騙取留抵退稅與偷逃稅行為辨析*

朱敏嘉

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、騙取增值稅留抵退稅違法行為

今年以來，為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)下行壓力，穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)大盤，我國推出了一系列大規(guī)模增值稅留抵退稅制度和政策，將符合條件的相應(yīng)納稅人增值稅期末未抵扣完的稅額退還給納稅人，以提振市場主體發(fā)展信心、激發(fā)市場主體活力。面對真金白銀的利益誘惑，難免有一些不法分子動起騙取留抵退稅款的歪腦筋。為了嚴(yán)厲打擊騙取留抵退稅的違法行為，國家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院、海關(guān)總署、中國人民銀行、國家外匯管理局六部門密切協(xié)作，對騙取留抵退稅違法犯罪行為進(jìn)行常態(tài)化打擊，有力保證了政策落準(zhǔn)落穩(wěn)。根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的相關(guān)數(shù)據(jù)，截至2021年8月31日，全國稅務(wù)稽查部門已挽回留抵退稅及其他稅款損失119.9億元，已移送公安立案及聯(lián)合偵辦涉嫌虛開騙取留抵退稅企業(yè)1399戶，聯(lián)合打擊虛開騙取留抵退稅團(tuán)伙200個。從國家稅務(wù)總局公布的相關(guān)案例來看，騙取留底退稅的方式主要有以下三類:其一，在留抵退稅資格上作假。即按照《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告(財政部、稅務(wù)總局公告2022年第14號公告，以下簡稱14號公告)》以及《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大全額退還增值稅留抵稅額政策行業(yè)范圍的公告(財政部、稅務(wù)總局公告2022年第21號，以下簡稱21號公告)》的要求，這類企業(yè)并不符合申請留抵退稅的條件，但其通過欺騙手段，故意在申請留抵退稅的資格和條件上作假，以違規(guī)獲取或騙取留抵退稅。其二，在銷項上作假。即通過隱匿銷售收入、延遲確認(rèn)銷售收入或其他少計銷項稅額的方式使得銷項稅額減少。在進(jìn)項稅額不變而銷項稅額減小的情況下形成差額，從而虛增留抵稅額，以違規(guī)獲取或騙取留抵退稅。其三，在進(jìn)項上作假。即通過利用虛開的增值稅專用發(fā)票、異常憑證、代開票或農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，把進(jìn)項稅額做大，或者不按照增值稅暫行條例規(guī)定將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，增大留抵稅額，以違規(guī)獲取或騙取留抵退稅。以上三類違規(guī)違法行為并不相互沖突，即企業(yè)既有可能偽造留抵退稅資格，同時虛增進(jìn)項并且隱瞞銷項，來實施違規(guī)獲取或騙取留抵退稅款的違法行為。

二、騙取增值稅留抵退稅行為與偷逃稅行為的辨析

由于騙取留抵退稅為新型違法行為，盡管14號公告要求“以虛增進(jìn)項、虛假申報或其他欺騙手段，騙取留抵退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并按照《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)等有關(guān)規(guī)定處理?！钡抖愂照鞴芊ā凡⑽从忻鞔_條文對該行為進(jìn)行處理。而實際工作中，涉及騙取留抵退稅違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常參照《稅收征管法》第六十三條即偷稅行為進(jìn)行處理。那么，騙取留抵退稅與稅收征管法上規(guī)定的偷稅是不是同一類型的違法行為，兩者有何區(qū)別與聯(lián)系呢，筆者將從以下幾個方面對該兩種違法行為進(jìn)行辨析。

(一)主觀性

1.主觀上均為故意。(1)對于偷逃稅行為。雖然不管是《稅收征管法》還是《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)的具體條文中都并未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件。但《稅收征管法》第六十三條對于偷稅手段的表述已經(jīng)明確了主觀故意的內(nèi)容。因為納稅人如果采取以上手段偷稅必然主觀上伴隨著故意，主觀上的過失是不可能采取以上手段。同時《刑法》第二百零一條更是使用了“欺騙、隱瞞手段”等字眼，也表達(dá)了主觀故意的含義。國家稅務(wù)總局在2013年作出的批復(fù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復(fù)》(稅總函〔2013〕196號)明確“納稅人在稽查局進(jìn)行稅務(wù)檢查前主動補正申報補繳稅款，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”，更明確了對于偷稅行為認(rèn)定上主觀故意的要求。(2)對于騙取留抵退稅行為。在2021年7月22日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局等六部門關(guān)于嚴(yán)厲打擊騙取留抵退稅違法犯罪行為的通知》(稅總稽查發(fā)〔2022〕42號)，對于依法辦案作出了如下要求:“要注重分類施策，把握好政策界限，對個別非主觀故意違規(guī)取得留抵退稅的企業(yè)，稅務(wù)部門進(jìn)行約談提醒，促其整改;對惡意造假騙取留抵退稅的企業(yè)，依法從嚴(yán)從重處理，全面延伸檢查?！痹撏ㄖ獙⒘舻滞硕惖倪`法行為區(qū)分為兩類:一類為非主觀故意違規(guī)取得留抵退稅的行為，對于該行為稅務(wù)部門以約談提醒為主;另一類為惡意造假騙取留抵退稅的行為，對于該類行為要從嚴(yán)從重處理。第二類行為才是本文所主要探討的騙取留抵退稅行為。該類行為與第一類行為最主要的區(qū)別在于違規(guī)違法取得留抵退稅的過程中，主觀上是過失還是故意。即騙取留抵退稅行為主觀上為故意，對于惡意造假取得留抵退稅的才會被定性為騙取留抵退稅。

