新收入準(zhǔn)則下EPC項目的會計核算運用及思考

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引言

為了適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化和社會發(fā)展需求，規(guī)范各行各業(yè)會計行為，2017年7月5日財政部修訂發(fā)布了新CAS14收入準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），將原收入和建造合同兩項準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）進(jìn)行合并，并從2020年1月1日和2021年1月1日起在境內(nèi)的上市企業(yè)和非上市企業(yè)中分別開始實施[1]。增加以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)方法作為基礎(chǔ)是新收入準(zhǔn)則的最大變化，更強調(diào)了合同的判斷與運用，收入確認(rèn)理念的判斷標(biāo)準(zhǔn)是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，對于一些特殊事項的處理和包含多種意義的交易安排活動能夠提供更加準(zhǔn)確的方向。

總承包項目的簡稱即是EPC（Engineering，Procurement and Construct），主要含義是工程總承包商在合同訂立的相對基礎(chǔ)上，進(jìn)行設(shè)計施工采購，在發(fā)包人的委托下，全面負(fù)責(zé)合同工程質(zhì)量安全的項目造價、進(jìn)度及費用等[2]。EPC總承包模式是近年來國際上較為流行的建設(shè)項目組織實施形式。EPC總承包模式，能夠通過設(shè)計環(huán)節(jié)使整個工程更合理地分配資源，既能夠讓企業(yè)在項目工期及質(zhì)量方面得到管理優(yōu)勢，又可以給總承包商更多的自主權(quán)利和利潤空間。

一、新收入準(zhǔn)則主要會計科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準(zhǔn)則在發(fā)展過程中逐漸使用了合同履約成本，新增“合同取得成本”成本歸集科目。為了讓核算過程更加方便，總承包企業(yè)設(shè)置了更加明細(xì)的科目，合同取得成本的主要是用來核算取得合同發(fā)生的增量成本，或者是實施某個方案引起的成本增加，或者是在建造活動之前增加成本。履約業(yè)務(wù)開始之后，在這個基礎(chǔ)上所增加的成本則進(jìn)入了合同履約成本科目當(dāng)中。履約成本的核算則是通過材料人工生產(chǎn)制造的費用和管理施工等相關(guān)證據(jù)來進(jìn)行核算的。

（二）合同結(jié)算

“合同結(jié)算—價款結(jié)算”替代了原來的“工程結(jié)算”核算科目，貸方金額反映施工操作結(jié)束的工程量或者是被雙方認(rèn)可的工作量?！昂贤Y(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目，一般情況下發(fā)生會在借方，主要是按實際的履約進(jìn)度來確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入；“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目，將客戶在實際結(jié)算的當(dāng)期價格上進(jìn)行記錄，并且在一般情況下，對于跨時期的合同，通常貸方都會多結(jié)算一部分。一般收入和成本都是會通過合同的履約進(jìn)度來進(jìn)行確定，借方記合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)科目，貸方記合同履約成本科目。

（三）合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)，僅取決于時間流逝因素的權(quán)利，不在本科目核算。在合同價款到期之前，對于企業(yè)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)讓而相應(yīng)收取的對價款，借記合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款屬于貸記主營或其他業(yè)務(wù)收入；當(dāng)企業(yè)達(dá)到無條件收取合同價款的時候，應(yīng)借方記應(yīng)收賬款，貸記合同資產(chǎn)科目。

（四）合同負(fù)債

合同負(fù)債，比如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾商品之前已經(jīng)收取了商品款項。核算企業(yè)收取的發(fā)包方按合同規(guī)定支付的預(yù)付款，不再通過“預(yù)收賬款”科目核算，一律計入“合同負(fù)債”科目。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC項目收入確認(rèn)方式

舊準(zhǔn)則下的EPC項目收入通常采用完工百分比法確認(rèn)。根據(jù)建立的合同計算合同完工進(jìn)度，再根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和合同成本。

新準(zhǔn)則則是要求企業(yè)在合同開始的當(dāng)日對合同進(jìn)行評估，并且判斷企業(yè)能否在一定時間內(nèi)滿足合同所包含的履行義務(wù)和履約條件。對于一段時間內(nèi)應(yīng)該完成的履約義務(wù)，如果履約進(jìn)度能夠完全確定，企業(yè)應(yīng)該按照履約進(jìn)度在該段時間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。對于某一個時點應(yīng)該要履行的義務(wù)，企業(yè)也應(yīng)該在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)時確認(rèn)收入。在新準(zhǔn)則全面實施背景下，EPC項目收入的如何確認(rèn)，關(guān)鍵在于企業(yè)能否識別單向履約義務(wù)和結(jié)合確認(rèn)方式的差別，對合同事項進(jìn)行合并或者分立[3]。

