收入和對后勤的補(bǔ)助支出， 甚至只編列收支相抵后的差額; 高校決算按照會計(jì)制度規(guī)定， 僅對后勤收支差額并表， 不包含全口徑的后勤收支[5] ; 高校核算系統(tǒng)與后勤核算系統(tǒng)信息平臺不一， 科目體系不一， 核算內(nèi)容存在差異， 是相互獨(dú)立的兩套核算體系; 后勤結(jié)算體系與高校結(jié)算體系更類似兩個平等民事主體間的結(jié)算; 后勤財(cái)務(wù)成果并不納入高?！氨酒谟唷保?不作為高校的事業(yè)發(fā)展基金， 是一個獨(dú)立于高校財(cái)務(wù)報(bào)表之外的存在。

3. 高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范難以落地。 內(nèi)部控制建設(shè)全面性原則要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程， 實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)活動的全面控制[6] 。 《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》中無論是單位層面還是業(yè)務(wù)層面， 均未提及后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制問題[7] 。 除了控制環(huán)境， 14個業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制指南沒有后勤業(yè)務(wù)， 與后勤經(jīng)濟(jì)活動在學(xué)校的體量明顯不相稱， 也可見后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制比其他業(yè)務(wù)層面更難規(guī)范和制度化。 實(shí)踐中， 高校后勤業(yè)務(wù)資金流量大， 業(yè)務(wù)類型多， 風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多線長， 無論是后勤業(yè)務(wù)收入支出、資產(chǎn)管理、資產(chǎn)出租出借， 還是貨物服務(wù)工程采購、經(jīng)濟(jì)合同管理、信息化， 近年來一直是各類巡視、審計(jì)等外部監(jiān)督關(guān)注的重點(diǎn)。 監(jiān)督結(jié)果表明， 高校后勤內(nèi)部控制現(xiàn)狀難以令人滿意， 風(fēng)險(xiǎn)意識、識別和預(yù)警、管控、處置能力明顯不足。 部分高校應(yīng)對后勤獨(dú)立核算的監(jiān)管機(jī)制缺失， 學(xué)校財(cái)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)對后勤財(cái)務(wù)的指導(dǎo)、管理和監(jiān)督多無健全機(jī)制、工作程序和質(zhì)量要求， 不能有效促進(jìn)高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范落實(shí)。

4. 高校后勤成本核算不實(shí)。 一是高校后勤業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化不足。 高校后勤服務(wù)師生， 為教學(xué)科研活動提供保障， 屬于高校內(nèi)部事務(wù)， 具有鮮明的校本特色， 與學(xué)校歷史傳承、學(xué)術(shù)氛圍、管理文化、學(xué)校品位密切相關(guān)， 對餐飲、宿舍管理、環(huán)衛(wèi)綠化、物業(yè)管理等后勤保障服務(wù)應(yīng)該達(dá)到何標(biāo)準(zhǔn)、如何落實(shí)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、相應(yīng)人力資源和物耗投入多少、如何驗(yàn)證服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)落實(shí)， 多數(shù)高校尚未破題， 何談后勤作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化。 二是高校后勤作業(yè)成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化不足。 高校后勤業(yè)務(wù)涉及近十個板塊， 不同的后勤作業(yè)， 其成本項(xiàng)目的共性提煉和物化不到位， 實(shí)踐中呈現(xiàn)出各個后勤作業(yè)板塊各自有不同的成本項(xiàng)目， 既難以與會計(jì)核算科目和報(bào)表銜接， 也難以進(jìn)行不同業(yè)務(wù)板塊間的橫向成本比較分析， 成本管理缺乏基礎(chǔ)。 三是高校后勤業(yè)務(wù)成本費(fèi)用歸集規(guī)范性不足。 由于高校后勤內(nèi)部實(shí)體之間存在大量相互服務(wù)行為， 如高校的餐飲、宿舍管理、物業(yè)管理的垃圾清運(yùn)是由環(huán)衛(wèi)承擔(dān)， 安保業(yè)務(wù)是由保衛(wèi)承擔(dān)， 綠化業(yè)務(wù)相對集中， 因此合理確定成本核算對象、歸集成本費(fèi)用、計(jì)算業(yè)務(wù)成本對準(zhǔn)確核算后勤成本、提高會計(jì)信息質(zhì)量尤為重要。 四是部分管理行為扭曲了成本管理。 實(shí)踐中， 學(xué)生餐飲需求已不限于吃飽， 呈現(xiàn)出多元化、多層次、個性化特點(diǎn)。 高校餐飲供給除了保障必要的大伙， 越來越多層次、多樣化， 餐飲供給形式也不單由學(xué)校后勤自營， 還有引進(jìn)特色檔口經(jīng)營、優(yōu)質(zhì)餐飲企業(yè)經(jīng)營等， 非保障性優(yōu)質(zhì)餐飲服務(wù)占比明顯提升， 其成本形成機(jī)制、監(jiān)控原理、調(diào)價(jià)程序與大伙存在重大差異。 五是后勤實(shí)際占用高校資產(chǎn)， 但未進(jìn)行市場定價(jià)， 部分資產(chǎn)零付費(fèi)， 校內(nèi)各項(xiàng)特許經(jīng)營權(quán)無償使用等， 相關(guān)成本不能如實(shí)反映。 六是高校后勤部分人員由學(xué)校代發(fā)薪酬年底結(jié)算返還， 其財(cái)務(wù)成本未予真實(shí)反映。 綜上， 高校后勤沒有真實(shí)可靠的成本核算， 其預(yù)算績效管理亦為空中樓閣。

