基于《民法典》合同編的合同審計(jì)流程設(shè)計(jì)探究

王穎（副教授/高級(jí)審計(jì)師） 牛澤昊（西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 陜西西安 710123）

一、引言

《中華人民共和國(guó)民法典》于2020年5月28日經(jīng)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)，2021年1月1日正式施行。合同編作為《民法典》中重要的一編，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著基礎(chǔ)的、法治的保障作用，在《民法典》中具有非常重要的地位。我國(guó)《民法典》合同編的編纂是理論與實(shí)踐的融合，融合了司法解釋、法理原則和國(guó)際慣例，是在司法實(shí)踐基礎(chǔ)上的總結(jié)，是對(duì)原《合同法》的進(jìn)一步提煉與升華。《民法典》合同編包括了通則、典型合同、準(zhǔn)合同三個(gè)分編，共526個(gè)條款，占整個(gè)《民法典》總條款的40%以上，以總分的形式對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行了梳理。第一分編“通則”代行了總則的功能，完善了《民法典》的結(jié)構(gòu)；第二分編“典型合同”，對(duì)目前經(jīng)濟(jì)生活中常見(jiàn)的合同行為進(jìn)行了規(guī)范，充實(shí)了《民法典》的內(nèi)容；第三分編“準(zhǔn)合同”，對(duì)法律上鼓勵(lì)的道德行為做出了規(guī)范，在一定程度上是“法”與“情”的融合。這三個(gè)分編相互補(bǔ)充、層次分明、結(jié)構(gòu)合理。在內(nèi)容設(shè)置上，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高、科技的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)生活范圍的不斷擴(kuò)大，由此產(chǎn)生的合同種類日漸增多，例如，新增的典型合同包括物業(yè)服務(wù)合同、保理合同、保證合同、合伙合同；新增的準(zhǔn)合同部分設(shè)置了無(wú)因管理、不當(dāng)?shù)美麅深悳?zhǔn)合同。此外《民法典》合同編緊跟時(shí)代潮流，對(duì)電子合同訂立和履行的相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行了完善，順應(yīng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)生活發(fā)展的趨勢(shì)和需要。

合同審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分，已成為強(qiáng)化內(nèi)部控制管理和風(fēng)險(xiǎn)防范、保障新時(shí)代經(jīng)濟(jì)秩序的重要組成部分。本文基于《民法典》合同編的規(guī)定，對(duì)合同審計(jì)的程序進(jìn)行了探究，深入整合優(yōu)化合同審計(jì)程序，分析合同審計(jì)的路徑，致力于提高合同審計(jì)效率，防范合同審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

二、文獻(xiàn)回顧

本文以“合同審計(jì)”作為關(guān)鍵詞在中國(guó)知網(wǎng)進(jìn)行了檢索，截至2021年7月1日，共檢索到149篇相關(guān)文獻(xiàn)。其中，涉及到經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)方面研究的文獻(xiàn)最多，在經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)中醫(yī)療行業(yè)的經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)占比最高，其次是高校經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)，其他合同審計(jì)研究涉及較少。關(guān)于《民法典》合同編新增的四類典型合同和準(zhǔn)合同的審計(jì)研究更少。原因可能在于：一方面《民法典》剛剛頒布，時(shí)間較短，所以相關(guān)研究較少；另一方面，研究合同審計(jì)的較少，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到合同審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范的重要作用?；凇睹穹ǖ洹泛贤幒贤瑢徲?jì)的研究近乎空白。對(duì)文獻(xiàn)梳理后發(fā)現(xiàn)，學(xué)者在進(jìn)行合同審計(jì)研究時(shí)，主要是從合同審計(jì)的重要性方面開(kāi)展了研究，本文將從合同審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)出發(fā)對(duì)合同審計(jì)的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧與梳理。

