增值型內(nèi)部審計中預(yù)警指標(biāo)的發(fā)現(xiàn)機(jī)制

劉亞莉，周佳音

（北京科技大學(xué)，北京 100083）

0 引言

自1999 年6 月國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）指出增值型內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制中的重要性以來，基于風(fēng)險的內(nèi)部審計工作，最緊迫的問題就是如何將有限的審計資源集中于積聚風(fēng)險的環(huán)節(jié)［1］。分析性復(fù)核的作用是對被審計單位重要的財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計分析，快速鎖定異常預(yù)警指標(biāo)，提前發(fā)現(xiàn)風(fēng)險環(huán)節(jié)，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險管理的重要環(huán)節(jié)，是增值型內(nèi)部審計的重要手段［2］。但在我國內(nèi)部審計中分析性復(fù)核方法較少應(yīng)用，未能發(fā)揮分析性復(fù)核應(yīng)有的作用。因此，本文對此展開探討。

1 預(yù)警指標(biāo)發(fā)現(xiàn)機(jī)制的設(shè)計

1.1 支持分析性復(fù)核的統(tǒng)計方法

從理論上講，比率分析法、變動方差偏離分析方法（方差分析）、回歸分析、最小二乘法等均可用于分析。

回歸分析法指利用數(shù)據(jù)統(tǒng)計原理，對大量統(tǒng)計數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)學(xué)處理，并確定因變量與自變量的相關(guān)關(guān)系，建立一個相關(guān)性較好的回歸方程加以外推，用于預(yù)測今后因變量變化的分析方法；最小二乘法是一種線性回歸算法，其原理為最小化方差，采用分析法建立回歸方程，計算相關(guān)系數(shù)，使各資料點(diǎn)與擬合的回歸曲線適配度最高［3］?；貧w分析和最小二乘法在財務(wù)分析中，需要被分析者提供大量的數(shù)據(jù)，或需要一定期限內(nèi)所有子公司的數(shù)據(jù)，或需要某子公司10 年以上的數(shù)據(jù)，以通過時間序列觀察公司的發(fā)展趨勢或通過橫截面數(shù)據(jù)進(jìn)行總體分析。這兩種統(tǒng)計方法適合數(shù)據(jù)保存完好、規(guī)模較大的集團(tuán)公司。

方差分析是由英國統(tǒng)計學(xué)家R.A.Fisher 于1923 年提出的一種統(tǒng)計分析方法，主要用來檢驗(yàn)兩個以上樣本的平均值差異的顯著程度，由此判斷樣本是否抽取自具有同一均值的總體。在分析性復(fù)核中，所有財務(wù)數(shù)據(jù)樣本都來自同一總體，通過方差分析可以用來判斷這一總體中每項(xiàng)數(shù)值與樣本均值的偏離度，從而可以在一眾財務(wù)指標(biāo)中快速發(fā)現(xiàn)異動指標(biāo)，通過分析可判斷其是否為預(yù)警指標(biāo)。方差分析法所需數(shù)據(jù)較少，僅需單個企業(yè)本期和上期的數(shù)據(jù)即可實(shí)現(xiàn)差異比較與發(fā)現(xiàn)，適用范圍較廣，既可審計母公司也可單獨(dú)對母公司旗下的子公司進(jìn)行審計。在公司規(guī)模較小、數(shù)據(jù)保存不完整或所能提供的資料有限時，建議采此方法，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)在有限的數(shù)據(jù)與成本下得到較為滿意的審計結(jié)果。比率分析法是將企業(yè)財務(wù)報表不同特定賬戶或賬目之間的邏輯關(guān)系以結(jié)構(gòu)百分比的方式表現(xiàn)出來，是傳統(tǒng)的分析方法，其特點(diǎn)是簡便易用，不足是單指標(biāo)對比，綜合程度較低。

綜合分析各類統(tǒng)計方法，本文選擇更適用小企業(yè)的方差分析法進(jìn)行應(yīng)用性設(shè)計。

1.2 方差分析法在發(fā)現(xiàn)異動指標(biāo)中的具體應(yīng)用

公司的財務(wù)數(shù)據(jù)是分析性復(fù)核過程中主要的分析對象。資產(chǎn)負(fù)債表可有效體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債情況，其中流動資產(chǎn)與企業(yè)近期的生產(chǎn)經(jīng)營情況息息相關(guān)。而流動負(fù)債有關(guān)企業(yè)是否能夠承擔(dān)債務(wù)、持續(xù)經(jīng)營，這些能夠反映本階段公司財務(wù)變化的數(shù)據(jù)都應(yīng)作為內(nèi)部審計重點(diǎn)。利潤表反映了企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用支出與各項(xiàng)收入，是判斷企業(yè)經(jīng)營狀況、收入來源、生產(chǎn)成本、運(yùn)營成本的重要依據(jù)，也應(yīng)在內(nèi)部審計中進(jìn)行關(guān)注。

第一，分析資產(chǎn)負(fù)債表時，將資產(chǎn)總額作為整體，求出各資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目除以資產(chǎn)總額的比值，通過期末比值減期初比值，求得資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的波動值，并針對波動值進(jìn)行分析。通過對波動值進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析，以標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標(biāo)準(zhǔn)，將每一項(xiàng)波動值與平均波動值的差額進(jìn)行對比，對波動偏差超過1 個標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注，超過2 個標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)特別關(guān)注。