5. 高校后勤財(cái)務(wù)成果管理失范。 高校后勤無論是設(shè)置為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)（后勤保障部門）， 還是非獨(dú)立法人的準(zhǔn)企業(yè)機(jī)構(gòu)（后勤集團(tuán)）， 多年來都形成了或多或少的收支結(jié)余或虧損， 部分后勤實(shí)體甚至還存在著潛虧。 實(shí)踐中， 部分高校后勤設(shè)置有規(guī)模不等的“總經(jīng)理基金”“主任基金”。 對于后勤財(cái)務(wù)成果的性質(zhì)、歸屬、支出范圍、決策權(quán)限和決策程序， 目前理論上和實(shí)務(wù)中都存在諸多認(rèn)識分歧。 高校后勤財(cái)務(wù)成果未納入高校決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告體系， 游離于國民核算體系之外， 導(dǎo)致宏觀上政府財(cái)務(wù)信息失真影響政府決策和公眾監(jiān)督， 微觀上可能滋生腐敗， 累積財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 扭曲后勤經(jīng)營行為。

三、高校后勤財(cái)務(wù)治理若干思路

高校后勤改革持續(xù)進(jìn)行， 要達(dá)到目標(biāo)尚待時(shí)日。 高校財(cái)務(wù)治理不能脫離治理環(huán)境， 必須正視高校后勤現(xiàn)實(shí)， 遵循財(cái)務(wù)會計(jì)治理基本邏輯， 理順后勤財(cái)務(wù)與高校財(cái)務(wù)的關(guān)系， 切實(shí)加強(qiáng)高校后勤財(cái)務(wù)治理的法治化、規(guī)范化建設(shè)。

1. 加強(qiáng)后勤財(cái)務(wù)會計(jì)制度供給。 國家統(tǒng)一財(cái)務(wù)會計(jì)制度， 既是依法治國的重要體現(xiàn)， 也是生成會計(jì)信息的重要標(biāo)準(zhǔn)， 是規(guī)范會計(jì)行為和會計(jì)秩序的重要依據(jù)[8] 。 同一類型業(yè)務(wù)執(zhí)行統(tǒng)一財(cái)務(wù)會計(jì)制度， 才能規(guī)范會計(jì)核算和會計(jì)秩序， 提高會計(jì)信息質(zhì)量， 維護(hù)公眾利益。 高校后勤不管具有何種特殊性， 在財(cái)務(wù)會計(jì)核算上應(yīng)該盡快統(tǒng)一財(cái)務(wù)會計(jì)制度、會計(jì)政策、核算模式、信息標(biāo)準(zhǔn)。 除已經(jīng)成立獨(dú)立企業(yè)法人的后勤實(shí)體執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度外， 尚未成立獨(dú)立企業(yè)法人的高校后勤機(jī)構(gòu)， 都應(yīng)當(dāng)按照《補(bǔ)充規(guī)定》執(zhí)行政府會計(jì)制度。 同時(shí)， 職能部門應(yīng)充分調(diào)研高校后勤會計(jì)核算實(shí)際， 盡快形成與現(xiàn)階段高校后勤業(yè)態(tài)相適應(yīng)的高校后勤會計(jì)制度， 明確作為高校內(nèi)部獨(dú)立核算的非獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)的會計(jì)主體、科目設(shè)置和核算內(nèi)容、報(bào)表體系及相關(guān)的財(cái)務(wù)制度， 特別要考慮財(cái)政性資金占比較少的高校后勤會計(jì)如何更好地執(zhí)行“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能”相關(guān)規(guī)定。

2. 構(gòu)建高校后勤與高校合并報(bào)表新框架。 高校執(zhí)行政府會計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定明確了校內(nèi)獨(dú)立核算單位會計(jì)信息納入高校報(bào)表的總原則， 即將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的報(bào)表信息并入學(xué)校相關(guān)報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目， 并抵銷學(xué)校內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對報(bào)表的影響[5] 。 這一原則符合國家財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制度體系精神， 與其他會計(jì)制度能夠相互銜接。 對于具有后勤保障職能的校內(nèi)獨(dú)立核算單位， 其“特殊規(guī)定”與總原則并不一致[5] ， 缺乏理論支撐， 應(yīng)遵循內(nèi)部獨(dú)立核算單位會計(jì)合并報(bào)表的通行原則， 在抵銷學(xué)校內(nèi)部事務(wù)（事項(xiàng)）后， 將后勤各會計(jì)要素信息合并納入高校報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目。

