建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險管理分析

唐小桃

我國“營改增”的全面實施以及稅收征管制度的不斷完善，對企業(yè)的增值稅涉稅風(fēng)險管理提出了更高要求。建筑施工企業(yè)因其業(yè)務(wù)分布區(qū)域廣、作業(yè)流動性大、施工周期長等固有特性，外加掛靠、分包、轉(zhuǎn)包經(jīng)營模式普遍，使得其增值稅涉稅風(fēng)險點(diǎn)較多，管理防控難度很大。

一、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險產(chǎn)生的原因分析

1.建筑施工行業(yè)稅收政策變化快，市場環(huán)境日趨復(fù)雜。2016年建筑施工企業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，2018年、2019年國家又連續(xù)對建筑施工企業(yè)稅率進(jìn)行了調(diào)整，建筑施工行業(yè)稅收政策發(fā)生了巨大變化。稅制改革和稅率的連續(xù)調(diào)整，增加了建筑施工企業(yè)稅務(wù)政策適用風(fēng)險。近年來PPP、BT、BOT、EPC等新業(yè)務(wù)不斷呈現(xiàn)，部分相關(guān)的稅收法規(guī)卻建立健全不及時，進(jìn)一步加劇了業(yè)務(wù)管理的難度和稅務(wù)風(fēng)險的產(chǎn)生。

2.建筑施工業(yè)務(wù)的特殊性增加了企業(yè)稅務(wù)管理的難度。工程項目地點(diǎn)分布廣泛，點(diǎn)多面廣，工期長短不一，工程類別、組織形式、工程款回收及收益模式、計稅方式、項目成本構(gòu)成各異，導(dǎo)致各項目稅務(wù)管控的重點(diǎn)和風(fēng)險點(diǎn)各不相同。工程項目本身施工環(huán)節(jié)多、作業(yè)流動性大、普遍結(jié)算周期長，使得施工項目財稅業(yè)務(wù)處理周期長、前后協(xié)調(diào)難度大。

3.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理意識不夠，財稅管理人員專業(yè)勝任能力不足。營業(yè)稅時期建筑施工企業(yè)普遍存在聯(lián)營掛靠、違法分包、以包代管現(xiàn)象，項目在實施過程中，側(cè)重于業(yè)務(wù)承接和經(jīng)濟(jì)效益的追求，而忽視對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的管理。建筑施工企業(yè)財務(wù)人員經(jīng)歷了漫長的營業(yè)稅時期，基本都偏重于會計核算業(yè)務(wù)，在稅務(wù)業(yè)務(wù)處理上鉆研甚少，隨著建筑施工業(yè)務(wù)的快速擴(kuò)張和業(yè)務(wù)形態(tài)的不斷更新，越來越顯露出財務(wù)人員在數(shù)量配備、財稅業(yè)務(wù)知識拓展等方面還很不夠，這使得建筑施工企業(yè)在增值稅稅務(wù)風(fēng)險管理上比較被動。

二、建筑施工企業(yè)在增值稅涉稅風(fēng)險管理上存在的問題

1.增值稅銷項稅方面的涉稅風(fēng)險。①對外虛開發(fā)票的風(fēng)險。個別建筑施工企業(yè)為完成年度收入業(yè)績指標(biāo)、發(fā)包方單方面要求或為達(dá)到享受政府稅收返還的門檻等原因，在沒有發(fā)生建筑服務(wù)或超出服務(wù)限額開具發(fā)票，造成無貨虛開或有貨虛開但金額與實際不符的情況。虛開發(fā)票危害極大，嚴(yán)重擾亂了社會正常生產(chǎn)經(jīng)營秩序，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對象。②納稅義務(wù)時間確認(rèn)方面的風(fēng)險。很多企業(yè)在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間時僅依發(fā)票開具時間為準(zhǔn)，只在開具發(fā)票后才確認(rèn)增值稅銷項稅，導(dǎo)致提前或延遲納稅。稅法上對增值稅納稅義務(wù)時間的規(guī)定一般為發(fā)生應(yīng)稅行為并收到款項的當(dāng)天，如果是先開具發(fā)票的，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。很多時候企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅行為后并未收到款項或開具發(fā)票，則此時仍然可能產(chǎn)生納稅義務(wù)，如合同約定了付款日期的，則納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的付款日期，合同未約定的，為服務(wù)完成的當(dāng)天。③某些特殊交易或事項未確認(rèn)銷項稅的風(fēng)險。a.視同銷售。視同銷售貨物、無償提供建筑服務(wù)、無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，企業(yè)未做收入，少繳增值稅。b.邊角余料。項目完工后，在處理邊角余料時，將收取的款項直接沖減項目成本，未確認(rèn)處置收入，少繳增值稅。c.價外費(fèi)用。建筑施工企業(yè)收到的違約金、賠償金、趕工獎、竣工獎、質(zhì)量獎或延期付款利息、墊資利息等，個別未開發(fā)票的企業(yè)將收到的款項直接沖減項目施工成本或財務(wù)費(fèi)用，未按規(guī)定計提增值稅銷項稅。