解媛媛等（2020）認(rèn)為定位高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)合同的關(guān)鍵點(diǎn)主要在于審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性，優(yōu)質(zhì)的審計(jì)證據(jù)可以從潛在證明力轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)證明力，從而更好地得出審計(jì)結(jié)論。崔靜（2017）認(rèn)為合同審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)在于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)合同監(jiān)督管理，通過(guò)完善和健全內(nèi)部控制，使合同業(yè)務(wù)的崗位設(shè)置更合理，崗位職責(zé)的劃分更明晰。同時(shí)，三道控制監(jiān)督防線也能夠促進(jìn)合同管理制度的完善。穆伯祥（2014）認(rèn)為BOT融資項(xiàng)目違約風(fēng)險(xiǎn)的合同審計(jì)應(yīng)把握好項(xiàng)目的主從合同，通過(guò)對(duì)項(xiàng)目存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行分析，充分把握好主從合同條款的合理性和合規(guī)性，根據(jù)主從合同固有的特點(diǎn)，可根據(jù)主合同可執(zhí)行剛性程度判斷項(xiàng)目違約的風(fēng)險(xiǎn)，把從合同的生成過(guò)程作為判斷項(xiàng)目違約風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)之一。李衛(wèi)兵等（2013）按照合同簽訂的不同階段，認(rèn)為醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)應(yīng)該首先明確審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)權(quán)限，然后按照合同管理的步驟將審計(jì)分為合同簽訂前審計(jì)、執(zhí)行審計(jì)和執(zhí)行結(jié)束審計(jì)，把握好這幾個(gè)環(huán)節(jié)才能促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展。張美蘭（2011）認(rèn)為高校的合同審計(jì)審簽工作應(yīng)注意規(guī)范合同主體、完善合同文本、建立健全高校的合同管理制度、加強(qiáng)高校合同審計(jì)人員的素質(zhì)建設(shè)等，這樣才能更好地維護(hù)高校的權(quán)益。黃賢東（2006）通過(guò)對(duì)采購(gòu)合同條款、合同產(chǎn)生過(guò)程和合同履行情況的審查，認(rèn)為采購(gòu)合同審計(jì)能公開(kāi)隱蔽的權(quán)利，并且分散該權(quán)利，使各部門(mén)相輔相成，共同致力于控制成本費(fèi)用、堵塞采購(gòu)漏洞的總目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。

通過(guò)對(duì)合同審計(jì)文獻(xiàn)的回顧可以發(fā)現(xiàn)，合同審計(jì)已經(jīng)成為各行各業(yè)、各個(gè)領(lǐng)域必不可少的審計(jì)內(nèi)容。從現(xiàn)有的研究看，學(xué)者對(duì)合同審計(jì)重要性的闡述較多，并對(duì)合同審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了整理，但對(duì)于完整的合同審計(jì)流程還少有研究。本文結(jié)合已有的合同審計(jì)成果，以《民法典》合同編為背景，對(duì)合同審計(jì)流程進(jìn)行了深入探究，并提出優(yōu)化建議，以期為維護(hù)新時(shí)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序貢獻(xiàn)審計(jì)人的一份力量。

三、合同審計(jì)流程設(shè)計(jì)

（一）合同管理

合同管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分，不同單位、不同部門(mén)的管理者都應(yīng)參與到合同管理工作中。合同管理過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多且分散，只有通過(guò)合同審計(jì)才能更好地防控風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)提供安全保障。因此，合同管理是合同審計(jì)的基礎(chǔ)，合同審計(jì)又能為合同管理保駕護(hù)航。

