上市公司非標準審計意見研究——來自深市２００６年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)

孫曉立

【摘 要】 筆者對2006年注冊會計師對深市A股上市公司出具的審計意見進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，非標準無保留審計意見占上市公司年報的比例依然較高。筆者試圖從多個角度對審計意見類型進行分析比較，找出非標準無保留審計意見的影響因素，探討非標準無保留意見所傳遞的信息含量，以期為審計報告的使用者提供相關建議。

【關鍵詞】 深市； 上市公司； 非標準審計意見

自從1997年我國上市公司審計報告中首次出現(xiàn)拒絕表示意見（后改為無法表示意見）和否定意見以后，盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差、經(jīng)營風險大、財務風險大以及市場風險大等成為獲得非標準無保留審計意見公司的基本特征，非標準審計意見昭示了上市公司所面臨的經(jīng)營困境和財務風險，被出具非標準審計意見的公司一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險。因此，及時對年報審計意見進行分析，對關注報表使用者的各方人士有重大意義。

一、2006年深市A股上市公司審計意見總體分析

2006年深交所621家A股上市公司中620家公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，這620家公司中，551家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占88.87%，69家公司被出具了非標準審計意見，占11.13%，具體情況如表1所示：

二、2006年深市上市公司非標準審計意見類型具體分析

（一）有關帶強調(diào)事項無保留意見的情況

1.涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性。注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力明確提出疑慮的公司有19家。這些公司普遍存在巨額擔保、多起訴訟、逾期債務問題，伴隨著主業(yè)停頓、巨額虧損，公司面臨十分被動的局面。如SST光明、S*ST亞華控股、S*ST深泰、S*ST重實、ST星源、ST興發(fā)、SST鑫安等。

2.有重大財務風險。在獲得帶強調(diào)事項無保留意見的上市公司中，大多由于注冊會計師認為該公司面臨重大財務風險，而在強調(diào)事項中說明，提請報表使用者注意，如下列事項：連續(xù)虧損，主業(yè)萎縮，借款逾期，營業(yè)資金為負，主要經(jīng)營性資產(chǎn)被凍結，資不抵債。如ST太光、中科健公司、S*ST中遼、S石煉化、S*ST生化、S*ST深泰、S*ST炎黃、SST東海等。

3.對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的事項。（1）由于計提八項準備而對公司業(yè)績有重大影響的事項。如新都酒店所投資的北京王府井利生項目（房產(chǎn)），因存在所有權缺失和無法行使租賃權，新都酒店于本年度對該項目計提了人民幣5 868萬元的資產(chǎn)損失準備。（2）其他原因導致對公司業(yè)績有重大影響的事項。如普寧市雷伊紙業(yè)有限公司尚未正常批量投產(chǎn)，該項目何時能正常生產(chǎn)受未來不確定因素影響；SST星源，由于合作一方香港春風有限公司違約，沒有付清征地補償費，預計未來開發(fā)該項目存在一定風險，可能需要補交征地補償費和拆遷費增加開發(fā)成本。（3）對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的特殊關注事項。例如北京化二因涉及環(huán)保問題，其主業(yè)正處于轉換過程中。

4.對大量訴訟案件提示關注。（1）擔保訴訟。如由于亞華控股、S*ST嘉瑞等為關聯(lián)方提供巨額擔保、訴訟產(chǎn)生較大的或有風險。（2）借款訴訟。如東北電氣、S*ST華塑。（3）租金訴訟。如鄂武高。（4）其他訴訟與糾紛。民事訴訟，如東方電子；刑事訴訟，如深圳機場；合同糾紛，如*ST派神；股權糾紛，如新都酒店。

5.對公司具體會計處理事項的關注。例如佳紙股份2006年12月31日在工行佳木斯市分行的貸款賬面數(shù)為38 850萬元，該款項系因工行佳木斯市分行貸款戶在佳紙股份與佳紙集團之間未能分賬管理造成的。

6.其他引起注冊會計師重點關注的事項。（1）有關法律手續(xù)尚未辦理完結的；（2）對公司有重大影響的合同。如*ST派神、東北電氣。

（二）有關保留意見（包括帶強調(diào)事項的保留意見）的情況

1.因審計范圍受到局部限制被出具保留意見的情況。（1）因對控股或參股公司的投資無法確認，而導致對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果無法確認的情況。如TCL、ST南控。（2）由于對大股東大額債權壞賬準備計提合理性無法確認，導致無法估計這些欠款能否收回的情況。如S三九，ST科龍。（3）公司巨額虧損，無法估計對公司持續(xù)經(jīng)營能力影響的情況。如S*ST天發(fā)，S*ST聚友，SST長嶺等5家公司。（4）因存在擔保、訴訟等或有事項，以及股權轉讓等法律行為手續(xù)未辦理完結，無法作出合理估計的。如S深物業(yè)、ST科龍。（5）應收賬款能否收回的不確定性。如湖北邁亞、四環(huán)藥業(yè)。（6）資產(chǎn)減值準備計提合理性無法確認。如S*ST聚友、如意集團。（7）對債權債務真實性和完整性無法確認。如SST長嶺。

