新舊“企業(yè)境外所得限額抵免政策”的精準(zhǔn)解析

王章淵（副教授），劉美純，蔣晶晶

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2017年12月28日印發(fā)了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2017］84號(hào)，簡(jiǎn)稱“新政策”）[1]。新政策實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)“稅收優(yōu)惠措施”，適用于企業(yè)所得稅2017年匯算清繳。其與2017年1月1日前執(zhí)行的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2009］125號(hào)，簡(jiǎn)稱“舊政策”）[2]的區(qū)別主要在于兩點(diǎn)：①間接抵免層次由三層擴(kuò)大到五層；②允許自主選擇采用“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)抵免”或者“綜合匯總計(jì)算抵免［不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)］”方式。

在企業(yè)納稅實(shí)務(wù)中，負(fù)責(zé)報(bào)稅的財(cái)務(wù)人員囿于對(duì)專業(yè)知識(shí)理解的深度和掌握的廣度不同，一般不會(huì)精通或鉆研稅法的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，計(jì)算容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而產(chǎn)生較大的由“納稅申報(bào)錯(cuò)誤”引起的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。主要難點(diǎn)在于以下四點(diǎn)：①直接抵免和間接抵免的甄別；②三層/五層間接抵免范圍的判定；③間接抵免稅額大小的確定；④新舊政策“限額抵免計(jì)算公式”的運(yùn)用。本文采用系列案例形式進(jìn)行解析，比對(duì)新舊兩種政策，力圖精準(zhǔn)詮釋境外所得限額抵免的“實(shí)質(zhì)性過(guò)程全貌”，以期跨國(guó)企業(yè)可以借鑒使用，降低納稅人的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。

二、直接抵免和間接抵免的甄別

對(duì)于跨國(guó)企業(yè)在境外國(guó)家（地區(qū)）取得的應(yīng)納稅所得，按照我國(guó)稅法的規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)實(shí)際在境外國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅款，其稅額的抵免可以分為直接抵免和間接抵免兩部分。

（一）直接抵免

直接抵免，是指居民企業(yè)直接作為納稅人，就其在境外所得繳納的所得稅稅額，允許按照我國(guó)稅法規(guī)定的計(jì)算公式，在我國(guó)年度匯算清繳時(shí)，匯總從其境內(nèi)應(yīng)納稅額中予以限額抵免（如圖1中橢圓形流程所示。圖中涂底色圖形表示可抵免范圍，橢圓形框表示直接抵免范圍，下同），不管其是否持股或者持股比例情況如何。具體的表現(xiàn)形式主要有以下四類：①居民企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得，按照所在國(guó)家（地區(qū)）稅法計(jì)算繳納的所得稅稅額；②居民企業(yè)就來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照所在國(guó)家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計(jì)算出來(lái)的預(yù)提所得稅稅額；③居民企業(yè)就來(lái)源于境外的利息、租金所得，按照所在國(guó)家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計(jì)算出來(lái)的預(yù)提所得稅稅額；④居民企業(yè)就來(lái)源于境外的特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得，按照所在國(guó)家（地區(qū)）稅法規(guī)定被源泉扣繳，計(jì)算出來(lái)的預(yù)提所得稅稅額。

圖1 直接抵免示意

直接抵免沒(méi)有層級(jí)之分。只要是居民企業(yè)來(lái)源于境外的所得，都可以納入直接抵免范圍，并按照我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定計(jì)算抵免限額，在抵免限額內(nèi)進(jìn)行抵免。

例1：某居民企業(yè)分別在境外A、B、C、D等四個(gè)國(guó)家取得應(yīng)納稅所得，如圖1中流程所示。其中，在A國(guó)設(shè)立分部，在B、C、D三國(guó)取得相應(yīng)收入，且在四國(guó)均按照所在國(guó)家的稅法規(guī)定繳納了所得稅。假定該居民企業(yè)在境外所有取得的應(yīng)納稅所得均已經(jīng)按照我國(guó)稅法的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，所有的稅后利潤(rùn)（收益）都已經(jīng)還原計(jì)算為應(yīng)納稅所得額（下同），且與我國(guó)稅法規(guī)定一致。

根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，上述居民企業(yè)從A、B、C、D四個(gè)國(guó)家取得的應(yīng)納稅所得，都屬于稅法規(guī)定的直接抵免范圍，可以按照稅法的規(guī)定計(jì)算，在限額內(nèi)抵免，具體計(jì)算過(guò)程在后面舉例說(shuō)明。對(duì)圖1進(jìn)行整理得到該居民企業(yè)具體抵免情況，如表1所示。

（二）間接抵免

間接抵免，是指境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)所得稅稅額中，由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的稅款部分，年度終了后在匯總計(jì)算我國(guó)居民企業(yè)應(yīng)納所得稅時(shí)，準(zhǔn)予按照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的限額抵免范圍內(nèi)，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免（如圖2中的涂底色長(zhǎng)方形框流程所示）。按照時(shí)間節(jié)點(diǎn)不同，分別適用于新舊不同的政策：①舊政策：三層抵免。2017年1月1日（不含）前，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%（含）以上股份的外國(guó)企業(yè)，取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。稅法允許抵免的范圍僅限于：符合規(guī)定持股方式的三層外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)。②新政策：五層抵免。2017年1月1日（含）后，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%（含）以上股份的外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)，取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。稅法允許抵免的范圍僅限于符合規(guī)定持股方式的五層外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)。

表1 企業(yè)應(yīng)稅所得（直接抵免范圍） 單位：萬(wàn)元

新舊政策在抵免層次的判定標(biāo)準(zhǔn)上，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別，區(qū)別在于允許抵免的層次由三層擴(kuò)大為五層。根據(jù)稅法的規(guī)定，居民企業(yè)直接或間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層/五層外國(guó)企業(yè)：①第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；②第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；③第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；④第四層：?jiǎn)我坏谌龑油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；⑤第五層：?jiǎn)我坏谒膶油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

例2：某居民企業(yè)A分別在境外甲、乙、丙、丁、戊等五個(gè)國(guó)家有投資持股的公司，其持股情況如表2所示。在表2和下文圖示中：用符號(hào)“/”表示上下層級(jí)持股路徑關(guān)系；“（）”里面表示持股比例；“——”表示同一層級(jí)持股路徑關(guān)系；“↓”表示向下持股及比例；“↑”表示抵免的持股路徑；“→”表示應(yīng)納稅所得（稅前利潤(rùn)）、投資收益或股息向上一層分配的路徑（下同）。

表2 居民企業(yè)境外投資持股情況

為直觀展示出來(lái)，根據(jù)上述持股情況分析并制作示意圖，如圖2所示。

圖2中：各百分比表示上一層公司對(duì)下一層公司的持股比例；虛線條表示境外抵免的5個(gè)層級(jí)劃分；涂底色的矩形框代表可以間接抵免的范圍（用加粗的箭頭流程表示抵免計(jì)算的層次路徑，下同），未涂底色的矩形框代表不能間接抵免（用未加粗的箭頭流程表示，下同），具體計(jì)算見(jiàn)例3。

