新租賃準(zhǔn)則過渡期適用的方法應(yīng)用及選擇建議

襄陽水利開發(fā)投資有限公司

引言

租賃作為一種長期融資手段從50年代起高速增長，融資租賃需要計(jì)入報(bào)表，經(jīng)營租賃不用計(jì)入報(bào)表，各方都通過各種手段構(gòu)造成經(jīng)營租賃以規(guī)避在報(bào)表中體現(xiàn)相關(guān)交易。為改善此現(xiàn)象國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)-租賃》（IFRS16），為保持與國際趨同，我國發(fā)布財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》，新準(zhǔn)則要求所有租賃除豁免情況外計(jì)入承租人資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。本文結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定，從承租人的角度給出新舊租賃準(zhǔn)則過渡期追溯調(diào)整法和累計(jì)追加過渡法的處理思路，舉例說明兩種方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，討論增量借款利率變化時(shí)兩種方法下對(duì)報(bào)表的影響及公司的選擇建議。

一、新舊租賃準(zhǔn)則過渡期的處理思路

關(guān)于過渡性規(guī)定主要可分為兩個(gè)大的方向，一是全面追溯應(yīng)用，二是簡化的追溯應(yīng)用，即不重述比較信息但需滿足特定的披露要求。具體的過渡期處理方法分為追溯調(diào)整法和累計(jì)追加過渡法。累計(jì)追加過渡法又根據(jù)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)量方式的不同分為兩種處理方法：① 假設(shè)自租賃期開始日即采用本準(zhǔn)則的賬面價(jià)值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；② 與租賃負(fù)債相等的金額，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。

二、舉例說明新舊準(zhǔn)則銜接期兩種思路的實(shí)務(wù)應(yīng)用

例：W公司于2019年1月1日訂立一項(xiàng)5年期的房屋租賃合同，約定在每年的第2天支付100萬元，連續(xù)支付5年；在租賃期開始日的折現(xiàn)率為8%；公司于2021年1月1日適用新的租賃準(zhǔn)則，在過渡日的增量借款利率為12%。在過渡日使用增量借款利率作為折現(xiàn)率，無特殊說明舉例中數(shù)字單位均為萬元。

（一）過渡期采用追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理

視同自2019年1月1日開始，承租人按新準(zhǔn)則對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在資產(chǎn)使用期間按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，按照增量借款利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用。按追溯調(diào)整法每個(gè)報(bào)告日的資產(chǎn)、負(fù)債及報(bào)告期的損益情況如表1所示。

（二）過渡期采用累計(jì)追加過渡法B1的會(huì)計(jì)處理

過渡時(shí)點(diǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值為假設(shè)自2019年1月1日即采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率12%作為折現(xiàn)率連續(xù)計(jì)量的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)剩余使用期間（2021/1/1-2023/12/31）按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息費(fèi)用。按累計(jì)追加過渡法每個(gè)報(bào)告日的資產(chǎn)、負(fù)債及報(bào)告期的損益情況如表2所示。

表2 過渡期處理方法B1

（三）過渡期采用累計(jì)追加過渡法B2的會(huì)計(jì)處理

過渡日的租賃負(fù)債按2021年1月1日未支付的租金以首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率12%折現(xiàn)作為入賬價(jià)值，使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值與2021年1月1日租賃負(fù)債的賬面價(jià)值相同，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。在資產(chǎn)剩余使用期間（2021/1/1-2023/12/31）按直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)租賃負(fù)債計(jì)提利息費(fèi)用。按累計(jì)追加過渡法每個(gè)報(bào)告日的資產(chǎn)、負(fù)債及報(bào)告期的損益情況如表3所示。

表3 過渡期處理方法B2

三、在不同處理方式下對(duì)報(bào)表的影響及選擇建議

（一）增量借款利率變動(dòng)對(duì)過渡期不同處理方式下對(duì)報(bào)表的影響

根據(jù)增量借款利率的變動(dòng)，采用不同的處理方式對(duì)報(bào)表的影響如表4所示，計(jì)算原理同舉例，在此不再贅述計(jì)算過程。采用追溯調(diào)整法A在過渡日對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響為凈資產(chǎn)減少19.6萬元，過渡后的費(fèi)用影響總金額280.4萬元。采用過渡期采用累計(jì)追加過渡法B1，在過渡日對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)有不同程度的減少；采用過渡期采用累計(jì)追加過渡法B2，在過渡日對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響為凈資產(chǎn)無影響，過渡后期的費(fèi)用影響總金額300萬元。

表4 過渡期處理方法對(duì)報(bào)表的影響對(duì)比

（二）增量借款利率的高低在不同處理方式下的選擇建議

總體而言，就調(diào)整難度而言，采用簡化的追溯應(yīng)用由于不要求追溯調(diào)整，對(duì)數(shù)年前開始的期限較長的租賃，可以大幅節(jié)省時(shí)間。

就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而言，采用追溯調(diào)整法A和累計(jì)追加過渡法B1均會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)不同程度的減少，累計(jì)追加過渡法B2對(duì)凈資產(chǎn)的影響為0。由于采用累計(jì)追加過渡法B2對(duì)凈資產(chǎn)的影響為0，使用權(quán)資產(chǎn)被設(shè)為高于其實(shí)際價(jià)值，因此過渡后的費(fèi)用高于另外兩種方法的結(jié)果。

就稅費(fèi)差異的影響而言，根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營租賃下，承租方不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)該將發(fā)生的租賃費(fèi)支出按照租賃期限均勻扣除。同時(shí)，由于對(duì)租賃導(dǎo)致的可變租賃付款額帶來的當(dāng)期收益并非實(shí)際收益，由此可以看出，相應(yīng)的利息確認(rèn)、折舊等，所得稅法都不予以認(rèn)可。在租賃剩余期間企業(yè)所得稅法允許扣除的費(fèi)用為300萬元，采用累計(jì)追加過渡法B2累計(jì)扣除費(fèi)用同稅法一致，由于其暫時(shí)性差異需確認(rèn)遞延資產(chǎn)或負(fù)債；采用其他兩種方式將產(chǎn)生部分永久性差異。

結(jié)語

綜上，在新舊租賃準(zhǔn)則過渡期，承租人應(yīng)根據(jù)增量借款利率的變化，結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響合理選擇追溯調(diào)整法或累計(jì)追加過渡法。