關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金稅收籌劃問題探究

王利翔 神華神東電力有限責(zé)任公司

引言

年終獎(jiǎng)是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。包括年終兌現(xiàn)、績(jī)效工資。不包括半年、季度、加班、先進(jìn)獎(jiǎng)等。居民個(gè)人取得年終獎(jiǎng)在2021年12月31日前可以選擇是否并入綜合所得納稅，年終獎(jiǎng)不并入納稅一年只允許是使用一次且不得減任何扣除。但自2022年1月1日起，應(yīng)并入綜合所得納稅。

一、年終獎(jiǎng)的現(xiàn)狀、存在的問題以及形成的原因

（一）年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅

王某年終獎(jiǎng)3.6萬，需納稅3.6×3%-0=1080元，實(shí)領(lǐng)34920元。如年終獎(jiǎng)36001元，需納稅36001×10%-210=3390.1元，實(shí)領(lǐng)32610.9元。王某多發(fā)1元，稅率從3%跨到10%，增加稅額2310.1元，導(dǎo)致稅前獎(jiǎng)金高，稅后少的異?，F(xiàn)象，稱其為“稅收盲區(qū)”，即發(fā)放年終獎(jiǎng)在超過稅率級(jí)別跳躍的臨界點(diǎn)某一區(qū)間稅額的增長遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出獎(jiǎng)金額的增加。同樣可在每個(gè)稅率級(jí)別找到對(duì)應(yīng)的稅收盲區(qū)。

如在每個(gè)稅率級(jí)別的附近找到增加獎(jiǎng)金數(shù)額大于等于增加稅額的閾值，用以下方法求得：設(shè)X為多發(fā)獎(jiǎng)金額，A為臨界點(diǎn)，B為臨界點(diǎn)適用稅率，C為臨界點(diǎn)速扣數(shù)，D為超過臨界點(diǎn)多發(fā)獎(jiǎng)金的適用稅率，E為超過臨界點(diǎn)多發(fā)獎(jiǎng)金的速扣數(shù)。列出等式X=[（A+X）D-E]-（A×B-C），那么各個(gè)稅率級(jí)別的“稅收盲區(qū)”就是[A，A+X]。以臨界點(diǎn)3.6萬為例代入計(jì)算X=[（3.6+X）10%-0.021]-（3.6×3%-0），得出X=0.26，即這個(gè)稅率級(jí)別的“稅收盲區(qū)”就是[3.6，3.86]。那么分別以臨界點(diǎn)14.4，30，42，66，96代入公式，分別得出[3.6，3.86]、[14，16.05]、[30，31.83]、[42，44.75]、[66，70.65]、[96，112]六個(gè)盲區(qū)。隨稅率增加盲區(qū)多納稅額增加，最大達(dá)到多發(fā)1元多交8萬元稅。可見薪酬部門在設(shè)計(jì)年終獎(jiǎng)方案時(shí)避開年終獎(jiǎng)的稅收盲區(qū)是何等重要。

（二）年終獎(jiǎng)合并計(jì)稅

將年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅，就是將全年取得的綜合所得與年終獎(jiǎng)合計(jì)減去各種扣除后的所得額比對(duì)七級(jí)超額累進(jìn)稅率表計(jì)算繳納。比如王某工資總額減去全年所有扣除后應(yīng)納稅所得額35萬，年終獎(jiǎng)16萬元，王某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅，需交個(gè)稅約10萬元=（35+16）×30%-5.292。

運(yùn)用合并納稅簡(jiǎn)單易得，根據(jù)納稅人合并后的所得額找對(duì)應(yīng)稅率和速扣數(shù)計(jì)算個(gè)稅。這種方法不存在類似年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅在稅率和速扣數(shù)匹配不一致的問題，合并綜合所得總額使用稅率與綜合所得總額除以12的商數(shù)按月找的稅率是一致的，合并綜合所得總額使用的速扣數(shù)與綜合所得總額除以12的商數(shù)按月找的速扣數(shù)乘以12的數(shù)據(jù)也是一致的，所以稅率與速扣數(shù)內(nèi)在的因果關(guān)系完全匹配，也就不會(huì)出現(xiàn)在稅級(jí)臨界點(diǎn)稅負(fù)反向現(xiàn)象。