EPC合同一般會包含設(shè)計、施工以及采購合同等三種事項。當(dāng)這些事項可以滿足單獨的履約條件時，應(yīng)當(dāng)對該項目進(jìn)行分立。采購合同內(nèi)容通常包含設(shè)備材料等，一般情況下不滿足新準(zhǔn)則某一時間段的收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)按照工程完工或工程驗收時點來確認(rèn)。EPC項目根據(jù)分類情況的合同收入確認(rèn)方式有三種：①如果設(shè)計、施工、采購視為三項履約業(yè)務(wù)，則設(shè)計按履約進(jìn)度確定收入，施工需要按照履約的進(jìn)度的確認(rèn)，采購則按完工交付時點來確認(rèn)；②如果設(shè)計、施工、采購視為兩項履約業(yè)務(wù)，則設(shè)計、施工按履約進(jìn)度確定收入，采購按完工交付時點確認(rèn)收入；③如果視為一個單項履約業(yè)務(wù)，視為一項“商品”按完工交付時點確認(rèn)收入，視為一項“服務(wù)”按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則下EPC項目會計核算的實例分析

案例：2020年1月1日，a建筑公司和b公司簽訂了一項Epc項目工程合同（簡稱c項目）。為了簽訂該項目工程合同，過程中發(fā)生差旅費為2萬元，中介費3萬元。按照合同協(xié)議約定，該工程的造價期限為一年半，工程總造價6300萬元。a公司主要負(fù)責(zé)工程實施及管理，b公司每隔半年按照確認(rèn)的工程完工量與a公司對接結(jié)算一次。預(yù)計該項目在2021年6月30日可以結(jié)束，預(yù)計發(fā)生工程成本總計在4000萬元。①2020年6月30日，工程累計發(fā)生成本是1500萬元，其中包含由于工程返工所導(dǎo)致的直接材料和直接人工的非正常消耗100萬元。本期實際結(jié)算2600萬元，a公司實際收款2200萬元。②2020年12月31日，工程累計發(fā)生成本3200萬元，本期實際結(jié)算1300萬元，a公司實際收款1200萬元。③2021年6月30日，工程累計發(fā)生成本4100萬元，本期實際結(jié)算2400萬元，收到剩余工程款2900萬元。不考慮其他因素，假定該項目建造工程整體作為一個單項履約業(yè)務(wù)，a公司采用成本法核算，上述的價格不含增值稅，增值稅率9%。公司結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，b公司在支付工程款時同時支付對應(yīng)的增值稅款。

分析：

1.核算履約義務(wù)之前的支出

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 5

貸：銀行存款 5

（2）新準(zhǔn)則：借：合同取得成本-c 3

借：管理費用 2

貸：銀行存款 5

2. 2020年1月1日至-6月30日實際發(fā)生成本時

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 1500

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1500

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 1400

借：管理費用 100

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1500

3. 2020年6月30日

（1）舊準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=1500/4000=37.5%合同收入=6300*37.5%=2362.5

借：主營業(yè)務(wù)成本 1505

借：工程施工-合同毛利-c 857.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2362.5

借：應(yīng)收賬款-b 2834

貸：工程結(jié)算-合同價款-c 2600

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應(yīng)收賬款-b 2398

當(dāng)日，工程施工借方余額2362.5萬元，工程結(jié)算貸方余額2600萬元，工程結(jié)算大于工程施工237.5萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)收賬款”列示。

（2）新準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=1400/4000=35%合同收入=6300*35%=2205

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 2205

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 2205

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1403

貸：合同履約成本-c 1400

貸：合同取得成本 3

借：應(yīng)收賬款-b 2834

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算-c 2600

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）234

借：銀行存款 2398

貸：應(yīng)收賬款-b 2398

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目貸方余額395萬元，表明a公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約業(yè)務(wù)的金額為395萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同負(fù)債”列示。