2.增值稅進(jìn)項稅方面的涉稅風(fēng)險。①接受虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險。增值稅為鏈條稅，實行憑票抵稅，部分建筑施工企業(yè)希望通過獲取更多的增值稅扣稅憑證來抵扣稅款，從而達(dá)到少交稅款的非法目的，就可能會出現(xiàn)虛開、代開、買票等違法行為，給企業(yè)帶來巨大稅務(wù)違法風(fēng)險。②進(jìn)項稅抵扣不符合稅法要求的風(fēng)險。主要表現(xiàn)為：一是未將一般計稅項目與簡易計稅項目取得的進(jìn)項稅嚴(yán)格區(qū)分，將簡易計稅項目取得的專用發(fā)票進(jìn)行了認(rèn)證抵扣;二是已抵扣進(jìn)項稅后的業(yè)務(wù)發(fā)生了非正常損失等按規(guī)定不得抵扣的情形，未將相應(yīng)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出;三是收到的進(jìn)項發(fā)票不符合稅法規(guī)定，不應(yīng)抵扣而抵扣了進(jìn)項稅，如四流不一致的發(fā)票，以及用于了免稅項目、集體福利、個人消費(fèi)而取得的發(fā)票。

3.涉及增值稅方面的其他風(fēng)險。①發(fā)票開具不規(guī)范風(fēng)險。增值稅發(fā)票的開具無論是實質(zhì)上還是形式上，若不符合稅法的規(guī)定，其進(jìn)項稅額都不得抵扣。建筑施工企業(yè)常見的發(fā)票開具不規(guī)范的涉稅風(fēng)險有：a.分類編碼選擇錯誤。 建筑施工企業(yè)在提供某些建筑服務(wù)時，分類編碼到底是“建筑服務(wù)”還是“現(xiàn)代服務(wù)”或“生活服務(wù)”等很容易混淆。如工程設(shè)計服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)、植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)、電梯維保服務(wù)等都不是“建筑服務(wù)”。b.備注欄等填寫不規(guī)范。建筑服務(wù)類發(fā)票需在備注欄注明項目名稱和項目地址而未備注，銷售不動產(chǎn)未在備注欄注明不動產(chǎn)詳細(xì)地址，匯總開具的發(fā)票未在開票系統(tǒng)里同時開具發(fā)票清單等。②計稅方法選擇不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。建筑施工企業(yè)項目的計稅方法分為一般計稅和簡易計稅，大部分項目應(yīng)適用一般計稅方法，只有滿足某些特定條件的才可以適用簡易計稅，某些建筑施工項目為方便項目管理，在不滿足簡單計稅的條件下仍選擇對項目進(jìn)行簡易計稅處理，易造成補(bǔ)稅風(fēng)險。

三、建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險管理的對策

1.企業(yè)總體層面的風(fēng)險管理對策。①提高企業(yè)全員稅務(wù)風(fēng)險管控意識。對增值稅稅務(wù)風(fēng)險的防范是企業(yè)整體的行為，是企業(yè)各部門各職員共同的責(zé)任，需要企業(yè)的全體員工全過程共同參與。要加強(qiáng)對全體員工的教育引導(dǎo)，將集中學(xué)習(xí)與自我學(xué)習(xí)相結(jié)合，通過學(xué)習(xí)培訓(xùn)、稅法講座、專題研討等形式，全面提高員工的稅務(wù)風(fēng)險管控意識，提高對國家稅收法律法規(guī)的認(rèn)識和掌握程度，使其知法守法，依法行事。②提升企業(yè)財稅管理人員業(yè)務(wù)能力。建筑施工企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)增設(shè)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)和配備相應(yīng)稅務(wù)管理人員，注重企業(yè)稅務(wù)管理人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)稅務(wù)管理人才隊伍建設(shè)，讓稅務(wù)管理人才參與到企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的管理和決策中去。還要加大對稅務(wù)管理人員的培訓(xùn)和考核監(jiān)督，要給予他們學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)的時間和機(jī)會，不斷提升專業(yè)勝任能力，并加強(qiáng)考核監(jiān)督，促使他們自覺學(xué)習(xí)和避免培訓(xùn)形式化。