綜上所述，繪制出直接抵免和間接抵免的流程，如圖3所示。

三、間接抵免范圍的判定

例3：按例2的持股條件，對(duì)多層（含跨國(guó)交叉）持股條件下的間接抵免范圍進(jìn)行綜合計(jì)算及判定。

（一）第一層

居民企業(yè)A直接控制達(dá)到20%（含）比例以上的為：乙國(guó)C1（20%）、丙國(guó)D1（50%）、丁國(guó)E1（51%）、戊國(guó)F1（100%），符合間接抵免的持股條件，可以間接抵免。

居民企業(yè)A對(duì)甲國(guó)B1的持股比例為10%，在其下第2層間接持股B2的10%（10%×100%）、第3層間接持股B3的5.1%（10%×100%×51%），均小于20%，不符合間接抵免的持股條件，不能間接抵免。

圖2 持股情況示意

圖3 抵免流程示意

（二）第二層

居民企業(yè)A間接控制乙國(guó)C2的20%（20%×100%）股份、丙國(guó)D2的20%（50%×40%）股份、丁國(guó)E2的 20.4%（51%×40%）股份、戊國(guó) F2的 100%（100%×100%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A對(duì)甲國(guó)B2的持股比例為10%（10%×100%）＜20%，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

（三）第三層

居民企業(yè)A間接控制乙國(guó)C3的20%（20%×100%×100%）股份、戊國(guó)F3的90%（100%×100%×90%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A持有甲國(guó)B3的5.1%（10%×100%×51%）股份、丙國(guó)D3的10%（50%×40%×50%）股份、丁國(guó)E3的10.4%（51%×40%×51%）股份，均小于20%，不能間接抵免。

特別說(shuō)明：舊政策第三層間接抵免的范圍甄別，截至以上各國(guó)分析計(jì)算的部分，可以抵免。

（四）第四層

居民企業(yè)A間接控制乙國(guó)C4的20%（20%×100%×100%×100%）股份、戊國(guó)F4的72%（100%×100%×90%×80%）股份，均在20%以上，可以間接抵免。

居民企業(yè)A持有丙國(guó)D4的5%（50%×40%×50%×50%）股份，小于20%，不能間接抵免。

乙國(guó)C5分別被乙國(guó)C4（50%）、丙國(guó)D4（5%）、戊國(guó)F3（40%）、戊國(guó)F4（5%）共同持有，屬于多國(guó)、交叉、交層持股100%。其中：被戊國(guó)F3跨國(guó)持股40%，屬于戊國(guó)F3的第4層；被居民企業(yè)A間接控制36%（100%×100%×90%×40%）股份，符合間接抵免持股比例，可以間接抵免。

（五）第五層

乙國(guó)C5被乙國(guó)C4持股50%，居民企業(yè)A間接持有其10%（20%×100%×100%×100%×50%）的股份，加上居民企業(yè)A通過(guò)戊國(guó)F1/F2/F3間接持有其36%（100%×100%×90%×40%）的股份，合計(jì)間接持股綜合達(dá)到46%（10%+36%），符合間接抵免持股條件，可以間接抵免。

乙國(guó)C5被丙國(guó)D4持股5%，居民企業(yè)A間接持有其0.25%（50%×40%×50%×50%×5%）的股份，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

乙國(guó)C5被戊國(guó)F4持股5%，居民企業(yè)A間接持有其3.6%（100%×100%×90%×80%×5%）的股份，不符合間接抵免持股條件，不能間接抵免。

戊國(guó)F5被戊國(guó)F4持股100%，居民企業(yè)A間接持有其72%（100%×100%×90%×80%×100%）的股份，符合間接抵免持股條件，可以間接抵免。

總之，乙國(guó)C5依次通過(guò)乙國(guó)C4→C3→C2→C1、戊國(guó)F3→F2→F1控股路徑向上分配給居民企業(yè)A的利潤(rùn)（或所得），在乙國(guó)實(shí)際繳納的所得稅稅款可以納入間接抵免范圍。而依次通過(guò)丙國(guó)D4→D3→D2→D1和戊國(guó)F4→F3→F2→F1向上分配給居民企業(yè)A的利潤(rùn)（或所得），不能納入間接抵免范圍。

綜合上述分析，間接抵免范圍的計(jì)算與判定如表3所示。表3中：①乙國(guó)C4、丙國(guó)D4、戊國(guó)F3和F4共同持有乙國(guó)C5全部100%的股權(quán)，屬于跨國(guó)、交叉、交層持股。②乙國(guó)C5是居民企業(yè)A間接持有戊國(guó)F1/F2/F3持股的第四層；乙國(guó)C1/C2/C3/C4、丙國(guó)D1/D2/D3/D4和戊國(guó)F1/F2/F3/F4持股的第五層。③新政策下，乙國(guó)C4、戊國(guó)F4、戊國(guó)F5、乙國(guó)C5通過(guò)乙國(guó)C4→C3→C2→C1、戊國(guó)F3→F2→F1依次向上分配到居民企業(yè)A的利潤(rùn)（或所得）可以納入間接抵免范圍；乙國(guó)C5通過(guò)丙國(guó)D4→D3→D2→D1和戊國(guó)F4→F3→F2→F1依次向上分配到居民企業(yè)A的利潤(rùn)（或所得）不能納入間接抵免范圍。

四、間接抵免稅額大小的確定

由于抵免層次和持股的具體情形不同，具體間接抵免范圍也需要分不同國(guó)家（地區(qū)）和持股路徑精準(zhǔn)確定。

根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，居民企業(yè)在用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額[3]。計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合規(guī)定的本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額

表3 間接抵免范圍計(jì)算與判定

（一）理解上述公式的要點(diǎn)

1.重要名詞釋義。

（1）本層企業(yè)，是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)。這里以圖3為例進(jìn)行說(shuō)明（下同），第一層的本層企業(yè)是指：甲國(guó)B1——乙國(guó)C1——丙國(guó)D1——丁國(guó)E1——戊國(guó)F1；第二層的本層企業(yè)是指：甲國(guó)B2——乙國(guó)C2——丙國(guó)D2——丁國(guó)E2——戊國(guó)F2；第三層的本層企業(yè)是指：甲國(guó)B3——乙國(guó)C3——丙國(guó)D3——丁國(guó)E3——戊國(guó)F3；第四層的本層企業(yè)是指：乙國(guó)C4——丙國(guó)D4——戊國(guó)F4——戊國(guó)F3/乙國(guó)C5；第五層的本層企業(yè)是指：乙國(guó)C5——戊國(guó)F5。