（三）形成原因

（1）政策原因。財(cái)稅〔2018〕164號(hào)說符合國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)的可以選擇并與不并綜合所得納稅。由于年終獎(jiǎng)選擇單獨(dú)計(jì)稅按照發(fā)放的總金額乘以對(duì)應(yīng)個(gè)稅稅率，但減去速扣數(shù)時(shí)只減了一次速扣數(shù)而不是速扣數(shù)的12倍，所以年終獎(jiǎng)在一些臨界點(diǎn)位置出現(xiàn)應(yīng)交的稅大于多發(fā)的獎(jiǎng)金數(shù)。稅法對(duì)年終獎(jiǎng)在使用稅率和速扣數(shù)的確定問題上，將年終獎(jiǎng)總額除以12按其商數(shù)確定使用稅率和速扣數(shù)計(jì)算個(gè)稅，只允許扣除一個(gè)月的速扣數(shù)，隔斷了使用稅率與速扣數(shù)內(nèi)在的因果匹配關(guān)系，以致出現(xiàn)在稅級(jí)臨界點(diǎn)稅負(fù)反向現(xiàn)象。

（2）歷史原因。從1980年僅對(duì)在華外籍征收到1994年分稅制改革全民實(shí)行，起征點(diǎn)從800元調(diào)到5000元，2019年實(shí)行綜合和分類并存執(zhí)行專項(xiàng)附加扣除。但對(duì)于年終獎(jiǎng)納稅早有國稅發(fā)〔1996〕107號(hào)和國稅發(fā)〔1996〕206號(hào)等政策并運(yùn)用了近十年后才做第一次修改（國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)），無一例外都執(zhí)行將年終獎(jiǎng)除以12然后找相應(yīng)稅率的原則導(dǎo)致在稅級(jí)臨界點(diǎn)出現(xiàn)“稅收盲區(qū)”。而今新政策同樣延續(xù)了歷史計(jì)稅方法還是逃不了“稅收盲區(qū)”的困擾，給稅收帶來了挑戰(zhàn)和思考。

二、年終獎(jiǎng)稅收籌劃要點(diǎn)和解決措施

（一）年終獎(jiǎng)發(fā)放方式籌劃

年終獎(jiǎng)發(fā)放方式不同個(gè)稅也不同。接上例王某應(yīng)納稅所得額35萬元，年終獎(jiǎng)16萬元展開：

（1）王某選擇年終獎(jiǎng)并入工資納稅，需交個(gè)稅（35+16）×30%-5.292=10.01萬。

（2）王某選擇年終獎(jiǎng)不并入工資，將16萬年終獎(jiǎng)金分拆成9（年終獎(jiǎng)）+7（工資），需交個(gè)稅（35+7）×25%-3.192+9×10%-0.021=8.19萬。

（3）王某選擇不并入，將35萬工資分拆成5（年終獎(jiǎng)）+30（工資），需交個(gè)稅30×20%-1.692+（16+5）×20%-0.141=8.37萬。

（4）選擇不并入，將35萬分拆成20.6（年終獎(jiǎng)）+14.4（工資），需交個(gè)稅14.4×10%-0.252+（16+20.6）×25%-0.266=10.07萬。

（5）選擇不并入，將35萬分拆成31.4（年終獎(jiǎng)）+3.6（工資），需交個(gè)稅3.6×3%-0+（16+31.4）×30%-0.441=13.89萬。

（6）選擇不并入，將16萬年終獎(jiǎng)和35萬（工資）全部作為年終獎(jiǎng)納稅，需交個(gè)稅（35+16）×30%-0.441=14.86萬。

（7）選擇不并入，將35萬分拆成26（年終獎(jiǎng)）+9（工資），需交個(gè)稅9×10%-0.252+（16+26）×25%-0.266=10.88萬。

（8）選擇不并入，將35萬分拆成14（年終獎(jiǎng)）+21（工資），需交個(gè)稅21×20%-1.692+（16+14）×20%-0.141=8.38萬。

（9）選擇不并入，需交個(gè)稅35×25%-3.192+16×20%-0.141= 8.62萬。

（10）選擇不并入，將16萬年終獎(jiǎng)分拆成14.4（年終獎(jiǎng)）+1.6（工資），需交個(gè)稅（35+1.6）×25%-3.192+14.4×10%-0.021=7.38萬。

（11）選擇不并入，將16萬年終獎(jiǎng)分拆成3.6（年終獎(jiǎng)）+12.4（工資），需交個(gè)稅為（35+12.4）×30%-5.292+3.6×3%-0=9.04萬。

由此可見對(duì)于全年所得一定的員工，選擇不同組合的年終獎(jiǎng)和工資會(huì)出現(xiàn)個(gè)稅繳納的巨大差別。按照綜合所得和年終獎(jiǎng)稅級(jí)點(diǎn)分別一一進(jìn)行分拆測(cè)試稅額都呈U狀，最高14.86萬元最低7.38萬元相差7.48萬元。比較9和10多納稅1.24萬元；比較2和10還可以節(jié)約8100元。充分說明選擇年終獎(jiǎng)的稅級(jí)臨界點(diǎn)比選擇綜合所得臨界點(diǎn)更有利納稅人的收益最大化。