《民法典》實(shí)施后，原《合同法》同時(shí)廢止。以原《合同法》為基礎(chǔ)的合同管理主要由四個(gè)步驟組成：合同調(diào)查管理、合同簽訂管理、合同履行管理、合同后續(xù)管理。這四個(gè)步驟雖貫穿于合同管理的整個(gè)過(guò)程，但并不完善。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，交易類型的增多，典型合同的類型也不斷增加。《民法典》合同編在原《合同法》的基礎(chǔ)上新增了四種典型合同和兩類準(zhǔn)合同，相較于原《合同法》內(nèi)容更全面、涉及面更廣。因此，基于原《合同法》的合同管理程序并不完全適用于《民法典》合同編的合同管理。尤其對(duì)于兩類帶有先決條件的準(zhǔn)合同，更不能以先前的合同管理程序進(jìn)行管理。為了適應(yīng)《民法典》合同編對(duì)合同管理的需要，相應(yīng)的合同管理程序也要調(diào)整。本文認(rèn)為以《民法典》為基礎(chǔ)的合同管理包括四個(gè)階段：合同簽訂階段、合同履行階段、合同終止階段、合同后評(píng)估階段。其中合同簽訂階段應(yīng)更加重視合同簽訂前的審核，這樣可以更好地避免由于對(duì)合同當(dāng)事人基本情況不了解而帶來(lái)的損失。合同履行階段包括了合同履約管理、合同變更管理、合同違約管理。其中合同變更管理和合同違約管理不是必經(jīng)程序，只是在合同履行階段當(dāng)事人出現(xiàn)了變更約定的需要或者出現(xiàn)了違約的行為，才需要對(duì)變更約定或違約的行為進(jìn)行管理；若在合同履行階段沒(méi)有出現(xiàn)變更或違約行為，則不必實(shí)施相應(yīng)的管理步驟。本文設(shè)計(jì)的合同審計(jì)程序是以合同管理基本步驟為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)程序的不同階段分別從合同簽訂、合同履行、合同終止、合同后評(píng)估四個(gè)階段入手設(shè)計(jì)合同審計(jì)程序。

本文根據(jù)《民法典》合同編的合同管理程序設(shè)計(jì)出一套合同審計(jì)程序，以期為合同審計(jì)提供有益借鑒。見(jiàn)圖1。

圖1 合同管理流程圖

（二）典型合同的審計(jì)流程設(shè)計(jì)

典型合同是指《民法典》中確定了一定的名稱和適用規(guī)則的合同?！睹穹ǖ洹泛贤幰?guī)定的租賃合同、贈(zèng)與合同等十九種合同都屬于典型合同。《民法典》中的典型合同主要從概念界定、形式與內(nèi)容、權(quán)利與義務(wù)、合同的變更與失效四個(gè)方面對(duì)合同進(jìn)行了規(guī)范，這四個(gè)方面也是按照合同管理程序進(jìn)行編寫(xiě)的?；凇睹穹ǖ洹泛贤幍墓芾沓绦蛞呀?jīng)涵蓋了合同管理的全過(guò)程，同時(shí)合同風(fēng)險(xiǎn)也存在于合同管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。為了更好地防范合同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，單位應(yīng)積極做好合同審計(jì)工作，充分利用合同審計(jì)結(jié)果，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，維護(hù)單位的經(jīng)濟(jì)利益。

圖2 典型合同審計(jì)流程圖

1.合同簽訂階段。合同簽訂是合同履行的前提，也是促進(jìn)雙方當(dāng)事人合作、保護(hù)雙方當(dāng)事人利益的重要手段。

（1）合同簽訂階段的審計(jì)內(nèi)容。按照合同管理程序，在合同簽訂階段，審計(jì)對(duì)象主要有兩個(gè)方面：一是合同主體，二是合同內(nèi)容。①合同主體審計(jì)。第一，對(duì)主體資格調(diào)查。主體資格調(diào)查是合同簽訂的基礎(chǔ)，應(yīng)對(duì)雙方是否具有相對(duì)應(yīng)的民事行為能力和民事權(quán)利能力進(jìn)行審查，對(duì)是否存在因代理無(wú)效導(dǎo)致合同無(wú)效的行為進(jìn)行調(diào)查。第二，對(duì)履約能力審查。履約能力的調(diào)查是保證合同履行的關(guān)鍵，應(yīng)對(duì)雙方是否具有特有的資質(zhì)來(lái)履行合同進(jìn)行審查。第三，對(duì)資信狀況調(diào)查。資信狀況是保證合同順利履行的外在條件，在合同簽訂前應(yīng)對(duì)雙方資信狀況做出初步評(píng)估，并給予持續(xù)關(guān)注。②合同內(nèi)容審計(jì)。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)：第一，查證件。若被調(diào)查對(duì)象為獨(dú)立的個(gè)體，應(yīng)對(duì)其身份的真實(shí)性進(jìn)行核查，檢查其身份的真?zhèn)?，核?duì)人像和面部的匹配度。若被調(diào)查對(duì)象為組織，應(yīng)對(duì)其持有的資格證的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審查。在審查時(shí)審計(jì)人員要時(shí)刻保持謹(jǐn)慎態(tài)度，如懷疑證件的合理性、合法性，可以向發(fā)證機(jī)關(guān)求證，在獲取恰當(dāng)充分的審計(jì)證據(jù)后對(duì)合同雙方主體資格進(jìn)行評(píng)價(jià)。第二，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查的方式對(duì)被調(diào)查對(duì)象的技術(shù)優(yōu)勢(shì)、生產(chǎn)能力、產(chǎn)品質(zhì)量等方面進(jìn)行初步了解，必要時(shí)可以與其開(kāi)戶行、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同，在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，對(duì)雙方的履約能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。第三，通過(guò)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息獲取被調(diào)查雙方的資信狀況?？梢詫?duì)被調(diào)查對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析，評(píng)估其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)獲取背景信息等非財(cái)務(wù)信息幫助審查其資信狀況。需要說(shuō)明的是，對(duì)資信狀況的關(guān)注是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，審計(jì)人員須在簽訂階段前進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，在合同履行過(guò)程中要持續(xù)關(guān)注，在合同履約結(jié)束后要再次評(píng)估。

