公益捐贈(zèng)支出個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)目選擇稅負(fù)差異分析

聶秀萍（副教授）

（廣州工商學(xué)院會(huì)計(jì)系 廣東廣州 510850）

一、引言

捐贈(zèng)是一種自愿的社會(huì)救助活動(dòng)，對(duì)緩和社會(huì)矛盾和縮小貧富差距具有重要意義。世界各國(guó)大多采取激勵(lì)手段鼓勵(lì)捐贈(zèng)行為的發(fā)生，其中允許稅前扣除捐贈(zèng)支出是最常用的方法之一。2019年新冠肺炎給我國(guó)帶來(lái)了巨大的影響，為了緩解全國(guó)醫(yī)療物資及資金的壓力，鼓勵(lì)社會(huì)各界踴躍捐贈(zèng)，國(guó)家加大了現(xiàn)有稅收政策的扶持力度，于2020年2月7日正式發(fā)文，鼓勵(lì)直接向受災(zāi)醫(yī)院捐款，對(duì)企業(yè)和個(gè)人捐贈(zèng)給予全額的稅前扣除。這些稅前扣除政策都體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)公益事業(yè)鼓勵(lì)和支持的力度。2019年12月30日，財(cái)政部、稅務(wù)總局［2019］99號(hào)文，根據(jù)新的個(gè)人所得稅政策更新了公益捐贈(zèng)支出稅前扣除政策，其中最大的亮點(diǎn)有兩個(gè)：一是捐贈(zèng)支出在一個(gè)所得項(xiàng)目中扣除不完的，可以繼續(xù)在其他符合條件的所得中扣除；二是扣除捐贈(zèng)支出的所得項(xiàng)目的順序，由納稅人根據(jù)自身情況自由選擇。本文將以99號(hào)文為基礎(chǔ)，分析居民個(gè)人實(shí)際發(fā)生公益捐贈(zèng)支出后，由于扣除所得項(xiàng)目選擇順序的不同而造成的稅負(fù)差異，并找出規(guī)律，最后通過(guò)案例對(duì)各種情況進(jìn)行比較，為降低個(gè)人社會(huì)公益成本提供參考。

二、公益捐贈(zèng)支出個(gè)人所得稅政策規(guī)定

我國(guó)針對(duì)捐贈(zèng)支出的稅收政策主要分為不允許和允許稅前扣除兩大類(lèi)，其中允許稅前扣除又分為限額和全額扣除兩種情況。允許稅前扣除一般只針對(duì)公益捐贈(zèng)，它是一種間接捐贈(zèng)，我國(guó)鼓勵(lì)通過(guò)公正的第三方將贈(zèng)款用于符合法律規(guī)定的慈善活動(dòng)、公益事業(yè)。這里的第三方是指境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)等國(guó)家機(jī)關(guān)。而對(duì)于直接面向受贈(zèng)者的捐贈(zèng)支出，若無(wú)特殊規(guī)定，則不允許在計(jì)算個(gè)人所得稅前扣除。自2019年1月1日開(kāi)始，新個(gè)人所得稅稅目演變?yōu)榫彭?xiàng)，以居民個(gè)人為例，可將其歸為三大類(lèi)：分類(lèi)所得、綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得。分類(lèi)所得包括財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得四個(gè)稅目；綜合所得包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得以及特許權(quán)使用費(fèi)所得，該四項(xiàng)所得按年、綜合計(jì)稅，其計(jì)稅方法與之前政策相比發(fā)生了很大變化。因此，2019年12月30日，財(cái)政部、稅務(wù)總局［2019］99號(hào)文《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》，特別針對(duì)限額扣除的公益捐贈(zèng)支出稅前扣除政策，做出了最新規(guī)定，其中關(guān)于居民個(gè)人的內(nèi)容如下：（1）扣除限額的規(guī)定。其扣除限額雖仍是應(yīng)納稅所得額的30%，但是不同類(lèi)型的所得項(xiàng)目其應(yīng)納稅所得額的確定卻發(fā)生了變化，其中綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得是當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，分類(lèi)所得是當(dāng)月（次）應(yīng)納稅所得額。（2）扣除方法的規(guī)定。捐贈(zèng)支出在一個(gè)所得項(xiàng)目中扣除不完的，可以繼續(xù)在其他符合條件的所得中扣除；同時(shí)，扣除捐贈(zèng)支出的所得項(xiàng)目的順序，由納稅人根據(jù)自身情況自由選擇。

