不同來源貨物增值稅視同銷售行為稅會(huì)處理差異分析

李潔（漢中職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

“視同銷售”即“視同+銷售”，“視同”是一個(gè)法律擬制語，是把什么當(dāng)作什么、什么看作什么的意思，是將不符合規(guī)定的項(xiàng)目看作符合規(guī)定的項(xiàng)目，是一項(xiàng)重要的立法技術(shù)。所以“視同銷售”是稅法概念，是指在會(huì)計(jì)上不看作銷售，但稅法要求將其看作銷售處理，并按銷售額計(jì)算繳納稅款的行為，以此來防范企業(yè)偷稅漏稅及避免增值稅抵扣鏈條的斷裂。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，將自產(chǎn)（委托加工）或外購(gòu)貨物用于對(duì)外投資、分配利潤(rùn)、無償贈(zèng)送、集體福利、個(gè)人消費(fèi)及非應(yīng)稅勞務(wù)，不同的貨物來源，基本相同的貨物去向，稅法對(duì)其是否視同銷售處理有不同的規(guī)定，這很容易在實(shí)務(wù)操作中產(chǎn)生混淆并加大會(huì)計(jì)核算的難度，所以對(duì)該問題的研究顯得有意義。

■ 增值稅視同銷售行為稅法規(guī)定

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）規(guī)定企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅（或采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納增值稅額），借記“應(yīng)付職工薪酬”“利潤(rùn)分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”（若為小規(guī)模納稅人，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”）。

鑒于所選研究對(duì)象為不同來源貨物增值稅視同銷售行為，所以只截取《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四項(xiàng)至第八項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容，具體規(guī)定如下：

（1）將自產(chǎn)（委托加工）的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（2）將自產(chǎn)（委托加工）的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（3）將自產(chǎn)（委托加工）或者外購(gòu)貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（4）將自產(chǎn)（委托加工）或外貨物分配給股東或者投資者；

（5）將自產(chǎn)（委托加工）或外購(gòu)貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

■ 增值稅視同銷售行為稅會(huì)處理分析

（一）增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理原則

會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，盡管增值稅對(duì)企業(yè)的視同銷售行為作出了相關(guān)規(guī)定，但視同銷售在會(huì)計(jì)上不是一項(xiàng)“銷售”行為，會(huì)計(jì)沒有義務(wù)必須反映“視同銷售”業(yè)務(wù)，鑒于我國(guó)增值稅財(cái)稅合一的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)處理需兼顧稅法視同銷售規(guī)則，保證國(guó)家稅收的及時(shí)足額繳納。

會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)是增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件的界定，其實(shí)質(zhì)為經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)，是否導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，可以是貨幣形式，也可以是非貨幣形式。對(duì)稅法上規(guī)定的增值稅視同銷售行為是否在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，主要看其行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，同時(shí)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目綜合判斷。

（二）增值稅視同銷售稅會(huì)處理差異分析

由于稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的依據(jù)不同，其在增值稅視同銷售行為的處理上存在差異，主要體現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（1）稅法作為增值稅視同銷售行為，同時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入

在該種情況下，會(huì)計(jì)上按其貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照貨物的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)按照稅法規(guī)定以貨物的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。這種類型主要包括：自產(chǎn)（委托加工）貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、對(duì)外投資、利潤(rùn)分配及外購(gòu)貨物用于對(duì)外投資和利潤(rùn)分配。

（2）稅法作為增值稅視同銷售行為，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入

此種情況下，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，直接按貨物的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，并按照稅法規(guī)定以貨物的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額。這種類型主要有：自產(chǎn)（委托加工）貨物用于非應(yīng)稅勞務(wù)、無償捐贈(zèng)及外購(gòu)貨物用于無償捐贈(zèng)。對(duì)于外購(gòu)貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)，稅法規(guī)定其不作為增值稅視同銷售行為，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)按其賬面價(jià)值進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理。

■ 在分析過程中遇到的兩個(gè)問題

（一）關(guān)于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”

2016年5月1日“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)成為歷史，有學(xué)者認(rèn)為“增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目”的說法也應(yīng)退出歷史的舞臺(tái)，那么《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將自產(chǎn)（委托加工）貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目作為增值稅視同銷售的規(guī)定是否恰當(dāng)，（蘇洪琳等 2016）認(rèn)為在全面營(yíng)改增后，自產(chǎn)（委托加工貨物）用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)用原材料無差別，不再符合視同銷售業(yè)務(wù)的定義，應(yīng)將其從視同銷售行為中剔除，不作為增值稅視同銷售處理。大部分學(xué)者對(duì)稅法中此項(xiàng)規(guī)定并無異議，認(rèn)為應(yīng)該按照稅收法律法規(guī)規(guī)定作為增值稅視同銷售處理，這是文章在進(jìn)行增值稅視同銷售財(cái)稅差異分析比較時(shí)遇到的第一個(gè)有爭(zhēng)議的問題，需要學(xué)者基于“營(yíng)改增”背景，能統(tǒng)一對(duì)該問題的研究結(jié)論，國(guó)家稅收法律法規(guī)對(duì)此的界定也能更加清晰，以此更好地指導(dǎo)稅收實(shí)務(wù)。