（2）合同簽訂階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)。合同簽訂階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括形式風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)容風(fēng)險(xiǎn)。其中，形式風(fēng)險(xiǎn)一般體現(xiàn)為合同形式不恰當(dāng)。在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意單位法務(wù)部門(mén)是否進(jìn)行了審核，如果有合同示范文本要優(yōu)先使用。內(nèi)容風(fēng)險(xiǎn)主要有：合同條款內(nèi)容不合理，條款內(nèi)容與合同目標(biāo)不一致；條款內(nèi)容不完整，有遺漏重大事項(xiàng)的跡象；合同簽訂沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行單位授權(quán)；印章管理使用不規(guī)范；有篡改或分拆合同漏洞。為應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，第一，鼓勵(lì)雙方訂立書(shū)面合同，仔細(xì)審閱合同條款，與單位經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行比對(duì)，查看訂立的條款是否以單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)為中心。第二，檢查合同條款是否存在重大遺漏或不合理的限制性條件，應(yīng)給予需要補(bǔ)充填寫(xiě)的項(xiàng)目特別關(guān)注，防止簽署后篡改。第三，嚴(yán)格按照授權(quán)審批制度對(duì)簽署合同雙方簽署權(quán)限進(jìn)行檢查。一般情況下，簽字人應(yīng)為單位的法定代表人，在有正式授權(quán)書(shū)的情況下，代理人可以在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行合同的簽署。第四，審查印章是不是合同專用章，印章使用者是否按照既定的印章管理程序妥善保管并使用。第五，防止合同篡改。途徑有兩種：首先，從合同內(nèi)容入手，通過(guò)使用騎縫章來(lái)降低合同內(nèi)容被篡改的風(fēng)險(xiǎn)，防偽標(biāo)志的使用也能為合同內(nèi)容的完整性提供保障。其次，從合同形式入手，可以使用電子化印章、數(shù)字簽名、信息加密等技術(shù)或采用不可編輯的電子合同，防止合同被篡改。

2.合同履行階段。合同的履行是實(shí)現(xiàn)合作效果的重要途徑，合同訂立后，雙方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)秉承誠(chéng)實(shí)守信、公正公平的原則，認(rèn)真履行應(yīng)盡的權(quán)利和義務(wù)。

（1）合同履行階段的審計(jì)內(nèi)容。此階段合同審計(jì)的內(nèi)容包括合同履約審計(jì)、合同變更審計(jì)、合同違約審計(jì)。其中合同變更審計(jì)和合同違約審計(jì)并不是合同審計(jì)必經(jīng)的程序。在合同雙方對(duì)合同條款變更達(dá)成一致的情況下，應(yīng)有序開(kāi)展變更審計(jì)工作。如果二者意見(jiàn)出現(xiàn)分歧，任意一方出現(xiàn)違約行為，都需要開(kāi)展違約審計(jì)。如果沒(méi)有上述行為，則按照合同履行審計(jì)正常程序開(kāi)展審計(jì)工作。