三、居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出稅前扣除項(xiàng)目選擇稅負(fù)差異分析

居民個(gè)人公益捐贈(zèng)支出發(fā)生后，如果有多項(xiàng)符合要求的所得項(xiàng)目都可以稅前扣除該項(xiàng)支出，按照99號(hào)文的規(guī)定，納稅人可以自行選擇扣除順序。個(gè)人所得稅捐贈(zèng)支出扣除所得項(xiàng)目的選擇過(guò)程，實(shí)質(zhì)是其判斷自身稅額降低多少的過(guò)程。以下將對(duì)綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得、分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出后，納稅人整體稅額的變化進(jìn)行對(duì)比，分析其稅前扣除所得項(xiàng)目選擇順序的不同稅額的差異，為個(gè)人扣除公益捐贈(zèng)支出提供最優(yōu)選擇方案。

根據(jù)最新個(gè)人所得稅政策，將各所得項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的計(jì)算方法與稅率整理如下頁(yè)表1所示。由表1可知，居民個(gè)人各類(lèi)所得個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算公式如下：

表1 個(gè)人所得稅計(jì)算方法及稅率表

判斷納稅人捐贈(zèng)支出在哪類(lèi)所得中扣除最有利，即判斷在哪類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出后，納稅人整體應(yīng)納稅額為最小。將應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅所得額、稅率、速算扣除數(shù)、捐贈(zèng)支出分別用T、I、R、Q、D表示，分情況帶入上述公式。

未扣除捐贈(zèng)前的公式可分別表示為：

扣除捐贈(zèng)后的公式可分別表示為：

（一）綜合所得與分類(lèi)所得比較

納稅人既有綜合所得又有分類(lèi)所得時(shí)，比較選擇捐贈(zèng)支出扣除后稅額的變化，如果選擇在綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出，則應(yīng)納稅額的變化如下所示：

如果選擇在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出，則應(yīng)納稅額的變化如下所示：

一般情況下分類(lèi)所得稅率R為固定比例稅率，且法定稅率為20%，有個(gè)別存在稅收優(yōu)惠，但其扣除捐贈(zèng)前后稅率是不變化的，因此R分類(lèi)0=R分類(lèi)1。以下以20%稅率為例，則：△T分類(lèi)=D×R分類(lèi)1=D×20%。令上述綜合所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)后應(yīng)納稅額的變化相等，即：

△T綜合=△T分類(lèi)

I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+D×R綜合1+（Q綜合1-Q綜合0）=D×20%，整理可得：

I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+（Q綜合1-Q綜合0）=D×（20%-R綜合1）

1.當(dāng)捐贈(zèng)支出的扣除不影響綜合所得級(jí)距變化時(shí)。由于級(jí)距沒(méi)變化，則綜合所得適用稅率及速算扣除數(shù)都沒(méi)有變化，即R綜合0=R綜合1，Q綜合1=Q綜合0，所以等式左邊為零，等式右邊會(huì)隨著綜合所得稅率大小的變化而變化。

（1）當(dāng)R綜合0=R綜合1=20%時(shí)，△T綜合=△T分類(lèi)，即當(dāng)綜合所得累進(jìn)稅率表中的稅率為20%時(shí)，或者說(shuō)與分類(lèi)所得稅率一致時(shí)，捐贈(zèng)支出無(wú)論是在綜合所得還是在分類(lèi)所得中扣除，其整體稅額的減少是一樣的。因此，此時(shí)選擇綜合所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出其稅負(fù)變化一致。