（2）本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額，是指本層企業(yè)按照所在國(guó)稅法就利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國(guó)就分得的股息等權(quán)益性投資被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。以第三層戊國(guó)F3跨國(guó)交層持有乙國(guó)C5（第四層）股份為例說(shuō)明，戊國(guó)F3實(shí)際繳納的稅額包括兩個(gè)部分：①F3在戊國(guó)取得的利潤(rùn)所繳納的企業(yè)所得稅；②F3投資于C5（被投資方）分得的股息等權(quán)益性投資收益，在C5所在乙國(guó)被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。

（3）符合規(guī)定的本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅稅額。以第一層丙國(guó)D1為例，就是指D1從D2（下一層，第二層企業(yè)）分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由D2就其利潤(rùn)所繳納的企業(yè)所得稅稅額。

（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利），是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣減預(yù)提所得稅的稅前股息（紅利）數(shù)額。以第二層乙國(guó)C2為例，就是指C2向C1（上一層企業(yè)）實(shí)際分配的扣減乙國(guó)C2預(yù)提所得稅的稅前股息（紅利）。

（5）本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額，是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去就其利潤(rùn)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額。以第二層乙國(guó)C2為例，就是指C2實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去C2在所在乙國(guó)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。

2.每一層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)所得稅的計(jì)算。每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對(duì)應(yīng)的每一年度的未分配利潤(rùn)，分別計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤(rùn)所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分得的股息（紅利）所得間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。以第一層丁國(guó)E1為例，如果E1在E2取得的所得（股息、紅利）中，是由E2的2016、2017兩個(gè)年度未分配利潤(rùn)分配組成，則應(yīng)該分別按照2016、2017兩個(gè)年度，計(jì)算歸屬于兩個(gè)年度的抵免，按照年度計(jì)算抵免，不能把兩個(gè)年度的抵免合并為2017年度的抵免。

3.境外下層企業(yè)分屬不同國(guó)家的情況。境外第二層以及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國(guó)家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國(guó)（地區(qū)）為國(guó)別進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國(guó)（地區(qū)）。以乙國(guó)C5分別被C4——D4——F3/F4跨國(guó)持股為例，其分別歸屬于乙國(guó)C4、丙國(guó)D4、戊國(guó)F3/F4持有，在分國(guó)制時(shí)，分別以第一層乙國(guó)C1、丙國(guó)D1和戊國(guó)F1歸集計(jì)算。其中：乙國(guó)C4、戊國(guó)F3持股路徑符合間接抵免范圍，可以計(jì)算間接抵免；丙國(guó)D4和戊國(guó)F4持股路徑不符合間接抵免范圍，不能間接抵免。

4.計(jì)算順序。運(yùn)用公式計(jì)算時(shí)，要按照可以間接抵免稅額范圍，依次區(qū)分不同國(guó)家，從最底層開(kāi)始，逐層往上計(jì)算，最后計(jì)算出各個(gè)國(guó)家實(shí)際允許抵免的稅額大小，再按照稅法規(guī)定的公式計(jì)算抵免限額，比較后進(jìn)行抵免。

（二）新舊政策下的計(jì)算

舊政策按照不同國(guó)家，分別計(jì)算抵免；新政策按照所有境外國(guó)家綜合，匯總計(jì)算抵免。

例4：按例2的應(yīng)稅所得和持股條件，假定境外各層級(jí)的企業(yè)對(duì)當(dāng)年取得的應(yīng)納稅所得額、投資收益和稅后利潤(rùn)都按照上一層持股比例進(jìn)行分配，所有在境外取得的各項(xiàng)所得均已經(jīng)按照我國(guó)稅法的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整，所有的稅后利潤(rùn)（收益）都已經(jīng)還原計(jì)算為應(yīng)納稅所得額（下同）。

我國(guó)某居民企業(yè)A境內(nèi)取得的應(yīng)納稅所得額為10000萬(wàn)元，適用稅率為25%，在我國(guó)實(shí)際繳納稅款2500萬(wàn)元。假定投資收益均來(lái)自于其投資的下層公司按照其持股比例進(jìn)行的分配，還原后實(shí)際繳納所得稅的適用稅率和預(yù)提所得稅稅率都為10%，其在境外持股公司的應(yīng)稅所得以及來(lái)自于下層企業(yè)的投資收益情況實(shí)繳稅款如表4所示。

例5：計(jì)算境外各國(guó)及其下層各企業(yè)已納稅額中，屬于居民企業(yè)A可以抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。

1.甲國(guó)的計(jì)算。甲國(guó)只有B1/B2/B3三層。由于甲國(guó)B1、B2、B3均不符合居民企業(yè)A的間接抵免條件，因此就B1、B2、B3三家境外公司利潤(rùn)所繳納的稅額、B1按照持有B2（100%）的股份和B2按照持有B3（51%）的股份而分得的股息直接繳納的預(yù)提所得稅及該股息所包含的B2和B3稅額，均不應(yīng)作為由A公司可以抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。

2.乙國(guó)的計(jì)算。

（1）舊政策：三層C1/C2/C3抵免計(jì)算。C3公司的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C4公司的收益400萬(wàn)元，已經(jīng)按照10%在C4所在國(guó)實(shí)際繳納稅款40萬(wàn)元，下層無(wú)符合抵免條件的間接稅額。C3適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為30萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為930萬(wàn)元（1000-30-40），假定全部分配。即：C3向C2按照持股100%的比例分配，C2得到股息930萬(wàn)元。計(jì)算得出C3公司已納稅額中屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為70萬(wàn)元［（30+40+0）×（930÷930）］，即為C2本層（第二層，C3的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C2公司的應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C3公司的收益0萬(wàn)元，在C3所在國(guó)實(shí)際繳納稅款0萬(wàn)元，下層C3有符合抵免條件的間接稅額70萬(wàn)元。C2適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為25萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為475萬(wàn)元（500-25-0），假定按照80%分配股息。即：C2向C1按照持股100%的比例分配，C1得到股息380萬(wàn)元（475×80%×100%）。計(jì)算得出C2公司已納稅額中屬于可由C1公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為76萬(wàn)元［（25+0+70）×（380÷475）］，即為C1本層（第一層，C2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C1公司的應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C2公司的收益500萬(wàn)元，在C2所在國(guó)實(shí)際繳納稅款50萬(wàn)元，下層C2有符合抵免條件的間接稅額76萬(wàn)元。C1適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為50萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為1400萬(wàn)元（1500-50-50），假定按照50%分配股息。即：C1向居民企業(yè)A按照持股20%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息140萬(wàn)元（1400×50%×20%）。計(jì)算得出C1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為17.6萬(wàn)元［（50+50+76）×（140÷1400）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定乙國(guó)C1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到的股息為140萬(wàn)元，按照來(lái)源國(guó)直接繳納境外乙國(guó)預(yù)提所得稅14萬(wàn)元（140×10%），則來(lái)自乙國(guó)所得的全部可抵免稅額為31.6萬(wàn)元（14+17.6）。