4. 2020年7月1日至-12月31日實際發(fā)生成本時

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 1700

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1700

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 1700

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 1700

5. 2020年12月31日

（1）舊準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=3200/4000=80%合同收入=6300*80%-2362.5=2677.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1700

借：工程施工-合同毛利-c 977.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2677.5

借：應(yīng)收賬款-b 1417

貸：工程結(jié)算-合同價款-c 1300

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應(yīng)收賬款-b 1308

當(dāng)日，工程施工借方余額5040萬元，工程結(jié)算貸方余額3900萬元，工程結(jié)算小于工程施工1140萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”列示。

（2）新準(zhǔn)則：履約進(jìn)度=3100/4000=77.5%合同收入=6300*77.5%-2205=2677.5

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 2677.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 2677.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 1700

貸：合同履約成本-c 1700

借：應(yīng)收賬款-b 1417

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算-c 1300

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）117

借：銀行存款 1308

貸：應(yīng)收賬款-b 1308

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目借方余額982.5萬元，表明a公司已經(jīng)履行履約業(yè)務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為982.5萬元，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同資產(chǎn)”列示。

6. 2021年1月1日至6月30日實際發(fā)生成本時

（1）舊準(zhǔn)則：借：工程施工-合同成本-c 900

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 900

（2）新準(zhǔn)則：借：合同履約成本-c 900

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬等 900

7. 2021年6月30日

（1）舊準(zhǔn)則：當(dāng)日已完工，完工進(jìn)度為100%合同收入=6300-2362.5-2677.5=1260

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 900

借：工程施工-合同毛利-c 360

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 1260

借：應(yīng)收賬款-b 2616

貸：工程結(jié)算-合同價款-c 2400

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應(yīng)收賬款-b 3161

完工將工程施工和工程結(jié)算對沖，分錄如下：

借：工程結(jié)算-合同價款-c 6300

貸：工程施工-合同成本-c 4105

貸：工程施工-合同毛利-c 2195

當(dāng)日，工程施工借方余額6300萬元，工程結(jié)算貸方余額6300萬元，完工對沖后凈額為零。

（2）新準(zhǔn)則：當(dāng)日已完工，完工進(jìn)度為100%合同收入=6300-2205-2677.5=1417.5

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)-c 1417.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入-c 1417.5

借：主營業(yè)務(wù)成本-c 900

貸：合同履約成本-c 900

借：應(yīng)收賬款-b 2616

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算-c 2400

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）216

借：銀行存款 3161

貸：應(yīng)收賬款-b 3161

當(dāng)日，“合同結(jié)算”借方余額為零，工程完成結(jié)清，合同履約成本已全部轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，因此無余額，不需結(jié)轉(zhuǎn)。

通過以上新舊準(zhǔn)則實例對比分析可以看出，舊準(zhǔn)則下該EPC項目確認(rèn)的總成本為4105萬元，新準(zhǔn)則下總成本則為4003萬元，成本差異102萬元。其形成原因有兩點：一是在新準(zhǔn)則的情況下，為取得合同而發(fā)生的差旅費不能作為增量成本進(jìn)入到合同取得成本中。二是在新準(zhǔn)則下合同履約成本不能夠包括非正常的消耗。因此新準(zhǔn)則下項目成本和價值息息相關(guān)，在企業(yè)發(fā)展過程中研究與價值相關(guān)的新準(zhǔn)則下項目成本尤其重要。

新舊準(zhǔn)則下EPC項目會計核算的關(guān)鍵點歸納有：①舊準(zhǔn)則下為取得合同發(fā)生的差旅費和中介費用等，在合同很可能簽訂的前提下，如果能夠單獨區(qū)分和可靠計量，應(yīng)當(dāng)計入項目成本，否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則下差旅費無論合同能否取得，這種情況都會發(fā)生，不屬于增量成本。而中介費因該合同

而發(fā)生且合同履行后預(yù)期能夠收回的，符合新準(zhǔn)則有關(guān)“增量成本”的規(guī)定，應(yīng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)，計入“合同取得成本”科目。②舊準(zhǔn)則中的所有支出都可以計入“工程施工”科目；而新準(zhǔn)則下非正常消耗的支出在其發(fā)生時應(yīng)計入當(dāng)期損益，實際發(fā)生成本計入“合同履約成本”科目。③舊準(zhǔn)則下需沖平“工程結(jié)算”科目，新準(zhǔn)則下“合同結(jié)算”科目則不需結(jié)轉(zhuǎn)。