（2）當(dāng)R綜合0=R綜合1＞20%時(shí)，D×（20%-R綜合1）為負(fù)值，則△T綜合＞△T分類(lèi)，即當(dāng)綜合所得累進(jìn)稅率表中的稅率大于20%時(shí)，或者說(shuō)大于分類(lèi)所得稅率時(shí)，與在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出相比，在綜合所得中扣除捐贈(zèng)其稅額減少的幅度要大。因此，此時(shí)選擇在綜合所得扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（3）當(dāng)R綜合0=R綜合1＜20%時(shí)，D×（20%-R綜合1）為大于零的值，△T綜合＜△T分類(lèi)，即當(dāng)綜合所得累進(jìn)稅率表中的稅率小于20%時(shí)，或者說(shuō)小于分類(lèi)所得稅率時(shí)，捐贈(zèng)支出分類(lèi)所得中扣除稅額減少的幅度要小于在分類(lèi)所得中扣除。因此，此時(shí)選擇在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

2.當(dāng)捐贈(zèng)支出的扣除影響綜合所得級(jí)距變化時(shí)。根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局［2019］99號(hào)文規(guī)定，公益捐贈(zèng)支出的扣除限額為其應(yīng)納稅所得額的30%，即捐贈(zèng)支出最多可以扣掉綜合所得應(yīng)納稅所得額的30%。因此，根據(jù)七級(jí)超額累進(jìn)稅率表各級(jí)距的上下限，可以推出每個(gè)級(jí)距間可以最多扣除的捐贈(zèng)支出及扣除捐贈(zèng)后的應(yīng)納稅所得額的變化區(qū)間，如表2所示。

表2 綜合所得各級(jí)距允許扣除捐贈(zèng)支出范圍應(yīng)納稅所得額變化 單位：元

由上頁(yè)表2可知，在綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出后，對(duì)于其原應(yīng)納稅所得額的影響最多降低一個(gè)等級(jí)。結(jié)合公式I綜合0×（R綜合0-R綜合1）+（Q綜合1-Q綜合0）=D×（20%-R綜合1）得出以下結(jié)論：

（1）當(dāng)R綜合1＞20%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I綜合0處于七級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率大于25%的所有等級(jí)。等式左邊大于0，等式右邊小于0。因此，此時(shí)選擇在綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（2）當(dāng)R綜合1=20%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I綜合0處于七級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于25%的等級(jí)，且I綜合0-D≤300 000。等式左邊大于0，等式右邊等于0。因此，此時(shí)選擇在綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（3）當(dāng)R綜合1=10%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I綜合0處于七級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于20%的等級(jí)，且I綜合0-D≤144 000。整理等式兩側(cè)可得：

I綜合0×（20%-10%）+（2 520-16 920）=D×（20%-10%）

即：I綜合0×10%-14 400=D×10%

可得：D=I綜合0-144 000

因此，當(dāng)I綜合0-144 000

（4）當(dāng)R綜合1=3%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I綜合0處于七級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于10%的等級(jí)，且I綜合0-D≤36 000。整理等式兩側(cè)可得：

I綜合0×（10%-3%）+（0-2 520）=D×（20%-3%）

即：I綜合0×7%-2 520=D×17%

可得：D=（7×I綜合0-252 000）/17

而此時(shí)，I綜合0-D≤36 000，帶入上述等式得，I綜合0≤36 000，因?yàn)镮綜合0原處于七級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率為10%、最低下限為36 000的等級(jí)，I綜合0永遠(yuǎn)大于36 000，所以上述等式不成立，即綜合所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)后稅負(fù)減少一致的點(diǎn)沒(méi)有。

因此，當(dāng)R綜合1=3%時(shí)，只要滿足D≤I綜合0×30%，在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)對(duì)納稅人更有利。結(jié)合上頁(yè)表2可知，以上I綜合0處于36 000—51 428.57水平。