（2）新政策：五層C1/C2/C3/C4/C5抵免計(jì)算。C5公司的應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資的收益100萬(wàn)元，已經(jīng)按照10%實(shí)際繳納稅款10萬(wàn)元，下層無(wú)符合抵免條件的間接稅額。C5適用的稅率為5%，其當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為25萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為565萬(wàn)元（600-25-10），假定全部分配。即：C5向C4按照持股50%的比例分配，C4得到股息282.5萬(wàn)元（565×50%）。計(jì)算得出C5公司已納稅額中屬于可由C4公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為17.5萬(wàn)元［（25+10+0）×（282.5÷565）］，即為C4本層（第四層，C5的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C4公司的應(yīng)納稅所得額為4000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C5公司的收益1000萬(wàn)元，在C4所在國(guó)實(shí)際繳納稅款100萬(wàn)元，下層C5有符合抵免條件的間接稅額17.5萬(wàn)元。C4適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為150萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為3750萬(wàn)元（4000-150-100），假定按照60%分配股息。即：C4向C3按照持股100%的比例分配，C3得到股息2250萬(wàn)元（3750×60%×100%）。計(jì)算得出C4公司已納稅額中屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為160.5萬(wàn)元［（150+100+17.5）×（2250÷3750）］，即為C3本層（第三層，C4的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C3公司的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C4公司的收益400萬(wàn)元，在C4所在國(guó)實(shí)際繳納稅款40萬(wàn)元，下層有符合抵免條件的間接稅額160.5萬(wàn)元。C3適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為30萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為930萬(wàn)元（1000-30-40），假定按照100%分配股息。即：C3向C2按照持股100%的比例分配，C2分配得到股息930萬(wàn)元（930×100%）。計(jì)算得出C3公司已納稅額中屬于可由C2就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為230.5萬(wàn)元［（30+40+160.5）×（930÷930）］，即為C2本層（第二層，C3的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C2公司的應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資C4公司的收益0萬(wàn)元，下層C3有符合抵免條件的間接稅額230.5萬(wàn)元。C2適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為30萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為470萬(wàn)元（500-30-0），假定按照80%分配股息。即：C2向C1按照持股100%的比例分配，C1分配得到股息376萬(wàn)元（470×80%×100%）。計(jì)算得出C2公司已納稅額中屬于可由C1就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為208.4萬(wàn)元［（30+0+230.5）×（376÷470）］，即為C1本層（第一層，C2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

C1公司的應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元，其中包含有來(lái)自于下層投資C2公司的收益500萬(wàn)元，在C2所在國(guó)實(shí)際繳納稅款50萬(wàn)元，下層C2有符合抵免條件的間接稅額208.4萬(wàn)元。C1適用的稅率為5%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為50萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為1400萬(wàn)元（1500-50-50），假定按照50%分配股息。即：C1向居民企業(yè)A按照持股20%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息140萬(wàn)元（1400×50%×20%）。計(jì)算得出C1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為30.84萬(wàn)元［（50+50+208.4）×（140÷1400）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定乙國(guó)C1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到股息140萬(wàn)元，直接繳納來(lái)源國(guó)境外乙國(guó)預(yù)提所得稅14萬(wàn)元（140×10%），則來(lái)自乙國(guó)所得的全部可抵免稅額為44.84萬(wàn)元（14+30.84）。

3.丙國(guó)的計(jì)算。

（1）舊政策：三層D1/D2/D3抵免計(jì)算。D3公司不符合間接抵免條件，不能納入間接抵免范圍。

D2公司的應(yīng)納稅所得額為5000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資D3公司的收益2000萬(wàn)元，實(shí)際繳納稅款200萬(wàn)元，下層D3沒(méi)有符合抵免條件的間接稅額。D2適用的稅率為25%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為750萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為4050萬(wàn)元（5000-750-200），假定按照100%分配股息。即：D2向D1按照持股40%的比例分配，D1分配得到股息1620萬(wàn)元（4050×100%×40%）。計(jì)算得出D2公司已納稅額中屬于可由D1公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為380萬(wàn)元［（750+200+0）×（1620÷4050）］，即為D1本層（第一層，D2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

D1公司的應(yīng)納稅所得額為2000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資D2公司的收益1000萬(wàn)元，在D2國(guó)實(shí)際繳納稅款100萬(wàn)元，下層D2有符合抵免條件的間接稅額380萬(wàn)元。D1適用的稅率為5%，當(dāng)年享受免稅優(yōu)惠，實(shí)際繳納的稅款為0，稅后利潤(rùn)為1900萬(wàn)元（2000-0-100），假定按照50%分配股息。即：D1向居民企業(yè)A按照持股50%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息475萬(wàn)元（1900×50%×50%）。計(jì)算得出D1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為120萬(wàn)元［（0+100+380）×（475÷1900）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定丙國(guó)D1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到的股息475萬(wàn)元，直接繳納來(lái)源國(guó)境外丙國(guó)預(yù)提所得稅47.5萬(wàn)元（475×10%），則來(lái)自丙國(guó)所得的全部可抵免稅額為167.5萬(wàn)元（47.5+120）。

（2）新政策：五層D1/D2/D3/D4/C5抵免計(jì)算。由于丙國(guó)第三層D3、第四層D4和第五層D4/C5（跨國(guó)持有）三個(gè)境外公司均不符合間接抵免條件，所以，其計(jì)算的抵免過(guò)程和上述三層計(jì)算一樣。即：在新政策五層抵免下，來(lái)自丙國(guó)所得的全部可以抵免稅額為167.5萬(wàn)元。

4.丁國(guó)的計(jì)算。同理，丁國(guó)只有E1/E2/E3三層境外公司，新舊政策計(jì)算的結(jié)果一致。

E3公司不符合間接抵免條件，不能納入間接抵免范圍計(jì)算。

E2公司的應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資E3公司的收益400萬(wàn)元，在E3所在國(guó)實(shí)際繳納稅款40萬(wàn)元，下層E3沒(méi)有符合抵免條件的間接稅額。E2適用的稅率為30%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為0萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為360萬(wàn)元（400-0-40），假定按照20%分配股息。即：E2向E1按照持股40%的比例分配，E2得到股息28.8萬(wàn)元（360×20%×40%）。計(jì)算得出E2公司已納稅額中屬于可由E1公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為3.2萬(wàn)元［（0+40+0）×（28.8÷360）］，即為E1本層（第一層，E2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

E1公司的應(yīng)納稅所得額為3000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資E2公司的收益2000萬(wàn)元，在E2所在國(guó)實(shí)際繳納稅款200萬(wàn)元，下層E2有符合抵免條件的間接稅額3.2萬(wàn)元。E1適用的稅率為30%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為300萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為2500萬(wàn)元（3000-300-200），假定按照50%分配股息。即：E1向居民企業(yè)A按照持股51%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息637.5萬(wàn)元（2500×50%×51%）。計(jì)算得出E1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為128.32萬(wàn)元［（300+200+3.2）×（637.5÷2500）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定丁國(guó)E1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到的股息637.5萬(wàn)元，直接繳納來(lái)源國(guó)境外丁國(guó)預(yù)提所得稅63.75萬(wàn)元（637.5×10%），則來(lái)自丁國(guó)所得的全部可抵免稅額為192.07萬(wàn)元（63.75+128.32）。