2.主觀目的的區(qū)別。偷稅行為的目的是永久性的占有本應(yīng)繳納的相關(guān)稅款，但騙取留抵退稅行為的目的確基于企業(yè)的行為和運營狀況不同將產(chǎn)生一定區(qū)別。具體來說，增值稅的留抵稅額是否真實與該企業(yè)騙取留抵退稅款的主觀目的和惡性存在著內(nèi)在聯(lián)系。若該企業(yè)既無隱瞞銷項和虛增進(jìn)項的違法行為，該企業(yè)留抵稅額即不存在虛假情況。如果該企業(yè)按照14號公告以及21號公告的要求，并不符合申請留抵退稅的條件，但為了獲取留抵退稅款通過欺騙手段，故意在申請留抵退稅的資格和條件上作假，以違規(guī)獲取或騙取留抵退稅。如該企業(yè)后續(xù)仍正常經(jīng)營，基于申請留抵退稅后留抵稅額減少或清零，如后續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生銷項稅額，則需在下一納稅節(jié)點繳納相應(yīng)增值稅，故該騙取或違規(guī)獲取該筆留抵退稅款僅僅為了解決企業(yè)短暫現(xiàn)金流短缺的問題，并非出于永久性占有該筆稅款的目的。若企業(yè)存在惡意隱瞞銷項或虛增進(jìn)項的違法行為，則該企業(yè)留抵稅額并不真實，真實的留抵稅額必然小于該虛假留抵稅額或甚至可能為零。不管該企業(yè)是否符合申請留抵退稅的相關(guān)條件，其申請并最終取得該虛假留抵退稅款，其主觀上都是為了永久侵占該筆留抵退稅款。騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，就是為了最終達(dá)到不繳或少繳稅款的目的，與偷逃稅違法行為的目的并無顯著差別。

(二)行為手段

《稅收征管法》第六十三條明確描述了偷稅的四種主要的違法行為和手段。對比上文對于騙取留抵退稅的主要違法手段的闡述，騙取留抵退稅與偷稅行為在銷項和進(jìn)項上作假存在一定重合。二者最主要的區(qū)別在于《稅收征管法》上的偷稅行為規(guī)定的是在稅款進(jìn)入國庫前所采取的，通過違法手段少繳稅的行為。而騙取留抵退稅的違法行為是在稅款進(jìn)入國庫后所采取的將已繳稅款騙回的違法行為。但這并不能作為偷逃稅行為和騙取留抵退稅行為的在行為上的本質(zhì)區(qū)別。因為參考《刑法》的相關(guān)規(guī)定，《刑法》除了第二百零一條規(guī)定了逃稅罪的定罪處罰，第二百零四條騙取出口退稅罪中亦明確規(guī)定“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！逼渲兴付倭阋粭l即按逃稅罪的規(guī)定定罪處罰。即在稅款進(jìn)入國庫后采取通過欺騙手段騙取所繳納稅款的仍涉嫌逃稅罪而非騙取出口退稅罪。對于這一規(guī)定的立法思路，全國人大法工委刑法室進(jìn)行了說明:“在實際發(fā)生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅，因而為了區(qū)別情況，真正做到罪刑均衡，本款規(guī)定，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰，即按照偷稅罪的規(guī)定處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款關(guān)于騙稅罪的規(guī)定處罰。這是考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質(zhì)與偷稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際上是國家金庫中的財產(chǎn)，將這部分財產(chǎn)占為己有的，屬于詐騙性質(zhì)，與第一款規(guī)定的騙取國家出口退稅罪的性質(zhì)是一樣的?！保?］由此可見雖然《稅收征管法》上對于偷稅行為的定義僅限于在稅款沒有進(jìn)入國庫前采取違法手段不繳或少繳稅款的行為，但《刑法》上的逃稅行為既包括在稅款沒有進(jìn)入國庫前就采取違法手段逃避繳納稅款的行為亦包括在稅款進(jìn)入國庫后通過欺騙手段騙取已繳納稅款的違法行為。稅款是否曾經(jīng)繳納是否進(jìn)入國庫與逃稅罪最終的定性沒有直接和必然的聯(lián)系，與他罪的區(qū)別在于該款項到底是實際上國家金庫的國家財產(chǎn)，還是自身已繳或應(yīng)繳稅款。

(三)危害后果

《稅收征管法》第六十三條對于偷稅行為的描述要求造成不繳或少繳稅款的危害后果?！缎谭ā芬约?021年4月最高人民檢察院公安部發(fā)布的《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十二條規(guī)定都對逃稅罪危害后果進(jìn)行了明確規(guī)定。除了以上要求，對于偷逃稅危害后果的認(rèn)定還應(yīng)遵循以下基本要求。