3. 明晰高校后勤資產(chǎn)權(quán)屬。 由于高校后勤非獨(dú)立法人， 不具備獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)， 無需改變現(xiàn)行資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理體系， 對外仍然維持著高校作為產(chǎn)權(quán)人的法律關(guān)系。 對內(nèi)則應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)管理， 對于歸屬后勤占有、使用、管理的資產(chǎn)： 一要明確資產(chǎn)使用責(zé)任。 后勤機(jī)構(gòu)要保值增值， 特別是落實(shí)好資產(chǎn)折舊制度。 二是要明確劃分資產(chǎn)使用功能， 區(qū)分保障性資產(chǎn)、服務(wù)性資產(chǎn)和經(jīng)營性資產(chǎn)。 對于保障性資產(chǎn)， 后勤零價(jià)格使用， 由高校彌補(bǔ)資產(chǎn)使用成本; 對于服務(wù)性資產(chǎn)， 后勤按折舊成本向高校繳費(fèi)使用; 對于經(jīng)營性資產(chǎn)， 則模擬高校周邊市場定價(jià)， 后勤全成本有償使用。 三是按照政府會計(jì)制度委托代理資產(chǎn)、委托代理負(fù)債原理， 后勤對實(shí)際占有使用的高校資產(chǎn)納入會計(jì)核算體系， 編列資產(chǎn)負(fù)債表[9] 。 四是鼓勵后勤形成自我發(fā)展機(jī)制， 對后勤事業(yè)發(fā)展利用結(jié)余資金形成的資產(chǎn)， 核算上全成本列入， 但不納入與學(xué)校清算的支出。

4. 全面推行高校后勤全成本核算。 后勤是高校成本核算意義最現(xiàn)實(shí)、技術(shù)最成熟、可能性最大的板塊。 做好后勤全成本核算， 可以為高校開展生均培養(yǎng)成本核算、教學(xué)成本核算、科研成本核算等各類成本核算摸索經(jīng)驗(yàn)、探索路徑、豐富數(shù)據(jù)。 對于高校后勤全成本核算， 應(yīng)當(dāng)依據(jù)《事業(yè)單位成本核算基本指引》[10] ， 積極促進(jìn)后勤業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化、作業(yè)成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)化， 科學(xué)合理地確定成本核算對象和成本項(xiàng)目， 尊重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)， 準(zhǔn)確歸集后勤業(yè)務(wù)成本費(fèi)用。 現(xiàn)階段尤其要關(guān)注高校后勤隱性成本顯性化， 真正按照資源耗費(fèi)的數(shù)量、品質(zhì)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 全面、完整地核算各項(xiàng)成本， 從而滿足內(nèi)部成本控制需要， 為后勤服務(wù)定價(jià)提供依據(jù)， 準(zhǔn)確衡量后勤運(yùn)行效率和績效評價(jià)。

5. 全面推進(jìn)高校后勤內(nèi)部控制規(guī)范。 一是積極探索并盡快發(fā)布高校后勤業(yè)務(wù)內(nèi)部控制指南， 針對近年來高校后勤經(jīng)濟(jì)活動中易發(fā)多發(fā)風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)， 明確后勤業(yè)務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制節(jié)點(diǎn)和控制手段， 強(qiáng)化權(quán)力制約， 及時(shí)識別、及早預(yù)警、有效控制高校后勤經(jīng)濟(jì)活動各類風(fēng)險(xiǎn)。 二是促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范在高校后勤業(yè)務(wù)中落地落實(shí)， 后勤業(yè)務(wù)流程和控制節(jié)點(diǎn)設(shè)計(jì)要充分考慮后勤管理環(huán)境和后勤員工實(shí)際， 真正把內(nèi)部控制融入后勤業(yè)務(wù)流程之中。 三是充分利用信息化提升后勤經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制水平， 避免流程繁瑣和過度控制， 保證后勤業(yè)務(wù)效率， 不因內(nèi)部控制降低師生獲得感。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 十八屆中央委員會.中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定，2013-11-12.

[2] 教育部等.關(guān)于進(jìn)一步加快高等學(xué)校后勤社會化改革的意見，1999-12-14.

[3] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知.財(cái)會[2014]10號，2014-02-17.

[4] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知.財(cái)會[2018]19號，2018-08-14.

[5] 財(cái)政部，教育部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的通知.財(cái)教[2012]488號，2012-12-19.

[6] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的通知.財(cái)會[2012]21號，2012-11-29.

[7] 教育部辦公廳.關(guān)于印發(fā)《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》的通知.教財(cái)廳[2016]2號，2016-04-20.

[8] 財(cái)政部.關(guān)于加強(qiáng)國家統(tǒng)一的會計(jì)制度貫徹實(shí)施工作的指導(dǎo)意見.財(cái)會[2019]17號，2019-10-22.

[9] 財(cái)政部.政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部令第78號，2015-10-23.

[10] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》的通知.財(cái)會[2019]25號，2019-12-17.