5.戊國(guó)的計(jì)算。

（1）舊政策：三層F1/F2/F3抵免計(jì)算。F3公司的應(yīng)納稅所得額為10000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F4公司的收益5000萬(wàn)元，已經(jīng)按照10%在F4所在國(guó)實(shí)際繳納稅款500萬(wàn)元，下層無(wú)符合抵免條件的間接稅額。F3適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為500萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為9000萬(wàn)元（10000-500-500），假定全部分配。即：F3向F2按照持股90%的比例分配，F(xiàn)2得到股息8100萬(wàn)元（9000×90%）。計(jì)算得出F3公司已納稅額中屬于可由F2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為900萬(wàn)元［（500+500+0）×（8100÷9000）］，即為F2本層（第二層，F(xiàn)3的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

F2公司的應(yīng)納稅所得額為2000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F3公司的收益1000萬(wàn)元，在F3所在國(guó)實(shí)際繳納稅款100萬(wàn)元，下層F3有符合抵免條件的間接稅額900萬(wàn)元。F2適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為100萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為1800萬(wàn)元（2000-100-100），假定按照80%分配股息。即：F2向F1按照持股100%的比例分配，F(xiàn)2得到股息1440萬(wàn)元（1800×80%×100%）。計(jì)算得出F2公司已納稅額中屬于可由F1公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為880萬(wàn)元［（100+100+900）×（1440÷1800）］，即為F1本層（第一層，F(xiàn)2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

F1公司的應(yīng)納稅所得額為4000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F2公司的收益2000萬(wàn)元，在F2所在國(guó)實(shí)際繳納稅款200萬(wàn)元，下層F2有符合抵免條件的間接稅額880萬(wàn)元。F1適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為200萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為3600萬(wàn)元（4000-200-200），假定按照50%分配股息。即：F1向居民企業(yè)A按照持股100%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息1800萬(wàn)元（3600×50%×100%）。計(jì)算得出F1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為640萬(wàn)元［（200+200+880）×（1800÷3600）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定戊國(guó)F1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到的股息1800萬(wàn)元，直接繳納來(lái)源國(guó)境外戊國(guó)預(yù)提所得稅180萬(wàn)元（1800×10%），則來(lái)自戊國(guó)所得的全部可抵免稅額為820萬(wàn)元（180+640）。

（2）新政策：五層F1/F2/F3/F4—F3/C5//F5—F4/C5抵免計(jì)算。F5公司的應(yīng)納稅所得額為600萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資的收益500萬(wàn)元，已經(jīng)按照10%在F5所在國(guó)實(shí)際繳納50萬(wàn)元，下層無(wú)符合抵免條件的間接稅額。F5適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為10萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為540萬(wàn)元（600-50-10），假定全部分配。即：F5向F4按照持股100%的比例分配，F(xiàn)4得到股息540萬(wàn)元（540×100%）。計(jì)算得出F5公司已納稅額中屬于可由F4公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為60萬(wàn)元［（50+10+0）×（540÷540）］，即為F4本層（第四層，F(xiàn)5的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

乙國(guó)C5公司依次通過(guò)F4→F3→F2→F1向上分配到居民企業(yè)A的股息，不屬于間接抵免范圍，不能間接抵免計(jì)算。

F4公司的應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F5公司的收益300萬(wàn)元，在F5所在國(guó)實(shí)際繳納稅款30萬(wàn)元，下層F5有符合抵免條件的間接稅額60萬(wàn)元。F4適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為10萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為360萬(wàn)元（400-10-30），假定按照60%分配股息。即：F4向F3按照持股80%的比例分配，F(xiàn)3得到股息172.8萬(wàn)元（360×60%×80%）。計(jì)算得出F4公司已納稅額中屬于可由F3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為48萬(wàn)元［（10+30+60）×（172.8÷360）］，即為F3本層（第三層，F(xiàn)4的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

F3公司的應(yīng)納稅所得額為10000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F4公司的收益5000萬(wàn)元，已經(jīng)按照10%在F4所在國(guó)實(shí)際繳納稅款500萬(wàn)元，下層有符合抵免條件的間接稅額48萬(wàn)元。F3適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為500萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為9000萬(wàn)元（10000-500-500），假定全部分配。即：F3向F2按照持股90%的比例分配，F(xiàn)2得到股息8100萬(wàn)元（9000×90%）。計(jì)算得出F3公司已納稅額中屬于可由F2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為943.2萬(wàn)元［（500+500+48）×（8100÷9000）］，即為F2本層（第二層，F(xiàn)3的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

F2公司的應(yīng)納稅所得額為2000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F3公司的收益1000萬(wàn)元，在F3所在國(guó)實(shí)際繳納稅款100萬(wàn)元，下層F3有符合抵免條件的間接稅額943.2萬(wàn)元。F2適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為100萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為1800萬(wàn)元（2000-100-100），假定按照80%分配股息。即：F2向F1按照持股100%的比例分配，F(xiàn)2得到股息1440萬(wàn)元（1800×80%×100%）。計(jì)算得出F2公司已納稅額中屬于可由F1公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為914.56萬(wàn)元［（100+100+943.2）×（1440÷1800）］，即為F1本層（第一層，F(xiàn)2的上一層）企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額。

F1公司的應(yīng)納稅所得額為4000萬(wàn)元，其中包含來(lái)自于下層投資F2公司的收益2000萬(wàn)元，在F2所在國(guó)實(shí)際繳納稅款200萬(wàn)元，下層F2有符合抵免條件的間接稅額914.56萬(wàn)元。F1適用的稅率為10%，當(dāng)年實(shí)際繳納的稅款為200萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為3600萬(wàn)元（4000-200-200），假定按照50%分配股息。即：F1向居民企業(yè)A按照持股100%的比例分配，居民企業(yè)A分配得到股息1800萬(wàn)元（3600×50%×100%）。計(jì)算得出F1公司已納稅額中屬于可由居民企業(yè)A就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為657.28萬(wàn)元［（200+200+914.56）×（1800÷3600）］，即為居民企業(yè)A間接負(fù)擔(dān)的稅額。

假定戊國(guó)F1取得的稅后利潤(rùn)按照居民企業(yè)A分配得到的股息1800萬(wàn)元，直接繳納來(lái)源國(guó)境外戊國(guó)預(yù)提所得稅180萬(wàn)元（1800×10%），則來(lái)自戊國(guó)所得的全部可抵免稅額為837.28萬(wàn)元（180+657.28）。