1.具有現(xiàn)實性。即偷逃稅對國家債權(quán)的危害，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法時實際存在的危害后果來判斷，而不能以理論上可能出現(xiàn)的危害、將來可能出現(xiàn)的危害、過去曾經(jīng)存在的危害來判斷。

2.具有確定性。即偷逃稅對國家稅收債權(quán)的危害不應(yīng)當(dāng)是一種臨時的、相對的且必然自動糾正的現(xiàn)象。一些違法現(xiàn)象會暫時產(chǎn)生不繳、少繳稅款的危害后果，但這種危害并不具有確定性，隨著持續(xù)經(jīng)營，稅收上的持續(xù)監(jiān)管，最終會自動使總體稅負(fù)回歸正常，不產(chǎn)生不繳少繳稅款的后果，不能認(rèn)定為偷逃稅。

3.具有法定性。即對于是否認(rèn)定為偷逃稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出判斷。［2］對應(yīng)上文所述偷逃稅違法行為客觀危害上應(yīng)具有現(xiàn)實性、確定性和法定性的相關(guān)特點，騙取留抵退稅的危害性的認(rèn)定也應(yīng)有如下體現(xiàn):第一，在現(xiàn)實性上，騙取留底退稅的危害后果亦應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時實際存在的危害后果來進(jìn)行判斷，而不能已過去曾經(jīng)存在但已補救的危害來判斷。即若該企業(yè)曾經(jīng)發(fā)生騙取留抵退稅的違法行為，但因增值稅的流轉(zhuǎn)屬性，其在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時已經(jīng)將所騙取的留抵退稅款進(jìn)行了繳納，并不宜認(rèn)定為騙取留抵退稅。第二，確定性上，騙取留抵退稅的危害后果亦應(yīng)具有確定性，即如果這種現(xiàn)象是暫時的，隨著企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，最終稅負(fù)將恢復(fù)正常，并不宜認(rèn)定為騙取留抵退稅。如《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第(三)項規(guī)定“對于采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天?！比缒称髽I(yè)因未按照合同約定的收款日及時確認(rèn)銷售收入，導(dǎo)致銷項減少，進(jìn)而產(chǎn)生或擴(kuò)大留抵稅額，并且申請了留抵退稅。但這種現(xiàn)象只是暫時的，如該企業(yè)其在后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，一旦確認(rèn)該銷售收入則最終并未造成總體上稅收收入的危害，并不宜認(rèn)定為騙取留抵退稅。第三，在法定性上，由于騙取留抵退稅為新型違法行為，《稅收征管法》抑或《刑法》都未對其進(jìn)行明確規(guī)定。該類立法的滯后性可以通過后續(xù)立法的不斷完善予以妥善解決。

三、騙取留抵退稅與偷稅行為的認(rèn)定

首先，在區(qū)分騙取留抵退稅與偷稅行為時，企業(yè)是否存在在賬簿上多列支出或者不列、少列收入并影響留抵退稅額的真實性是區(qū)分兩者的前提條件。即若該企業(yè)既不在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，亦無隱瞞銷項和虛增進(jìn)項的其他違法行為，則該企業(yè)就不存在偷逃稅的違法行為。在認(rèn)定企業(yè)是否構(gòu)成騙取留抵退稅時，只需考慮企業(yè)在申請留抵退稅時是否存在惡意的資料造假行為。若企業(yè)在明知在不符合留抵退稅條件下，惡意造假進(jìn)而申請并騙取了相應(yīng)留抵退稅款，則可能涉嫌騙取留抵退稅。在此種情況下，應(yīng)結(jié)合該騙取留抵退稅行為的危害后果來進(jìn)行判定。如確實具有現(xiàn)實性、確定性等特點，由于相應(yīng)立法并未明確，除追繳相應(yīng)退稅款外，可參照《稅收征管法》六十四條編造虛假計稅依據(jù)進(jìn)行處罰。其次，若該企業(yè)前期實施了在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃稅違法行為，則需要分析該行為是否影響后續(xù)該企業(yè)的增值稅留抵稅額。即若該企業(yè)前期實施了在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃稅違法行為，將會導(dǎo)致該企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額減少，只有企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)的情況下才會產(chǎn)生增值稅留抵稅額。若該企業(yè)雖然實施了偷逃稅的違法行為，但最終并未產(chǎn)生增值稅留抵稅額，則不可能構(gòu)成騙取留抵退稅，僅構(gòu)成偷逃稅的違法行為。若該企業(yè)前期實施了在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的偷逃稅違法行為，導(dǎo)致該企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額減少，并最終為負(fù)數(shù)，進(jìn)而產(chǎn)生增值稅留抵稅額的情況下，則需更進(jìn)一步分析。重點考量企業(yè)在實施偷逃稅進(jìn)而騙取留抵退稅過程中，主觀上是否存在騙取留抵退稅的故意。即若該企業(yè)在明知其留抵稅額為虛假的情況下仍申請留抵退稅，則構(gòu)成騙取留抵退稅，按照《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定定性處罰。