（2）合同履行階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)。①合同履行階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是合同履約審計(jì)。未按約定履行義務(wù)；未對(duì)重大事項(xiàng)約定明確且做必要的補(bǔ)充說(shuō)明；未在合同履行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致雙方利益受損的條款。二是合同變更審計(jì)。合同變更是指合同雙方在履行過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)合同條款存在無(wú)法履行或損害自身利益的情況，在雙方共同的協(xié)商下，對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行修改，共同促進(jìn)合作順利。在現(xiàn)實(shí)生活中合同變更的情況經(jīng)常出現(xiàn)，但容易忽視對(duì)變更的規(guī)范管理，引發(fā)更大的風(fēng)險(xiǎn)。在合同變更審計(jì)中存在的主要風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)方面：變更后的條款對(duì)合同履行存在重大影響；沒(méi)有按照既定的變更程序進(jìn)行變更。三是合同違約審計(jì)。合同違約是指任意一方做出的違反約定的行為。合同違約風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自三個(gè)方面：在合同簽訂前，對(duì)雙方資質(zhì)審核不到位，由于主體資質(zhì)的缺陷，可能導(dǎo)致雙方處于不平等的合作地位，導(dǎo)致合同違約；合同簽訂后，風(fēng)險(xiǎn)主要存在于合同內(nèi)容上，存在違反法律法規(guī)導(dǎo)致的違約；合同履行時(shí)，一方喪失履行義務(wù)的能力而出現(xiàn)違約。②應(yīng)對(duì)。一是合同履約審計(jì)應(yīng)對(duì)。審查合同雙方是否真實(shí)全面地按照合同約定條款履行義務(wù)，不僅包括對(duì)約定時(shí)間、地點(diǎn)的審查，同時(shí)也包括對(duì)雙方合作方式、合作質(zhì)量的審查。一旦發(fā)現(xiàn)任意一方有不按約定履行義務(wù)的情況，應(yīng)提醒過(guò)錯(cuò)方，確保合同履行的有效性。對(duì)于有關(guān)重大事項(xiàng)的條款，應(yīng)及時(shí)提醒由于約定不明確而帶來(lái)的隱性風(fēng)險(xiǎn)，力爭(zhēng)保護(hù)雙方利益，降低合同風(fēng)險(xiǎn)。二是合同變更審計(jì)應(yīng)對(duì)。合同變更審計(jì)是合同風(fēng)險(xiǎn)管控的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)有：檢查變更的原因，分析變更條款的合法性和合理性，對(duì)于顯失公平或存在違法行為的變更予以警示，分析變更后的條款對(duì)合同履行的影響是否在可控范圍內(nèi)，檢查變更后的合同對(duì)合同效力的影響。檢查變更程序的有效性，審查合同雙方在變更程序時(shí)是否按照變更程序規(guī)范操作。三是合同違約審計(jì)應(yīng)對(duì)。審計(jì)師應(yīng)根據(jù)簽訂階段對(duì)主體和合同基本情況的審查來(lái)防范風(fēng)險(xiǎn)，并且在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意審查合同違約的情況是否符合法律規(guī)定，違約責(zé)任的劃分是否合法合理。

3.合同終止階段。合同終止即權(quán)利與義務(wù)的終止。在進(jìn)行合同終止審計(jì)時(shí)，應(yīng)注意審查終止的原因，如果是因?yàn)殡p方已按照約定履行合同權(quán)利與義務(wù)，那么需要對(duì)終止合同報(bào)告進(jìn)行檢查和驗(yàn)收。如果是因?yàn)槁男羞^(guò)程中任意一方行為達(dá)到了解除合同的條件，那么需要對(duì)解除權(quán)的期限、賠償金的核算等方面進(jìn)行核查。