直觀展示上述計(jì)算過(guò)程，如表5所示。

整理居民企業(yè)A境外所得和抵免稅額組成，如表6所示。

表5 境外各國(guó)可以抵免的稅額 單位：萬(wàn)元

表6 境外企業(yè)抵免稅額組成 單位：萬(wàn)元

五、舊政策中“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算公式的應(yīng)用

（一）舊政策中“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)限額抵免政策”的具體含義

該政策是指區(qū)分不同的國(guó)家，分別按照居民企業(yè)在每一個(gè)境外國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，如果其已經(jīng)在境外國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款，在按照我國(guó)稅法規(guī)定公式計(jì)算的抵免限額范圍內(nèi)，比較大小，會(huì)出現(xiàn)以下兩種情形：

1.情形一。在境外某個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款①＜該國(guó)按照我國(guó)稅法規(guī)定公式計(jì)算的抵免限額②，則①可以按照全額從其匯總在我國(guó)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，且需要補(bǔ)繳差額稅款，其金額大小是：②-①。其實(shí)質(zhì)性含義是（下同）：

（1）②實(shí)際上是指，在境外國(guó)家（地區(qū)）取得的應(yīng)納稅所得，不是我國(guó)應(yīng)該計(jì)算的應(yīng)納稅所得額（計(jì)稅依據(jù)）。首先應(yīng)該全部按照我國(guó)稅法的規(guī)定，還原計(jì)算為應(yīng)納稅所得額（計(jì)稅依據(jù)），再計(jì)算出我國(guó)的應(yīng)納所得稅額②。如果境外國(guó)家（地區(qū)）的稅法規(guī)定與我國(guó)不一致，需要按照我國(guó)稅法逐一對(duì)照，還原調(diào)整計(jì)算。

（2）在境外國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際所繳納的稅款①，按照我國(guó)稅法規(guī)定重新計(jì)算后，小于按照我國(guó)稅法規(guī)定應(yīng)該繳納的稅款②。

（3）為避免國(guó)際間重復(fù)征稅，稅法規(guī)定了稅額抵免和饒讓制度。我國(guó)稅法的稅額抵免是：“小于（含等于）我國(guó)稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額部分，可以全額進(jìn)行抵免①”。

（4）正是因?yàn)樯鲜鲈颍冖伲饥诘膶?shí)際情況下，還需要按照我國(guó)稅法的規(guī)定，補(bǔ)繳差額稅款（②-①）。差額稅款實(shí)際上是指，境外實(shí)際繳納的稅款①在全額抵免后，還不足以全部抵免在我國(guó)實(shí)際應(yīng)該繳納的所得稅額②，需要補(bǔ)繳這部分稅款。

2.情形二。在境外某個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款①＞該國(guó)按照我國(guó)稅法規(guī)定公式計(jì)算的抵免限額②，則①不能按照全額抵免，只能按照抵免限額②的大小，從其匯總在我國(guó)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。超過(guò)抵免限額②的部分，其金額大小是：①-②，這部分在境外實(shí)際繳納的稅款，不能在我國(guó)匯總計(jì)算當(dāng)年抵免，可以在以后的連續(xù)5個(gè)年度內(nèi)，從該國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中，按照我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算，繼續(xù)抵免。其實(shí)質(zhì)性含義是（下同）：

（1）境外國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際所繳納的稅款①，按照我國(guó)稅法規(guī)定重新計(jì)算后，大于按照我國(guó)稅法規(guī)定應(yīng)該繳納的稅款②。

（2）我國(guó)稅法的稅額抵免是：“小于（含等于）我國(guó)稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額部分②，可以全額進(jìn)行抵免②”。即：在此種情況下，可以抵免的稅額是小者②。

（3）差額②-①的部分，是超過(guò)抵免限額的部分。其實(shí)際內(nèi)涵是：在境外（地區(qū)）實(shí)際繳納的稅款超過(guò)了按照我國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，這部分稅款是在境外國(guó)家（地區(qū)）繳納的，并沒(méi)有繳納到我國(guó)，在當(dāng)年當(dāng)然也不能抵免。

（4）正是因?yàn)樯鲜鲈?，在①＞②的?shí)際情況下，上述差額部分本著避免國(guó)際間重復(fù)征稅原則，稅法規(guī)定：可以在以后的連續(xù)5個(gè)納稅年度內(nèi)，用該國(guó)每年度的抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額繼續(xù)抵補(bǔ)下一年的應(yīng)納所得稅額。

（二）“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算公式及應(yīng)用

某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額

對(duì)于上述計(jì)算公式，分別按照不同國(guó)家（地區(qū)）進(jìn)行抵免限額的計(jì)算和抵免。

1.直接抵免。

例6：按例1和表1的資料（直接抵免），計(jì)算說(shuō)明居民企業(yè)直接抵免過(guò)程。

居民企業(yè)和境外A、B、C、D四個(gè)國(guó)家所有應(yīng)納稅所得額總額=10000+1000+600+5200+600=17400（萬(wàn)元）

按照我國(guó)稅法計(jì)算的中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅總額=17400×25%=4350（萬(wàn)元）

其中：境內(nèi)已經(jīng)繳納稅款為2500萬(wàn)元。

（1）A國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。

可以抵免的限額=1000×4350÷17400=250（萬(wàn)元）

在A國(guó)實(shí)際繳納稅款200萬(wàn)元，小于抵免限額250萬(wàn)元，可以全額抵免，并需補(bǔ)繳稅款50萬(wàn)元（250-200）。

（2）B國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。

可以抵免的限額=600÷17400×4350=150（萬(wàn)元）

在B國(guó)實(shí)際繳納稅款105萬(wàn)元，小于抵免限額150萬(wàn)元，可以全額抵免，并需補(bǔ)繳稅款45萬(wàn)元（150-105）。

（3）C國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。

可以抵免的限額=5200×4350÷17400=1300（萬(wàn)元）

在C國(guó)實(shí)際繳納稅款2000萬(wàn)元，大于抵免限額1300萬(wàn)元，只能抵免1300萬(wàn)元，不足抵免的部分700萬(wàn)元（2000-1300），在2017年不能抵免，但可以從在C國(guó)以后取得的所得中連續(xù)5年內(nèi)（2018～2022年）繼續(xù)抵免。

（4）D國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。

可以抵免的限額=600×4350÷17400=150（萬(wàn)元）

在D國(guó)實(shí)際繳納稅款120萬(wàn)元，小于抵免限額150萬(wàn)元，可以全額抵免，并需補(bǔ)繳稅款30萬(wàn)元（150-120）。

綜上，居民企業(yè)當(dāng)年實(shí)際應(yīng)納稅款的計(jì)算有以下兩種：①加法計(jì)算：2500+50+45+30=2625（萬(wàn)元）。②減法計(jì)算：4350-200-105-1300-120=2625（萬(wàn)元）。

2.間接抵免。

例7：按例2和相關(guān)計(jì)算的資料（間接抵免），計(jì)算說(shuō)明居民企業(yè)三層間接抵免過(guò)程。

居民企業(yè)A和境外乙、丙、丁、戊4個(gè)國(guó)家間接抵免范圍的所有應(yīng)納稅所得額總額=10000+7600+7400+3500+17000=45500（萬(wàn)元）