3.小結(jié)。綜上所述，分類(lèi)所得稅率一般為固定稅率，扣除捐贈(zèng)支出后稅額的減少為捐贈(zèng)額與其稅率的乘積，而綜合所得因?yàn)檫m用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，需要判斷綜合所得所處哪個(gè)等級(jí)。以分類(lèi)所得20%稅率為例，當(dāng)綜合所得稅率大于20%時(shí)，在綜合所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。當(dāng)綜合所得稅率為20%時(shí)，需要首先判斷扣除捐贈(zèng)后是否影響綜合所得的稅率，如果沒(méi)有變化，則在綜合所得或分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，納稅人稅負(fù)變化相同；如果綜合所得適用稅率降低，則在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。當(dāng)綜合所得稅率小于20%時(shí)，在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。

（二）經(jīng)營(yíng)所得與分類(lèi)所得比較

納稅人既有經(jīng)營(yíng)所得又有分類(lèi)所得時(shí)，比較選擇捐贈(zèng)支出扣除后稅額的變化，如果選擇在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出，則其應(yīng)納稅額的變化如下所示：

如果選擇在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)支出，則其應(yīng)納稅額的變化如下所示：

同理，以下分類(lèi)所得稅率R以固定稅率20%為例，因此R分類(lèi)0=R分類(lèi)1=20%。則：

△T分類(lèi)=D×R分類(lèi)1=D×20%

令上述經(jīng)營(yíng)所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出后應(yīng)納稅額的變化相等，則：

△T經(jīng)營(yíng)=△T分類(lèi)

即：I經(jīng)營(yíng)0×（R經(jīng)營(yíng)0-R經(jīng)營(yíng)1）+D×R經(jīng)營(yíng)1+（Q經(jīng)營(yíng)1-Q經(jīng)營(yíng)0）=D×20%，整理可得等式如下：

I經(jīng)營(yíng)0×（R經(jīng)營(yíng)0-R經(jīng)營(yíng)1）+（Q經(jīng)營(yíng)1-Q經(jīng)營(yíng)0）=D×（20%-R經(jīng)營(yíng)1）

1.當(dāng)捐贈(zèng)支出的扣除不影響經(jīng)營(yíng)所得級(jí)距變化時(shí)。由于級(jí)距等級(jí)沒(méi)有變化，則經(jīng)營(yíng)所得適用稅率及速算扣除數(shù)都沒(méi)有變化，即R經(jīng)營(yíng)0=R經(jīng)營(yíng)1，Q經(jīng)營(yíng)1=Q經(jīng)營(yíng)0，所以等式左邊為零，等式右邊會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)所得稅率大小的變化而變化。

（1）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)0=R經(jīng)營(yíng)1=20%時(shí)，△T經(jīng)營(yíng)=△T分類(lèi)，即當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得累進(jìn)稅率表中的稅率為20%時(shí)，或者說(shuō)與分類(lèi)所得稅率一致時(shí)，捐贈(zèng)支出無(wú)論是在經(jīng)營(yíng)所得中扣除還是在分類(lèi)所得中扣除，其整體稅額的減少是一樣的。因此，此時(shí)選擇經(jīng)營(yíng)所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出其稅負(fù)變化一致。

（2）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)0=R經(jīng)營(yíng)1＞20%時(shí)，D×（20%-R經(jīng)營(yíng)1）為負(fù)值，則△T經(jīng)營(yíng)＞△T分類(lèi)，即當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得累進(jìn)稅率表中的稅率大于20%時(shí)，或者說(shuō)大于分類(lèi)所得稅率時(shí)，捐贈(zèng)支出在經(jīng)營(yíng)所得中扣除稅額減少的幅度要大于在分類(lèi)所得中扣除。因此，此時(shí)選擇在經(jīng)營(yíng)所得扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（3）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)0=R經(jīng)營(yíng)1＜20%時(shí)，D×（20%-R經(jīng)營(yíng)1）為大于零的值，△T經(jīng)營(yíng)＜△T分類(lèi)，即當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得累進(jìn)稅率表中的稅率小于20%時(shí)，或者說(shuō)小于分類(lèi)所得稅率時(shí)，捐贈(zèng)支出分類(lèi)所得中扣除稅額減少的幅度要小于在分類(lèi)所得中扣除。因此，此時(shí)選擇在分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