4.合同后評(píng)估階段。合同后評(píng)估審計(jì)是指在完成對(duì)合同審計(jì)的工作后，對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行回顧，本著實(shí)事求是的態(tài)度，對(duì)審計(jì)效率性、效果性進(jìn)行審查。對(duì)效率性審查時(shí)可以審查審計(jì)方案及方法，評(píng)估審計(jì)成本與審計(jì)效果的匹配度，檢查合同簽訂過(guò)程是否符合簽訂程序。在對(duì)效果性進(jìn)行審查時(shí)，要注意審計(jì)意見(jiàn)被合理采納的程度，合同糾紛處理的速度和質(zhì)量。在后評(píng)估審計(jì)階段不僅要對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行回顧與分析，還要對(duì)合同管理內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查，應(yīng)關(guān)注合同管理內(nèi)部控制制度是否建立了合同管理后評(píng)估制度，該制度能否提高合同管理效率和效果。同時(shí)應(yīng)對(duì)合同管理制度進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)注意檢查組織內(nèi)部是否設(shè)立專職人員管理合同，專職人員是否具備相應(yīng)的資質(zhì)對(duì)合同進(jìn)行管理、組織內(nèi)部是否建立健全了對(duì)不可抗力、重大變更等的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。通過(guò)對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程的回顧，可以更加深入地了解典型合同存在的風(fēng)險(xiǎn)，明確審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，及時(shí)揭示管理漏洞，發(fā)揮審計(jì)預(yù)警防控功能，從而做好審計(jì)整改工作，完善審計(jì)監(jiān)督，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控。

（三）準(zhǔn)合同審計(jì)流程設(shè)計(jì)

《民法典》合同編中的準(zhǔn)合同主要分為無(wú)因管理和不當(dāng)?shù)美?。?duì)無(wú)因管理的規(guī)范更多地強(qiáng)調(diào)互幫互助，對(duì)不當(dāng)?shù)美囊?guī)范則要求“取財(cái)有道、誠(chéng)實(shí)守信”。二者分別從道德層面入手，利用法律的形式為道德行為做支撐，提倡人們做好人、做好事。從內(nèi)容上看，典型合同體現(xiàn)的是《民法典》的契約正義，而準(zhǔn)合同更多體現(xiàn)的是道德正義。契約正義與道德正義相得益彰，不僅完善了《民法典》的結(jié)構(gòu)，也搭建起法與情之間的橋梁。

《民法典》合同編對(duì)準(zhǔn)合同的編寫(xiě)體例主要是概念界定、當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)。與典型合同的規(guī)范稍有差異，這是由于準(zhǔn)合同是一種帶有先決條件的合同，且這種先決條件是準(zhǔn)合同成立的必要條件。在先決條件未滿足之前，不必履行且不需承擔(dān)責(zé)任。而典型合同則必須執(zhí)行，否則叫“違約”。因而《民法典》合同編對(duì)準(zhǔn)合同的規(guī)定不涉及合同的變更和失效。由于典型合同和準(zhǔn)合同有著本質(zhì)的區(qū)別，所以對(duì)典型合同的審計(jì)程序并不能完全適用于準(zhǔn)合同，本文設(shè)計(jì)的準(zhǔn)合同審計(jì)路徑按照合同管理程序，主要從合同簽訂階段、合同履行階段、合同終止階段、合同后評(píng)估階段四個(gè)方面對(duì)準(zhǔn)合同進(jìn)行審計(jì)。準(zhǔn)合同審計(jì)流程見(jiàn)圖3。

圖3 準(zhǔn)合同審計(jì)流程圖

1.準(zhǔn)合同的簽訂階段的審計(jì)。不同于典型合同，由于準(zhǔn)合同是帶有先決條件的，在審計(jì)過(guò)程中首先要對(duì)先決條件進(jìn)行審核，如果先決條件符合準(zhǔn)合同的要求，則進(jìn)行下一階段審計(jì)；如果不符合，則需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按照其他合同的審計(jì)流程開(kāi)展審計(jì)工作。對(duì)準(zhǔn)合同先決條件的審核，主要是對(duì)無(wú)因管理者和不當(dāng)?shù)美叩男袨槭欠穹系赖聵?biāo)準(zhǔn)做出判斷。由于道德判斷的標(biāo)準(zhǔn)難以衡量，審計(jì)人員應(yīng)在審核過(guò)程中保持客觀與謹(jǐn)慎的態(tài)度，充分利用與審計(jì)有關(guān)的心理知識(shí)和環(huán)境證據(jù)，對(duì)行為者的道德水平做出評(píng)估，確保審計(jì)工作的有效開(kāi)展。因此，對(duì)先決條件的審核是準(zhǔn)合同審計(jì)的首要步驟。