境外間接負(fù)擔(dān)稅額還原計(jì)算后境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=已還原直接稅額的境內(nèi)外所得總額+可予以計(jì)算抵免的間接稅額=45500+17.60+120.00+128.32+640.00=46405.92（萬(wàn)元）

按照我國(guó)稅法計(jì)算的中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅總額=46405.92×25%=11601.48（萬(wàn)元）

其中：境內(nèi)已經(jīng)繳納稅款2500萬(wàn)元。

（1）甲國(guó)不能抵免。

（2）乙國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。來(lái)源于乙國(guó)的股息所得，應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：140+17.6=157.6（萬(wàn)元）。

乙國(guó)可以抵免的限額=11601.48×157.6÷46405.92=39.4（萬(wàn)元）

乙國(guó)實(shí)際繳納稅款可以抵免的稅額是31.6萬(wàn)元，小于抵免限額39.4萬(wàn)元，可以全額抵免，并需補(bǔ)繳7.8萬(wàn)元（39.4-31.6）。

（3）丙國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。來(lái)源于丙國(guó)的股息所得，應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：475+120=595（萬(wàn)元）。

丙國(guó)可以抵免的限額=11601.48×595÷46405.92=148.75（萬(wàn)元）

丙國(guó)實(shí)際繳納稅款可以抵免的稅額是167.50萬(wàn)元，大于抵免限額148.75萬(wàn)元，只能抵免148.75萬(wàn)元，不足抵免部分18.75萬(wàn)元（167.50-148.75）在當(dāng)年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)抵免。

（4）丁國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。來(lái)源于丁國(guó)的股息所得，應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：637.5+128.32=765.82（萬(wàn)元）。

丁國(guó)可以抵免的限額=11601.48×765.82÷46405.92=191.46（萬(wàn)元）

丁國(guó)實(shí)際繳納稅款可以抵免的稅額是192.07萬(wàn)元，大于抵免限額191.46萬(wàn)元，只能抵免191.46元，不足抵免部分0.61萬(wàn)元（192.07-191.46）在當(dāng)年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丁國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)抵免。

（5）戊國(guó)所得抵免限額的計(jì)算。來(lái)源于戊國(guó)的股息所得，應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和。即：1800+640=2440（萬(wàn)元）。

戊國(guó)可以抵免的限額=11601.48×2440÷46405.92=610（萬(wàn)元）

戊國(guó)實(shí)際繳納稅款可以抵免的稅額是640萬(wàn)元，大于抵免限額610萬(wàn)元，只能抵免610萬(wàn)元，不足抵免部分30萬(wàn)元（640-610）在當(dāng)年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)抵免。

綜上，居民企業(yè)A當(dāng)年實(shí)際可以抵免的稅款=31.6+148.75+191.46+610=981.81（萬(wàn)元）。

境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額=46405.92×25%-981.81=10619.67（萬(wàn)元）

六、新政策中“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算公式的應(yīng)用

（一）新政策中“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)（綜合計(jì)算）限額抵免政策”的具體含義

不區(qū)分不同的國(guó)家（地區(qū)），按照居民企業(yè)在所有境外國(guó)家（地區(qū)）取得的匯總應(yīng)稅所得，匯總其已經(jīng)在境外國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款，在按照我國(guó)稅法規(guī)定公式匯總計(jì)算的抵免限額范圍內(nèi)，按照境外所有國(guó)家匯總計(jì)算，有如下兩種情況：

1.情形一。匯總境外所有國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款①＜境外所有國(guó)家（地區(qū)）按照我國(guó)稅法規(guī)定公式計(jì)算的抵免限額②，則①可以按照全額，從其匯總在我國(guó)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。并且需要補(bǔ)繳差額稅款，其金額為：②-①。

2.情形二。匯總境外所有國(guó)家（地區(qū)）實(shí)際繳納的所得稅稅款①＞境外所有國(guó)家（地區(qū)）按照我國(guó)稅法規(guī)定公式計(jì)算的抵免限額②，則①不能按照全額抵免，只能按照抵免限額②的大小，從其匯總在我國(guó)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。超過(guò)抵免限額②的部分，其金額為：①-②，這部分在境外實(shí)際繳納的稅款，不能在我國(guó)匯總計(jì)算當(dāng)年抵免，但可以在以后的連續(xù)5個(gè)年度內(nèi)，從該國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中，按照我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算，繼續(xù)抵免。

（二）“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算公式及應(yīng)用

抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于境外所有國(guó)家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額

對(duì)于上述計(jì)算公式，無(wú)需按照不同國(guó)家（地區(qū)）分別進(jìn)行計(jì)算，只需要匯總計(jì)算抵免限額，進(jìn)行抵免。這是與舊政策的實(shí)質(zhì)性區(qū)別所在。

1.直接抵免。

例8：按例1和表1的資料（直接抵免），計(jì)算說(shuō)明居民企業(yè)直接抵免過(guò)程。

居民企業(yè)和境外A、B、C、D四個(gè)國(guó)家所有應(yīng)納稅所得額總額=10000+1000+600+5200+600=17400（萬(wàn)元）

按照我國(guó)稅法計(jì)算的中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅總額=17400×25%=4350（萬(wàn)元）

其中：境內(nèi)已經(jīng)繳納稅款2500萬(wàn)元。

境外所有國(guó)家的應(yīng)納稅所得額總額=1000+600+5200+600=7400（萬(wàn)元）

可以抵免的限額=7400×4350÷17400=1850（萬(wàn)元）

境外所有國(guó)家的實(shí)際繳納稅款總額為2425萬(wàn)元（200+105+2000+120），大于抵免限額1850萬(wàn)元，只能抵免1850萬(wàn)元，不足抵免的部分575萬(wàn)元（2425-1850），在2017年不能抵免，但可以從以后在境外取得的所得中連續(xù)5年內(nèi)（2018～2022年）繼續(xù)抵免。

綜上，居民企業(yè)當(dāng)年實(shí)際應(yīng)納稅款的計(jì)算有以下兩種方式：①加法計(jì)算：2500+0=2500（萬(wàn)元）。②減法計(jì)算：4350-1850=2500（萬(wàn)元）。

與例6舊政策計(jì)算進(jìn)行比較分析，如表7所示。

經(jīng)過(guò)比較可知，直接抵免新舊政策區(qū)別在于：新政策實(shí)際抵免的稅款比舊政策多，優(yōu)惠力度也更大。主要外在表現(xiàn)形式是舊政策在我國(guó)補(bǔ)繳的差額稅款，按照新政策的規(guī)定，可以納入抵免，無(wú)需補(bǔ)繳。其實(shí)質(zhì)性含義是：不分國(guó)匯總計(jì)算后，案例中的A、B、D三國(guó)原來(lái)低于抵免限額的部分，現(xiàn)在擴(kuò)大了抵免基數(shù)比例，從而擴(kuò)大了可以抵免的稅額。