（二）關(guān)于“無償贈(zèng)送”

根據(jù)對(duì)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八項(xiàng)規(guī)定的理解，“無償贈(zèng)送”即“無償+贈(zèng)送”，“無償”體現(xiàn)贈(zèng)送人無須受贈(zèng)人任何經(jīng)濟(jì)上的回報(bào)并且是無代價(jià)的，贈(zèng)送體現(xiàn)了贈(zèng)送人出于某種情感或其他非利益動(dòng)機(jī)，但是在稅收實(shí)務(wù)中，“無償”是真正的無償嗎？隨著企業(yè)營(yíng)銷手段的不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了一種“羊毛出在豬身上的”經(jīng)營(yíng)模式，即企業(yè)不再依靠其經(jīng)營(yíng)主業(yè)獲取收益，而是從主業(yè)衍生出的增值產(chǎn)業(yè)獲取收益，如企業(yè)通過相關(guān)政府部門將自己生產(chǎn)的電話手表“無償贈(zèng)送”給希望小學(xué)，這樣的行為完全符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中對(duì)自產(chǎn)（委托加工）貨物用于無償贈(zèng)送視同銷售處理的規(guī)定，按照其規(guī)定，企業(yè)應(yīng)計(jì)算繳納增值稅，但電話手表每月所產(chǎn)生的通信費(fèi)收入在贈(zèng)送企業(yè)和電信公司之間按照一定的比例進(jìn)行分配，企業(yè)依靠“無償贈(zèng)送”衍生出的增值產(chǎn)業(yè)獲取收益，這是企業(yè)獲取收益的最終環(huán)節(jié)，也是增值稅銷項(xiàng)稅額的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)，無疑，這樣的“無償贈(zèng)送”會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)征稅，既不符合增值稅的立法原則，也會(huì)阻礙企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式的發(fā)展。這個(gè)問題是文章在對(duì)增值稅視同銷售稅會(huì)分析時(shí)遇到的另一個(gè)有爭(zhēng)議的問題，即稅收政策上模糊地帶的存在，導(dǎo)致其在政策執(zhí)行中帶來了大量的稅企爭(zhēng)議，增大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。一方面，建議企業(yè)在發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，準(zhǔn)確把握稅法中的相關(guān)規(guī)定，及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確保稅務(wù)會(huì)計(jì)處理每步交易的準(zhǔn)確性，同時(shí)建議國(guó)家稅收法律法規(guī)應(yīng)結(jié)合稅收?qǐng)?zhí)行過程中產(chǎn)生的爭(zhēng)議，對(duì)相關(guān)模糊概念進(jìn)行重新界定，使其能更好地為稅收實(shí)務(wù)服務(wù)。

■ 總結(jié)

對(duì)不同來源貨物增值稅視同銷售行為可以歸納為：自產(chǎn)（委托加工）貨物無論是對(duì)內(nèi)用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、非應(yīng)稅項(xiàng)目，還是用于對(duì)外投資、利潤(rùn)分配、無償贈(zèng)送，依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，都作為視同銷售，計(jì)算繳納增值稅；外購(gòu)貨物只有對(duì)外用于對(duì)外投資、利潤(rùn)分配、無償贈(zèng)送時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定作為視同銷售，計(jì)算繳納增值稅，當(dāng)其用途為集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)不作為視同銷售，其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。在對(duì)不同來源貨物增值稅視同銷售稅會(huì)處理分析的過程中發(fā)現(xiàn)，稅法對(duì)自產(chǎn)（委托加工）貨物用于“非應(yīng)稅項(xiàng)目”作視同銷售處理，在營(yíng)改增背景下是否應(yīng)該重新界定存有爭(zhēng)議，同時(shí)隨著企業(yè)營(yíng)銷模式的改變，自產(chǎn)（委托加工）或外購(gòu)貨物用于“無償贈(zèng)送”作視同銷售處理可能會(huì)造成企業(yè)重復(fù)征稅及阻礙企業(yè)創(chuàng)新營(yíng)銷模式的發(fā)展。