2.當(dāng)捐贈(zèng)支出的扣除影響經(jīng)營(yíng)所得級(jí)距變化時(shí)。同理，根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局［2019］99號(hào)文規(guī)定，捐贈(zèng)支出最多可以扣除經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅所得額的30%。因此，根據(jù)五級(jí)超額累進(jìn)稅率表各級(jí)距的上下限，可以推出每個(gè)級(jí)距等級(jí)間可以最多扣除的捐贈(zèng)支出及扣除捐贈(zèng)后的應(yīng)納稅所得額的變化區(qū)間，如表3所示。

表3 經(jīng)營(yíng)所得各級(jí)距允許扣除捐贈(zèng)支出范圍及應(yīng)納稅所得額變化 單位：元

由表3可知，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出后，對(duì)于其原應(yīng)納稅所得額的影響仍然最多是降低一個(gè)等級(jí)。結(jié)合公式I經(jīng)營(yíng)0×（R經(jīng)營(yíng)0-R經(jīng)營(yíng)1）+（Q經(jīng)營(yíng)1-Q經(jīng)營(yíng)0）=D×（20%-R經(jīng)營(yíng)1）得出以下結(jié)論：

（1）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)1＞20%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I經(jīng)營(yíng)0處于五級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率35%的等級(jí)。等式左邊大于0，等式右邊小于0。此時(shí)，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（2）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)1=20%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I經(jīng)營(yíng)0處于五級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于30%的等級(jí)，且I經(jīng)營(yíng)0-D≤300 000。等式左邊大于0，等式右邊等于0。此時(shí)，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人稅負(fù)更低。

（3）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)1=10%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I經(jīng)營(yíng)0處于五級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于20%的等級(jí)，且I經(jīng)營(yíng)0-D≤90 000。整理等式兩側(cè)可得：

I經(jīng)營(yíng)0×（20%-10%）+（1 500-10 500）=D×（20%-10%）

即：I經(jīng)營(yíng)0×10%-9 000=D×10%

可得：D=I經(jīng)營(yíng)0-90 000

因此，當(dāng)I經(jīng)營(yíng)0-90 000＜D≤I經(jīng)營(yíng)0×30%時(shí)，在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)對(duì)納稅人有利；當(dāng)D=I經(jīng)營(yíng)0-90 000且滿足D≤I經(jīng)營(yíng)0×30%時(shí)，經(jīng)營(yíng)所得與分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)稅負(fù)一致。而當(dāng)D＜I經(jīng)營(yíng)0-90 000時(shí)，由于本級(jí)距下限正好為90 000，因此可以轉(zhuǎn)化為I經(jīng)營(yíng)0-D＞90 000，即表示在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出后，其應(yīng)納稅所得額仍然大于90 000，還是處于原來(lái)等級(jí)，稅率不會(huì)下降，其結(jié)果與R經(jīng)營(yíng)0=R經(jīng)營(yíng)1=20%時(shí)一致，代表無(wú)論是在經(jīng)營(yíng)所得還是分類(lèi)所得中扣除，其稅額減少一致。結(jié)合表3可知，以上I經(jīng)營(yíng)0處于90 000—128 571.43水平。

（4）當(dāng)R經(jīng)營(yíng)1=5%時(shí)，即未扣捐贈(zèng)前應(yīng)納稅所得額I經(jīng)營(yíng)0處于五級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于10%的等級(jí)，且I經(jīng)營(yíng)0-D≤30 000。整理等式兩側(cè)可得：

I經(jīng)營(yíng)0×（10%-5%）+（0-1 500）=D×（20%-5%）

即：I經(jīng)營(yíng)0×5%-1 500=D×15%

可得：D=I經(jīng)營(yíng)0/3-100 000

而此時(shí) I經(jīng)營(yíng)0-D≤30 000，帶入上述等式得，I經(jīng)營(yíng)0≤30 000，因?yàn)镮經(jīng)營(yíng)0原處于五級(jí)累進(jìn)稅率表中稅率等于10%的等級(jí)，最低下限為30 000，I經(jīng)營(yíng)0永遠(yuǎn)大于30 000，所以上述等式不成立，即經(jīng)營(yíng)所得與分類(lèi)所得扣除捐贈(zèng)后稅負(fù)減少一致的點(diǎn)沒(méi)有。