2.準(zhǔn)合同履行階段的審計(jì)。主要對(duì)管理人和得利人的行為進(jìn)行審計(jì)。首先，通過(guò)對(duì)管理人采取的管理方法進(jìn)行審核。根據(jù)《民法典》的規(guī)定，管理者采取的管理方法應(yīng)當(dāng)是有利于其所有者的。審計(jì)人員可以從換位思考、管理質(zhì)量等多個(gè)角度對(duì)管理方法的有效性做出評(píng)估。此外，管理者行為的持續(xù)性也是審查的內(nèi)容之一，如果有中斷管理的行為，應(yīng)對(duì)中斷理由或事項(xiàng)進(jìn)行審查，在審查過(guò)程中要保持與管理者的有效溝通。對(duì)不當(dāng)?shù)美梢酝ㄟ^(guò)對(duì)得利者保管所得利益的持續(xù)性入手，審查得利者是否存在轉(zhuǎn)讓的行為。對(duì)行為的審計(jì)是劃分權(quán)利與義務(wù)的關(guān)鍵點(diǎn)，因此，準(zhǔn)合同的履行階段審計(jì)是整個(gè)審計(jì)程序的橋梁。

3.準(zhǔn)合同終止階段的審計(jì)。主要是對(duì)雙方當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)的審查。對(duì)于無(wú)因管理，如果管理人要求賠償，要對(duì)賠償金額、賠償方式的合法合理性進(jìn)行審查。受益人是否按規(guī)定履行賠償義務(wù)也是審計(jì)的范疇。對(duì)于不當(dāng)?shù)美?，?yīng)對(duì)得利人是否具有返還利益的義務(wù)進(jìn)行審計(jì)。雙方權(quán)利與義務(wù)的終止意味著合同的終止，因此，對(duì)權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)就是對(duì)終止條件的審計(jì)。

4.準(zhǔn)合同后評(píng)估階段的審計(jì)。主要是對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程的回顧與評(píng)價(jià)。不同于典型合同的契約正義，準(zhǔn)合同的撰寫(xiě)更多參考了道德層面的因素。因此，在準(zhǔn)合同后評(píng)估階段審計(jì)不僅要對(duì)整個(gè)審計(jì)的方案進(jìn)行回顧和反思，還要對(duì)無(wú)因管理和不當(dāng)?shù)美叩牡赖滦袨檫M(jìn)行反思，由于評(píng)判道德行為的標(biāo)準(zhǔn)因人而異，審計(jì)人員應(yīng)回顧初期對(duì)其道德行為評(píng)判的標(biāo)準(zhǔn)是否客觀公正，判斷時(shí)是否受到審計(jì)人員主觀因素的影響?！睹穹ǖ洹吩O(shè)立準(zhǔn)合同分編旨在構(gòu)建和諧社會(huì)，提升公民道德素質(zhì)。目前，我國(guó)在道德審計(jì)方面的研究還比較少，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)準(zhǔn)合同審計(jì)程序的設(shè)計(jì)，可以考慮通過(guò)發(fā)揮審計(jì)的作用，提升公民的道德水平，構(gòu)建和諧社會(huì)。

四、加強(qiáng)合同審計(jì)的對(duì)策與建議

（一）培養(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才

合同審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作，這要求審計(jì)人員必須具備一定的法律基礎(chǔ)或法律工作背景。首先，在合同審計(jì)過(guò)程中合同類型眾多、工作量較大，這要求審計(jì)人員全面了解合同文本、合同管理制度、熟知各種合同的特殊性和共同點(diǎn)。其次，審計(jì)人員需要具備必要的法律知識(shí)，對(duì)合同履行過(guò)程中合同行為的合法性、合理性做出初步判斷，尤其是在《民法典》頒布后，合同編的法律條文更是對(duì)合同行為作出了規(guī)范，更有利于審計(jì)人員做出專業(yè)的判斷。最后，審計(jì)人員須具備相應(yīng)的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。由于合同審計(jì)包含的合同種類繁多，內(nèi)容較為復(fù)雜，審計(jì)人員需要對(duì)審計(jì)方法進(jìn)行全面掌握，在實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的支撐下能更好地保障審計(jì)效率和效果。