2.間接抵免。

例9：根據(jù)例2相關(guān)資料（間接抵免），計(jì)算說(shuō)明居民企業(yè)五層間接抵免過(guò)程。

居民企業(yè)A和境外乙、丙、丁、戊四個(gè)國(guó)家間接抵免范圍的所有應(yīng)納稅所得額總額=10000+7600+7400+3500+17000=45500（萬(wàn)元）

境外間接負(fù)擔(dān)稅額還原計(jì)算后境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額=已還原直接稅額的境內(nèi)外所得總額+可予以計(jì)算抵免的間接稅額=45500+30.84+120.00+128.32+657.28=46436.44（萬(wàn)元）

表7 居民企業(yè)新舊政策直接抵免比較 單位：萬(wàn)元

按照我國(guó)稅法計(jì)算的中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅總額=46436.44×25%=11609.11（萬(wàn)元）

其中：境內(nèi)已經(jīng)繳納稅款2500萬(wàn)元。

（1）甲國(guó)不能抵免。

（2）匯總計(jì)算乙、丙、丁、戊四個(gè)國(guó)家的稅額。來(lái)源于匯總四個(gè)國(guó)家的股息所得，應(yīng)為境外股息凈所得的與境外直接繳納稅額和間接繳納稅額之和，即：（140+30.84）+（475+120）+（637.5+128.32）+（1800+657.28）=3989.94（萬(wàn)元）。

四個(gè)國(guó)家可以抵免的稅款限額總和=11609.11×3989.94÷46436.44=997.49（萬(wàn)元）

四個(gè)國(guó)家實(shí)際繳納的稅款總和為1241.69萬(wàn)元（44.84+167.50+192.07+837.28），大于稅法規(guī)定的可以抵免的限額997.49萬(wàn)元，所以只能按照限額抵免997.49萬(wàn)元，不足抵免的部分244.2萬(wàn)元（1241.69-997.49）在當(dāng)年不能抵免，但可以在以后連續(xù)5年從丙國(guó)取得的應(yīng)納稅所得中繼續(xù)抵免。

綜上，該居民企業(yè)當(dāng)年實(shí)際可以抵免的稅款為997.49萬(wàn)元。境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額=46436.44×25%-997.49=10611.62（萬(wàn)元）。

與例6舊政策三層間接抵免計(jì)算比較分析如表8所示。

經(jīng)過(guò)比較可知，間接抵免新舊政策的區(qū)別在于：新政策可以抵免、抵免限額和實(shí)際抵免的稅款比舊政策都要多，優(yōu)惠力度更大。主要外在表現(xiàn)形式是舊政策在我國(guó)補(bǔ)繳的差額稅款，按照新政策的規(guī)定，可以納入抵免，無(wú)需補(bǔ)繳。其實(shí)質(zhì)性含義是：不分國(guó)綜合匯總計(jì)算后，案例中匯總計(jì)算乙、丙、丁、戊四國(guó)稅額后，現(xiàn)在擴(kuò)大了抵免基數(shù)比例，從而擴(kuò)大了可以抵免的稅額。而留待以后5年抵免的金額擴(kuò)大，主要原因在于原來(lái)是由三層抵免擴(kuò)大到五層抵免后，可以間接抵免的實(shí)際繳納稅額增加。

表8 新舊政策間接抵免比較 單位：萬(wàn)元

七、筆者體悟

第一，稅法規(guī)定條款的“實(shí)質(zhì)性含義”，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)課稅”的稅法基本原則。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)稅的實(shí)務(wù)人員，更需要精準(zhǔn)解析，以避免“稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)”[4][5]。

第二，稅法新政策出臺(tái)，要注意甄別新舊政策的差別。比如稅法特別規(guī)定：2017年1月1日后執(zhí)行新政策，是一種可以選擇執(zhí)行舊政策或者新政策的行為，企業(yè)可以結(jié)合自己的實(shí)際情況自主選擇執(zhí)行新政策還是舊政策。

第三，新政策還特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)自主決定選擇新政策或舊政策后，5年內(nèi)不得變更。企業(yè)要特別注意時(shí)間的限定范圍，體現(xiàn)了“稅法簡(jiǎn)便和穩(wěn)定”的原理。

第四，限額抵免的最高限額實(shí)際上是按照我國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算出來(lái)的，是應(yīng)該在我國(guó)繳納的稅款。之所以要與國(guó)外實(shí)際繳納的稅款比較大小，其實(shí)質(zhì)性含義是：國(guó)外實(shí)際繳納的稅款如果低于抵免限額，相當(dāng)于已經(jīng)繳納了這部分稅款，在抵免完這部分稅款后，剩余的部分還需要補(bǔ)交，體現(xiàn)了“避免國(guó)際間重復(fù)征稅原則”；如果高于限額，在全額抵免后，由于我國(guó)實(shí)際上并沒(méi)有收到這筆稅收款項(xiàng)，給予了稅收優(yōu)惠政策，可以在以后連續(xù)5個(gè)納稅年度內(nèi)從該國(guó)（舊政策）或者境外綜合匯總計(jì)算（新政策），繼續(xù)抵免。

第五，可以抵免的稅額部分是在外國(guó)實(shí)際應(yīng)繳納且已經(jīng)繳納的部分，需要提供外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的憑證。

第六，在計(jì)算抵免限額時(shí)，各類計(jì)算公式不是按照外國(guó)稅法，而是按照我國(guó)稅法規(guī)定的公式和標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整計(jì)算的。如果有與我國(guó)稅法規(guī)定不一致的，要按照我國(guó)稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整計(jì)算或還原，體現(xiàn)了“國(guó)家稅收主權(quán)意識(shí)”。

第七，新舊政策比較分析的結(jié)果說(shuō)明，新政策下抵免范圍擴(kuò)大，實(shí)際上是把舊政策“分國(guó)計(jì)算可以抵免的限額”提高了。在新政策不分國(guó)綜合匯總計(jì)算后，這部分舊政策不能抵免的限額，在新政策下可以抵免了。所以，新政策的計(jì)算方式對(duì)納稅人而言，節(jié)約了實(shí)際應(yīng)納稅額，原因在于新政策加大了抵免力度，在“實(shí)質(zhì)上”是一種最新的稅收優(yōu)惠政策。

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知.財(cái)稅［2017］84號(hào)，2017-12-28.

[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知.財(cái)稅［2009］125號(hào)，2009-12-25.

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：383～395.

[4]王章淵，王思琪.個(gè)人投資者興辦多個(gè)獨(dú)資企業(yè)應(yīng)納個(gè)人所得稅的“實(shí)質(zhì)課稅”［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（28）：108～110.

[5]王章淵.舉案說(shuō)法——“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)核算原則趣解［J］.會(huì)計(jì)之友，2011（25）：125～126.