四、新收入準(zhǔn)則下EPC總承包企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）加強內(nèi)部協(xié)作，真正實現(xiàn)“業(yè)財融合”

EPC項目在合同簽訂時和后期施工的很多環(huán)節(jié)都涉及部門協(xié)作，所以在合同訂立時應(yīng)該加強各部門之間互相學(xué)習(xí)和工作人員的培訓(xùn)，讓財務(wù)人員的綜合素質(zhì)得到提高，積極參與到合同設(shè)計中去，這樣能夠更好地讓財務(wù)人員對財務(wù)的判斷更加明確、有效，也能夠讓合同條款清楚地反映商業(yè)實質(zhì)。在合同履行和項目實施的階段，能夠讓財務(wù)人員也參與到工程項目的工作過程中，能夠更為合理判斷，為工程履約進(jìn)度提供依據(jù)。加強部門協(xié)作，資源共享，真正實現(xiàn)“業(yè)財融合”。

（二）提高施工水平，重建內(nèi)部控制機制

新準(zhǔn)則規(guī)定項符合條件發(fā)生的合同取得成本和合同履約成本可以作為企業(yè)資產(chǎn)，后期攤銷計入當(dāng)期損益，更加清晰體現(xiàn)了業(yè)務(wù)模式和收入成本的匹配。總承包企業(yè)需要加強施工水平，加快成本周轉(zhuǎn)。為此有必要結(jié)合自身實際運營管理情況，建立內(nèi)部管理系統(tǒng)程序，運用新技術(shù)激勵技術(shù)人員，重新梳理修訂企業(yè)原有的與新《收入準(zhǔn)則》不適用的內(nèi)部控制制度、流程，重建內(nèi)部控制機制，提高內(nèi)部控制管控強度。

（三）實施預(yù)算管理，合理控制成本

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資本化支出和費用化支出，這些都有利于企業(yè)對自身進(jìn)行成本加強。EPC項目涉及很多階段，企業(yè)應(yīng)該在項目實施的過程中做好各個階段的實施預(yù)算管理，合理控制，科學(xué)規(guī)劃，深入挖掘，實施成本精準(zhǔn)管理。嚴(yán)格根據(jù)“五步法”收入計算模型，充分解讀新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確評估項目成本，實施嚴(yán)格的監(jiān)制機制和預(yù)算執(zhí)行機制。

（四）境外異地項目稅務(wù)籌劃，完善管理執(zhí)行系統(tǒng)

在EPC合同條款的承包下，總承包商和分包商都必須遵守項目所在地區(qū)的法律法規(guī)，而各個地區(qū)執(zhí)行政策不盡一致。我們應(yīng)利用國家對跨境異地項目的稅收優(yōu)惠政策，了解項目所在區(qū)域的稅收政策，探究招標(biāo)文件中的涉稅事項，對不同稅目的行為進(jìn)行核算籌劃，加強總部與項目所在地的指導(dǎo)與溝通，借助專業(yè)中介力量，幫助企業(yè)渡過難關(guān)。現(xiàn)場人員也應(yīng)該及時覺醒，樹立風(fēng)險意識，勇于承擔(dān)稅務(wù)管理的責(zé)任。設(shè)立有效的報警制度，全面協(xié)調(diào)項目所在區(qū)域稅務(wù)部門關(guān)系，增強完善公司管理執(zhí)行系統(tǒng)。

結(jié)語

EPC總承包是國際通行的一種建設(shè)項目組織實施形式。近年來，大型項目采用EPC總承包模式越來越多[4]。新準(zhǔn)則合同中兩項或多項履約義務(wù)的規(guī)定為EPC項目的核算和管理提供了依據(jù)。本文基于新準(zhǔn)則建立以合同為基礎(chǔ)的“五步法”收入確認(rèn)模型，對比新舊準(zhǔn)則的會計科目主要變化，分析新收入準(zhǔn)則下EPC項目收入確認(rèn)方式。通過對EPC項目會計核算運用進(jìn)行實例分析，提出EPC項目會計核算的關(guān)鍵點及注意事項，并就新收入準(zhǔn)則下總承包企業(yè)建議加強內(nèi)部協(xié)作、提高施工水平，實施預(yù)算管理，做好項目稅務(wù)籌劃等應(yīng)對措施。