（二）年終獎(jiǎng)根據(jù)收入高低進(jìn)行籌劃

1.低收入納稅人

李某月工資8千，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除費(fèi)用0.24萬/月，專項(xiàng)扣除0.5萬/月，專項(xiàng)附加扣除0.2萬/月，同時(shí)取得年終獎(jiǎng)3.6萬。

①李某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得應(yīng)納個(gè)稅576元。

②李某選擇不合并應(yīng)納個(gè)稅1080元。

從①和②得出，將年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅更合適。如李某月工資8千調(diào)到9.4千，其他不變將出現(xiàn)以下情況：

③李某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得應(yīng)納個(gè)稅1080元。

④李某選擇不合并應(yīng)納個(gè)稅1080元。

從③和④得出，將年終獎(jiǎng)并入綜合所得與不并入計(jì)算納稅相等。如李某月工資8千調(diào)到1萬，其他條件不變將出現(xiàn)以下情況：

⑤李某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得應(yīng)納個(gè)稅1800元。

⑥李某選擇不合并應(yīng)納個(gè)稅1296元。

從⑤和⑥得出，將年終獎(jiǎng)不并入綜合所得繳納個(gè)稅更合適。

由圖9可知，熱分解重鎂水溶液過程中，無定形物首先轉(zhuǎn)化成亞穩(wěn)態(tài)的棒狀晶體，溶液濃度或熱解時(shí)間等條件發(fā)生改變時(shí)，棒狀晶體表面或整個(gè)棒狀結(jié)構(gòu)會(huì)發(fā)生溶解重新形成無定形顆粒，最終形成多孔棒狀4MgCO3·Mg(OH)2·3H2O。

本例中，當(dāng)李某綜合所得應(yīng)納稅所得額為0時(shí)，合并計(jì)稅③和分開計(jì)稅④相等1080元，當(dāng)李某綜合應(yīng)納稅所得額小于0時(shí)，合并計(jì)稅①優(yōu)于分開計(jì)稅②，當(dāng)李某綜合應(yīng)納稅所得額大于0時(shí)，分開計(jì)稅⑥優(yōu)于合并計(jì)稅⑤，更能使納稅人合理享受個(gè)稅政策紅利。

2.高收入納稅人

李某月工資3萬，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除費(fèi)用0.6萬/月，專項(xiàng)扣除0.5萬/月，專項(xiàng)附加扣除0.2萬/月，年終獎(jiǎng)30萬，總收入為66萬。

①李某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得應(yīng)納個(gè)稅9.83元。

②李某選擇不合并應(yīng)納個(gè)稅8.25萬元。

從①和②得出，將年終獎(jiǎng)不并入綜合所得繳納個(gè)稅更合適。如李某月工資3萬調(diào)到1.3萬，將年終獎(jiǎng)增到50.4萬，保證全年總收入66萬不變，將出現(xiàn)以下情況：

③李某選擇年終獎(jiǎng)并入綜合所得應(yīng)納個(gè)稅9.83萬元。

④李某選擇不合并應(yīng)納個(gè)稅5.02萬元。

綜上所述，對(duì)于低收入者將年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅更合適，對(duì)于高收入者將年終獎(jiǎng)不并入納稅更劃算。但同樣不并入綜合所得②和④其稅額相差3.23萬元，也是發(fā)放組合不同的原因。

（三）年終獎(jiǎng)納稅問題解決措施

年終獎(jiǎng)因發(fā)放方式的不同、發(fā)放金額的不同、與工資的結(jié)構(gòu)組合不同等等，均會(huì)導(dǎo)致職工的稅負(fù)差異。所以單位發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)，很有必要進(jìn)行合理的籌劃獎(jiǎng)金的發(fā)放數(shù)額和發(fā)放方式，根據(jù)“職工稅負(fù)最小化”和“職工利益最大化”的原則確定最佳合理的節(jié)稅方案。

1.避開年終獎(jiǎng)發(fā)放數(shù)額的稅收盲區(qū)

由于年終獎(jiǎng)根據(jù)除以12的商數(shù)確定的稅率級(jí)別在超過同檔稅率的臨界點(diǎn)時(shí)，應(yīng)納稅額會(huì)大幅度增加，納稅后實(shí)際收入減少的不合理現(xiàn)象?？梢钥紤]：