2.對公司財務處理存在異議。如長嶺股份在編制匯總報表環(huán)節(jié)中，將“家電銷售公司”的“其他應收款——廠內(nèi)往來”借方余額與長嶺股份本部“應收賬款——應交銷貨款”貸方余額相抵銷，由于未能提供相關的資料來證明上述科目存在對應關系及抵銷后差額進損益的依據(jù)，致使注冊會計師無法確認這一抵銷方法的正確性。

3.重大會計差錯調(diào)整的完整、準確性問題。深物業(yè)公司對短期投資進行清理，發(fā)現(xiàn)以前年度未入賬的股票、基金等證券投資，對此作出重大會計差錯更正。

4.受到司法部門調(diào)查或證監(jiān)會檢查，結論尚未明確的情形。承德帝賢針紡股份有限公司大股東王淑賢先生承諾以所持公司173 604 000股股票（占公司總股本的29.49%）償還債務，該股票已經(jīng)全部被司法凍結。

（三）有關無法表示意見的情況

1.公司計提巨額準備，導致財務危機，注冊會計師無法確認的情形。如S*ST大通、朝華集團公司、S*ST三農(nóng)、S*ST海納等。

2.大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發(fā)的巨額連帶責任風險。此類事項所占比例較高，有ST遠東、ST創(chuàng)智、S蘭光、丹東化纖等13家公司。

3.因控股或參股公司審計范圍受限，導致對上市公司報表整體反映無法確認的情況。如*ST本實，S*ST東泰、S*ST朝華等6家公司。

4.其他注冊會計師無法表示意見的情況。（1）受司法部門調(diào)查或證監(jiān)會等部門的檢查，結論尚未明確的情況，如ST東遠和ST創(chuàng)智；（2）巨額資金占用，如ST威達、S*ST海納；（3）因公司上一年度財務報告存在重大問題，如SST星美；（4）財產(chǎn)權屬問題。如S*ST東泰、SST星美。

三、2006年非標準審計意見情況綜述

（一）非標準審計意見比例仍然較高，上市公司風險水平仍不樂觀

2006年年報顯示，共有69家公司被出具了非標準無保留的審計意見，占深市主板公司的11.13%。非標準審計意見中，帶強調(diào)事項段的無保留審計意見為35家，與2005年持平；保留意見由2005年22家下降到6家，但帶強調(diào)事項段保留意見由2005年的7家上升到11家；而無法發(fā)表意見的仍高達18家，其中5家公司賬面實現(xiàn)盈利，但會計師事務所出具了無法發(fā)表意見的審計報告。被注冊會計師出具非標準無保留審計意見主要集中于盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差，財務、經(jīng)營風險大，持續(xù)經(jīng)營能力低的上市公司。2006年度非標準審計意見總體比例較2005年有所下降，說明通過股權分置改革、占用資金清欠以及相結合的資產(chǎn)、債務重組等行為的實施，在一定程度上改善了上市公司的狀況，但從公司被出具非標準審計意見來看，上市公司財務和經(jīng)營風險仍處于高水平，資產(chǎn)質(zhì)量尚無法令人樂觀。

（二）虧損上市公司、S*ST公司更易獲得非標準無保留意見

2006年深市按期披露年報的上市公司共620家，虧損上市公司共76家，虧損面達12.26%，審計意見類型統(tǒng)計見表2。

在虧損上市公司中被出具非標準無保留意見的占51.32%，與之相對應，若以所有上市公司為樣本，被出具非標準無保留意見的上市公司占11.13%，虧損上市公司的比例遠高于所有上市公司。虧損上市公司中被出具無法表示意見的有13家，占所有上市公司的72.22%。而保留意見10家，占所有上市公司的62.50%。也就是說，大部分的虧損上市公司更易獲得非標準無保留意見的審計報告。被出具非標準無保留意見的上市公司中，ST、*ST、SST、S*ST公司占了相當大比例，占59.21%。深市上市公司獲得非標準審計意見的有76家，其中S*ST公司有22家，占28.95%，尤其是被出具無法表示意見的公司幾乎全部是S*ST公司。

（三）違反會計準則、會計制度的上市公司易獲得非標準審計意見

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導致財務人員在編制財務報表時有空可鉆。例如2006年上市公司年報非標意見涉及濫用會計估計的比例很大，成為部分公司被出具無法表示意見報告的主要理由，有9家上市公司在審計意見中提到計提壞賬準備充分性和合理性無法確認，如ST東遠、S*ST大通、S三九等。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關會計準則的出臺，上市公司通過債務重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標意見以便免責。再有對上市公司資產(chǎn)減值準備計提的準確性以及測算所依據(jù)的假設存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。

四、建議

（一）注冊會計師應對易被出具非標準審計意見的相關事項給予更多關注

注冊會計師應對有重大財務風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發(fā)的巨額連帶責任風險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務風險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規(guī)定

因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強調(diào)事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量

筆者建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制。

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