在合同審計(jì)過(guò)程中，由于復(fù)合型人才較少，相應(yīng)知識(shí)的欠缺導(dǎo)致審計(jì)效率低下，有時(shí)審計(jì)部門(mén)為了彌補(bǔ)審計(jì)人員知識(shí)的欠缺，會(huì)聘請(qǐng)專家協(xié)助審計(jì)，這樣不僅會(huì)加大審計(jì)成本，也可能會(huì)由于二者配合不夠?qū)е赂蟮膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)部門(mén)應(yīng)充分優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，吸納優(yōu)秀的復(fù)合型人才，定期對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)法律知識(shí)和專業(yè)技術(shù)的學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)所有審計(jì)人員積極參加培訓(xùn)，不斷擴(kuò)充和更新知識(shí)，從而更好地適應(yīng)合同審計(jì)工作。還可以將審計(jì)與法律專業(yè)進(jìn)行學(xué)科交叉，培養(yǎng)既懂法律又懂審計(jì)的高素質(zhì)、復(fù)合型人才，滿足合同審計(jì)的需要。

（二）實(shí)施合同管理程序?qū)徲?jì)全覆蓋

《民法典》合同編是根據(jù)合同管理的程序編纂而成，而合同管理程序貫穿于合同的全過(guò)程。因此合同審計(jì)工作在防范合同風(fēng)險(xiǎn)時(shí)也應(yīng)做到審計(jì)全覆蓋。2020年1月1日至12月31日，全國(guó)共有27家上市公司被證監(jiān)會(huì)行政處罰，其中因合同造假的有6家。在合同簽訂階段，在滬市主板上市的東方金鈺、康尼機(jī)電通過(guò)虛構(gòu)銷售合同達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的，創(chuàng)業(yè)板的千山藥機(jī)是在合同簽訂階段未審核對(duì)方資質(zhì)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊。在合同履行階段，創(chuàng)業(yè)板的金剛玻璃是通過(guò)偽造存款合同舞弊，寧波東力是通過(guò)虛構(gòu)補(bǔ)充協(xié)議舞弊。在合同終止階段，在滬市主板上市的長(zhǎng)園集團(tuán)不滿足確認(rèn)收入的條件而確認(rèn)收入。由此可見(jiàn)，合同管理的每一個(gè)步驟都存在風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)合同管理程序的審計(jì)全覆蓋，不僅能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正合同中存在的風(fēng)險(xiǎn)，也能夠加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)合同的監(jiān)督，降低合同損失。

（三）將合同審計(jì)制度化

制度是用來(lái)規(guī)范行為的準(zhǔn)則，正是有了制度的存在，才保證了良好的秩序。我國(guó)目前還沒(méi)有完善的合同審計(jì)制度，在這種情況下，合同條款對(duì)濫用職權(quán)等行為缺乏必要的防治規(guī)范，難以堵住職務(wù)犯罪。因此，為了保證合同審計(jì)的有序開(kāi)展，急需制訂一套完善的合同審計(jì)制度。合同審計(jì)制度的建立能夠以其本身的約束性和指導(dǎo)性對(duì)審計(jì)人員開(kāi)展工作提供依據(jù)。合同審計(jì)制度至少要對(duì)合同審計(jì)各個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范，通過(guò)加大合同審計(jì)的威懾力可以大大減少合同舞弊的可能，保障審計(jì)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)合同審計(jì)的有據(jù)可依。

五、結(jié)語(yǔ)

合同審計(jì)作為有效監(jiān)管和評(píng)價(jià)合同履行情況的重要保障，逐步成為維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。本文通過(guò)對(duì)《民法典》合同編中的典型合同和準(zhǔn)合同審計(jì)程序的探析，分別從合同簽訂、履行、終止、后評(píng)估四個(gè)階段探究合同審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，為合同審計(jì)工作的開(kāi)展提供了有益的借鑒。