（1）最直接的稅收籌劃就是將員工的年終獎(jiǎng)進(jìn)行分拆，把超過稅率臨界點(diǎn)那部分獎(jiǎng)金延期到以后月份發(fā)放或者并入當(dāng)月工資發(fā)放，實(shí)際上就是并入年度綜合所得發(fā)放，需要注意的是，并入綜合所得是否會(huì)導(dǎo)致其稅率的跳檔，以避免給員工帶來更大的損失。

（2）將部分獎(jiǎng)金適當(dāng)福利化。當(dāng)年終獎(jiǎng)落入稅收盲區(qū)時(shí)，稅后所得反而變少，這對(duì)納稅人不是一個(gè)理想結(jié)果。在這種情況下，單位人資部門可以考慮與工會(huì)組織協(xié)商，將獎(jiǎng)金降低到一個(gè)合理的納稅范圍之內(nèi)，然后將剩余的部分轉(zhuǎn)換為福利的形式發(fā)放給員工，增加員工的物質(zhì)滿足感，比如提供免費(fèi)體檢、提供旅游津貼等。如此一來，在保證員工實(shí)際獎(jiǎng)金所得的同時(shí)，還在一定程度上提高了員工的生活水平。

（3）合法增加可扣除費(fèi)用。要使得應(yīng)稅所得額減少，一般就是從減少所得或者增加可扣除的費(fèi)用這兩個(gè)方面入手。如個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

2.合理籌劃綜合所得和獎(jiǎng)金的發(fā)放方式從而制定最佳組合方案

一般來說，在全年綜合所得總收入一定的情形下，年終獎(jiǎng)的收入越高，稅負(fù)越重，當(dāng)然這里不包括我們之前討論的稅收盲區(qū)。如果單位對(duì)職工的全年收入既定，我們可以根據(jù)職工的總收入，合理確定工資總額和獎(jiǎng)金的發(fā)放方式。因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)可以單獨(dú)計(jì)算，其在一定程度上具有降低稅負(fù)的作用。所以如要達(dá)到稅后收益最大化，不僅僅規(guī)避稅收盲區(qū)的問題，也需要按照上邊舉例方法，一一進(jìn)行排列組合最終找到最佳發(fā)放方式，即同時(shí)對(duì)綜合所得各個(gè)稅率臨界點(diǎn)和年終獎(jiǎng)各個(gè)稅率臨界點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，發(fā)放金額越大，排列組合越多，最后得出最佳組合方案。企業(yè)應(yīng)當(dāng)有效分析當(dāng)下經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，預(yù)計(jì)經(jīng)營績(jī)效、年度工資總額，將工資與年終獎(jiǎng)進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，針對(duì)不同的收入層次，選擇合理的分配方式，能夠有效把握工資與獎(jiǎng)金各自的適用稅率，從而降低員工的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

結(jié)語

根據(jù)以上案例分析，對(duì)于低收入者將年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)稅更優(yōu)化，對(duì)于高收入者將年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅更合理。如想最大限度享受好政策，需對(duì)年終獎(jiǎng)和綜合所得一一測(cè)算擇優(yōu)籌劃個(gè)稅。這對(duì)于薪酬管理意識(shí)薄弱、人員少甚至兼職的單位是個(gè)很大難題。財(cái)稅〔2018〕164號(hào)規(guī)定，在今年底前納稅人可選擇將年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅，也可選擇不并入。但文件沒有做出“一經(jīng)選擇不得變更”的規(guī)定，沒有明確是否可以在今年選擇并入，明年選擇不并入或者相反。同時(shí)納稅人選擇并與不并，是在發(fā)放時(shí)還是在匯算清繳時(shí)、或在發(fā)放時(shí)選并與不并，在匯算清繳時(shí)可以更改，這些都沒有明確規(guī)定，給納稅人帶來籌劃的困難。如只能在發(fā)放時(shí)選擇并與不并，對(duì)于年初發(fā)放上年年終獎(jiǎng)的，紅利政策無疑就是一個(gè)擺設(shè)，也會(huì)讓納稅人誤入稅收盲區(qū)導(dǎo)致稅負(fù)增加。我國現(xiàn)行稅率針對(duì)個(gè)人收入設(shè)計(jì)規(guī)定只要綜合所得過了起征點(diǎn)，不論家庭配偶是否有收入，是否已婚，均適用相同的稅率。對(duì)于納稅者來說配偶是否有工作關(guān)系到家庭負(fù)擔(dān)的輕重，這可能也是國家稅制改革未來發(fā)展方向，為了更好地提高人民的生活水平希望國家不斷出臺(tái)一系列減費(fèi)降稅為民紅利政策，可以考慮家庭申報(bào)、已婚分別申報(bào)、單身申報(bào)等多種方式，更好的達(dá)到了調(diào)節(jié)收入的目的。