2.增值稅銷項稅方面的風(fēng)險管理對策。①對于對外虛開發(fā)票的風(fēng)險。建筑施工企業(yè)應(yīng)建立發(fā)票開具管理辦法，制定相應(yīng)的開票流程，填寫《開票申請單》，執(zhí)行層層審批程序。開具發(fā)票前應(yīng)向業(yè)主發(fā)出《開票信息確認(rèn)函》，讓業(yè)主確認(rèn)業(yè)務(wù)真實性和發(fā)票數(shù)量、金額等相關(guān)信息。開具發(fā)票必須確保具有真實的交易，這是開具發(fā)票的前提，并按發(fā)票開具時點(diǎn)開具，不得故意推遲或延后。②對于納稅義務(wù)時間確認(rèn)有誤方面的風(fēng)險。建筑施工企業(yè)在履行施工合同期間，應(yīng)依照稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，正確按照發(fā)票開具日期、實際收到款項日期和合同確定的付款日期三者孰早的原則確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，計提確認(rèn)增值稅銷項稅額。但是對于在提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款時并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，相關(guān)納稅義務(wù)時間為后期用預(yù)收款抵減工程進(jìn)度款時的當(dāng)天，不過需要在項目所在地預(yù)繳稅款。另外對于被扣的質(zhì)保金，未開具發(fā)票的，以實際收到款項時確認(rèn)納稅義務(wù)時間的發(fā)生。

3.增值稅進(jìn)項稅方面的風(fēng)險管理對策。①對于接受虛開發(fā)票抵稅的風(fēng)險。a.加強(qiáng)對取得發(fā)票的審核。虛開發(fā)票行為一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊的重點(diǎn)，查賬必查票、查稅必查票、查案必查票。對于發(fā)票虛開并無起步限的問題，只要是虛開，無論金額大小都將會受到處罰。建筑施工企業(yè)應(yīng)重視虛開發(fā)票的危害性，切忌存在僥幸心理。企業(yè)相關(guān)人員要對收取的發(fā)票在實質(zhì)和形式兩方面進(jìn)行嚴(yán)格審核，不合法、不規(guī)范的發(fā)票一律拒收退回。實質(zhì)審核主要審核收到的發(fā)票是否具有真實的交易關(guān)系，要確保收到的發(fā)票在合同流、物流（服務(wù)流）、資金流、發(fā)票流等方面做到“四流合一”。形式審核主要是對發(fā)票票面進(jìn)行審核，如發(fā)票票面信息是否填寫齊全并正確，是否加蓋了發(fā)票專用章，建筑服務(wù)發(fā)票備注欄是否填寫了項目名稱和項目地址。b.加強(qiáng)對供應(yīng)商的審核。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同簽訂前對供應(yīng)商進(jìn)行嚴(yán)格審核，并通過多種途經(jīng)進(jìn)行考察了解，以評價其是否具備履約能力。在供應(yīng)商履約過程中，要對其履約能力加強(qiáng)監(jiān)督，并對所開發(fā)票進(jìn)行審核，核對有無超經(jīng)營范圍、超生產(chǎn)規(guī)模開票，以判斷是否存在虛開發(fā)票嫌疑。②對于進(jìn)項稅抵扣不規(guī)范的風(fēng)險。建筑施工行業(yè)在營改增后，一般計稅項目的成本與進(jìn)項稅高度相關(guān)，增值稅進(jìn)項稅金的抵扣在遵守稅收法律法規(guī)的規(guī)定下爭取能抵盡抵，但也嚴(yán)禁有虛開虛抵、亂抵扣等違法違規(guī)行為。用于抵扣的增值稅專用發(fā)票必須是與收入相關(guān)的、合理的發(fā)票，不能將四流不一致的發(fā)票、集體福利和個人消費(fèi)發(fā)票、簡易計稅、免稅項目的專票用于一般計稅項目抵扣。而且對于簡易計稅、免稅項目只能要求銷售方開具普票，禁止開具專票，以免帶來進(jìn)項轉(zhuǎn)出及管理上的麻煩。

4.涉及增值稅方面其他風(fēng)險的防范措施。①在發(fā)票開具方面。建筑施工企業(yè)開票員在開具發(fā)票時，應(yīng)嚴(yán)格按照《商品和服務(wù)稅收分類編碼表》正確選擇分類編碼，并在發(fā)票備注欄備注相關(guān)信息。②在計稅方法選擇方面。對于項目計稅方法的選擇，應(yīng)遵行稅法的相關(guān)規(guī)定，不得隨意而為，只有滿足簡易計稅方法的條件時才能適用。如建筑服務(wù)老項目、清包工、甲供材項目可以適用簡易計稅方法計稅。另外，對于“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的”，則必須適用簡易計稅方法。

四、結(jié)束語

正是因為建筑施工行業(yè)的特殊性和營改增稅制的改革，使得建筑施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險很高。建筑施工企業(yè)必須要在日常工作中加強(qiáng)對增值稅的管理工作，增強(qiáng)增值稅風(fēng)險管理意識，重視增值稅涉稅業(yè)務(wù)處理的規(guī)范性，并建立健全企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險識別和控制體系，才能有效防范企業(yè)涉稅風(fēng)險。

（作者單位：湖南建工集團(tuán)有限公司）