第二，分析利潤表時，將營業(yè)收入作為整體，求出營業(yè)收入相關(guān)項(xiàng)目除以營業(yè)收入的比值，通過本期比值減去上期比值，求得利潤表各項(xiàng)目的波動值，并針對波動值進(jìn)行分析。對波動值進(jìn)行描述性統(tǒng)計，以標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)額為判定數(shù)據(jù)偏離程度的標(biāo)準(zhǔn)，將每一項(xiàng)波動值與平均波動值的差額進(jìn)行對比，對波動偏差超過1個標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)重點(diǎn)關(guān)注，超過2 個標(biāo)準(zhǔn)差的指標(biāo)特別關(guān)注。

1.3 預(yù)警指標(biāo)的確定

得到重點(diǎn)偏離指標(biāo)后，下一步對異動指標(biāo)進(jìn)行判斷，以確定是否應(yīng)被列為預(yù)警指標(biāo)，在判斷時主要應(yīng)注意兩點(diǎn)。

第一，要結(jié)合指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)意義進(jìn)行深入分析。如利潤表中的費(fèi)用類項(xiàng)目，其占比的波動值以負(fù)值為佳，收入類項(xiàng)目的波動值以正值為佳。而應(yīng)付賬款，雖為負(fù)債類指標(biāo)，但其作為一種零利息的融資方式，短期內(nèi)在緩解企業(yè)資金流通壓力上有一定作用，適當(dāng)?shù)恼虿▌邮怯蟹e極意義的。相反，預(yù)付賬款作為資產(chǎn)類項(xiàng)目，其大幅度增加會占用公司大量現(xiàn)金，很大程度上導(dǎo)致了貨幣資金的下降，會對企業(yè)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生負(fù)面影響。

第二，要聯(lián)系其他相關(guān)指標(biāo)的波動，結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略分析波動原因。如資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目，存貨波動值若為正，可能會帶來后續(xù)管理費(fèi)用的增加，給企業(yè)經(jīng)營帶來一定程度的負(fù)面影響；但若在存貨增加的同時企業(yè)的預(yù)付賬款同步增加，則可能是企業(yè)在為擴(kuò)大生產(chǎn)銷售所做的準(zhǔn)備。

因此，在通過統(tǒng)計分析方法發(fā)現(xiàn)異動指標(biāo)后，還需要審計人員與財務(wù)部門及相關(guān)部門溝通后，確定該指標(biāo)的偏離是否具有合理性，在此基礎(chǔ)上確定增值性內(nèi)部審計的風(fēng)控點(diǎn)，并對其開展內(nèi)部審計程序，實(shí)施數(shù)據(jù)真實(shí)性檢查。

2 A 公司事中審計的預(yù)警與風(fēng)控關(guān)鍵點(diǎn)設(shè)計

下面以A 公司的真實(shí)數(shù)據(jù)為例進(jìn)行具體設(shè)計和操作演示。我們采用上述思路及方法分別對A 公司的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表進(jìn)行了分析，在此展示利潤表的分析過程以及采用方差偏離分析法所得的部分?jǐn)?shù)據(jù)方差偏離圖（如圖1）。

圖1 A 公司利潤表項(xiàng)目方差偏離圖

如圖所示，營業(yè)總成本偏差（－9.26%）接近3 個標(biāo)準(zhǔn)差。其中，營業(yè)成本波動較大，超過1 個標(biāo)準(zhǔn)差（3.65%），其偏差為－5.49%，營業(yè)成本作為支出類項(xiàng)目其偏差值為負(fù)值，說明本期較上期有較大的減少，有利于企業(yè)經(jīng)營；但總體來看企業(yè)的營業(yè)總成本占營業(yè)收入的比例高達(dá)96.26%，占比過高仍需引起注意。銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用方差偏離程度都較高。本期公司的營業(yè)收入降幅較大，降低了近28%，值得關(guān)注，需進(jìn)行風(fēng)險提示。根據(jù)報表附注的進(jìn)一步分析，營業(yè)成本主要是信息通信成本，需加強(qiáng)對成本形成過程的實(shí)時審計，包括對材料、人工、制造費(fèi)用所涉及的采購、倉儲、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)的審計流程。

因此，通過圖1 的分析確定，利潤表中預(yù)警及風(fēng)控點(diǎn)關(guān)鍵指標(biāo)為：銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用。結(jié)合應(yīng)收賬款占比高的情況，銷售與收款環(huán)節(jié)應(yīng)作為內(nèi)部審計的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，研發(fā)費(fèi)用支出的內(nèi)部審計也需加強(qiáng)。

3 總結(jié)

分析性復(fù)核是內(nèi)部審計的重要環(huán)節(jié)，預(yù)警指標(biāo)的發(fā)現(xiàn)又是分析性復(fù)核的核心內(nèi)容。本文提出的預(yù)警指標(biāo)發(fā)現(xiàn)機(jī)制如下：①通過合適有效的統(tǒng)計方法對公司的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，在本機(jī)制中主要分析對象為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債部分以及利潤表中各項(xiàng)目；②通過統(tǒng)計分析在所有接受觀測的財務(wù)指標(biāo)中找出異動指標(biāo)，并加以關(guān)注；③審計人員通過與財務(wù)部門及相關(guān)部門的溝通，分析各異動指標(biāo)的合理性，在此基礎(chǔ)上確定增值性內(nèi)部審計的風(fēng)控點(diǎn)。本預(yù)警發(fā)現(xiàn)機(jī)制的關(guān)鍵在于運(yùn)用方差分析法對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行解讀。回歸分析、最小二乘分析方法需要大數(shù)據(jù)，適用于數(shù)據(jù)保存完整的集團(tuán)企業(yè)，而在資料有限的情況下可以采用方差偏離分析法與比率分析法進(jìn)行分析性復(fù)核。