因此，當(dāng)R經(jīng)營(yíng)1=5%時(shí)，只要滿足D≤I經(jīng)營(yíng)0×30%，在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)對(duì)納稅人更有利。結(jié)合表3可知，以上I經(jīng)營(yíng)0處于30 000—42 857.14水平。

3.小結(jié)。綜上所述，分類(lèi)所得與經(jīng)營(yíng)所得相比，分類(lèi)所得稅率一般為固定稅率，扣除捐贈(zèng)支出后稅額的減少為捐贈(zèng)額與其稅率的乘積，而經(jīng)營(yíng)所得因?yàn)槭褂梦寮?jí)超額累進(jìn)稅率，需要判斷經(jīng)營(yíng)所得處于哪個(gè)等級(jí)。以分類(lèi)所得20%稅率為例，當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得稅率大于20%時(shí)，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得稅率為20%時(shí)，需要首先判斷扣除捐贈(zèng)后是否影響經(jīng)營(yíng)所得的稅率，如果沒(méi)有變化，則在經(jīng)營(yíng)所得或分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，納稅人稅負(fù)變化相同；如果經(jīng)營(yíng)所得適用稅率降低，則在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。當(dāng)經(jīng)營(yíng)所得稅率小于20%時(shí)，在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。

（三）綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得比較

納稅人既有綜合所得又有經(jīng)營(yíng)所得，由上述兩項(xiàng)分別與分類(lèi)所得的比較結(jié)果可推出以下結(jié)論：

1.扣除捐贈(zèng)支出后兩項(xiàng)所得項(xiàng)目適用稅率都未變化時(shí)。（1）當(dāng)綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得稅率相等時(shí)，無(wú)論在綜合所得還是在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出，納稅人的稅負(fù)變化相同。（2）當(dāng)綜合所得稅率大于經(jīng)營(yíng)所得稅率時(shí)，在綜合所得中扣除捐贈(zèng)支出，對(duì)納稅人更有利。（3）當(dāng)綜合所得稅率小于經(jīng)營(yíng)所得稅率時(shí)，在經(jīng)營(yíng)所得中扣除捐贈(zèng)支出，對(duì)納稅人更有利。

2.扣除捐贈(zèng)支出后兩項(xiàng)所得項(xiàng)目適用有變化時(shí)。（1）該項(xiàng)所得在扣除捐贈(zèng)之后稅率下降，但下降后的稅率仍大于或等于另外一項(xiàng)所得的稅率，則選擇在稅率高的那項(xiàng)所得中扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。（2）兩項(xiàng)所得的稅率相等，但在扣除捐贈(zèng)之后稅率都會(huì)下降，則選擇稅率下降幅度大的那項(xiàng)所得扣除捐贈(zèng)，對(duì)納稅人更有利。

四、結(jié)論與建議

納稅人若存在多種可以扣除公益捐贈(zèng)支出的所得，選擇扣除捐贈(zèng)后稅額減少多的方案，對(duì)納稅人最有利。無(wú)論能否在其限額內(nèi)全部扣除，其扣除順序可以按照以下方法進(jìn)行判斷：（1）如果各項(xiàng)所得適用稅率不一致，先選擇在稅率高的所得項(xiàng)目中扣除；（2）如果各項(xiàng)所得適用稅率一致，且扣除捐贈(zèng)后適用稅率都沒(méi)有變化，則在任何一項(xiàng)所得項(xiàng)目中扣除捐贈(zèng)，其對(duì)納稅人稅額的影響相同；（3）如果各項(xiàng)所得適用稅率一致，但扣除捐贈(zèng)后綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得適用稅率均有下降，則要分別判斷：一是如果分類(lèi)所得與綜合所得（或者經(jīng)營(yíng)所得）相比較，選擇在分類(lèi)所得中扣除捐贈(zèng)，納稅人稅額下降的多；二是如果綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得相比較，選擇扣除捐贈(zèng)支出后稅率下降多的那項(xiàng)所得更好。