破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)之性質(zhì)省思及稅務(wù)處理調(diào)適

羅敏

【摘要】破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的妥善處理是優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要一環(huán)。 但破產(chǎn)法和稅法是兩套不同的制度， 在處理破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)時(shí)面臨新生稅費(fèi)定性不明、清償爭(zhēng)議頻發(fā)的問(wèn)題， 在對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)， 亦存在破產(chǎn)保全規(guī)則與稅收強(qiáng)制執(zhí)行規(guī)則的沖突失范。 公、私法理念的融合， 為解決破產(chǎn)涉稅問(wèn)題提供了契機(jī)， 課稅特區(qū)理論亦主張將破產(chǎn)程序視為課稅權(quán)可以進(jìn)入但應(yīng)當(dāng)審慎進(jìn)入的特殊場(chǎng)域。 鑒于此， 可在實(shí)體法和程序法層面對(duì)上述兩法加以調(diào)適， 對(duì)破產(chǎn)新生稅費(fèi)的性質(zhì)予以明確， 就其清償順序稍作調(diào)整， 并明確稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施不適用于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)， 破產(chǎn)保全適用于國(guó)家稅費(fèi)， 以規(guī)范破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理， 助力營(yíng)造法治化的營(yíng)商環(huán)境。

【關(guān)鍵詞】?jī)?yōu)化營(yíng)商環(huán)境;破產(chǎn)程序新生稅費(fèi);破產(chǎn)費(fèi)用;理念融合;課稅特區(qū)

構(gòu)建法治化營(yíng)商環(huán)境是我國(guó)新時(shí)期推進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的要旨之一， 也是我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革的主要目標(biāo)， 十九屆四中全會(huì)對(duì)加快改善營(yíng)商環(huán)境亦提出新的更高要求。 深化稅收制度改革、協(xié)調(diào)法際間關(guān)系作為改善營(yíng)商環(huán)境的題中應(yīng)有之義， 稅收征納環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅收制度以及各相關(guān)法律亦應(yīng)當(dāng)同步跟進(jìn)完善。 在破產(chǎn)涉稅實(shí)踐中， 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的稅務(wù)處理關(guān)乎納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)等多方主體利益， 牽涉破產(chǎn)法與稅法間的協(xié)調(diào)問(wèn)題。 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)問(wèn)題能否得到妥善處理， 事關(guān)營(yíng)商環(huán)境能否精準(zhǔn)優(yōu)化， 至關(guān)重要。 鑒于此， 以國(guó)內(nèi)熱議的破產(chǎn)涉稅案為起點(diǎn)， 梳理與界定破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的性質(zhì)， 并對(duì)其涉稅處理予以法治化調(diào)適， 這是助力優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的必由之路。

一、問(wèn)題的提出：從寧燕案破產(chǎn)涉稅爭(zhēng)議說(shuō)起

2010年3月5日， 吳忠市利通區(qū)人民法院裁定受理吳忠寧燕塑料工業(yè)有限公司（簡(jiǎn)稱“寧燕塑料公司”）破產(chǎn)， 同時(shí)指定寧燕塑料公司破產(chǎn)管理人（簡(jiǎn)稱“寧燕管理人”）。 2011年4月15日， 吳忠市利通區(qū)人民法院宣告該公司破產(chǎn); 2014年8月21日， 寧燕管理人委托寧夏盛世開(kāi)元拍賣行公開(kāi)拍賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)， 寧夏正豪投資置業(yè)公司以2050萬(wàn)元拍得破產(chǎn)企業(yè)26.2畝國(guó)有工業(yè)用地使用權(quán)及地上附著物。 寧夏盛世開(kāi)元拍賣行與寧夏正豪投資置業(yè)公司簽訂的競(jìng)拍協(xié)議約定：“拍賣成交后在辦理房產(chǎn)及土地過(guò)戶手續(xù)時(shí)所產(chǎn)生的相關(guān)稅、費(fèi)全部由買受人承擔(dān)”。 但寧夏正豪投資置業(yè)公司并未繳納相關(guān)稅費(fèi)。 2016年11月28日， 吳忠市利通區(qū)地稅局（以下簡(jiǎn)稱“利通區(qū)地稅局”）強(qiáng)行從寧燕管理人賬戶劃扣稅款4542309.83元。

寧燕管理人提起訴訟， 主張寧燕公司破產(chǎn)案件尚未進(jìn)入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配程序， 未到繳納稅款時(shí)間， 利通區(qū)地稅局依據(jù)《稅收征收管理法》（簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第四十條強(qiáng)制劃扣稅款， 適用法律錯(cuò)誤①。 一審法院認(rèn)為涉案稅款是在破產(chǎn)清算中變價(jià)處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的稅費(fèi)， 屬于破產(chǎn)法中規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)最先受償， 且寧燕管理人作為納稅義務(wù)人， 應(yīng)履行繳納稅款的義務(wù)， 利通區(qū)地稅局因三次催繳無(wú)果后作出強(qiáng)制扣繳稅款執(zhí)行決定的行為并無(wú)不妥。 寧燕管理人不服， 提起上訴。 二審法院認(rèn)為：涉案稅費(fèi)屬于破產(chǎn)企業(yè)管理人在對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)依法進(jìn)行拍賣、變價(jià)后因財(cái)產(chǎn)增值而產(chǎn)生的增值稅， 并不是因變價(jià)行為本身而產(chǎn)生的費(fèi)用， 依法不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》所規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用， 原審將上述費(fèi)用認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用不當(dāng)， 應(yīng)予糾正。 利通區(qū)地稅局不服二審判決， 提起再審， 但再審法院回避了涉案稅款是否為破產(chǎn)費(fèi)用的爭(zhēng)議， 并表示破產(chǎn)管理人不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人， 利通區(qū)地稅局執(zhí)行程序違法， 未作其他明確的說(shuō)理， 直接駁回了利通區(qū)地稅局的再審申請(qǐng)（對(duì)于該案件， 以下簡(jiǎn)稱“寧燕案”）②。

寧燕案的爭(zhēng)議聚焦于：涉案稅費(fèi)即破產(chǎn)拍賣所致的新生稅款是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用？ 利通區(qū)地稅局能否適用《稅收征管法》第四十條從寧燕管理人賬戶強(qiáng)制劃扣稅款？ 寧燕案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)反映出當(dāng)前破產(chǎn)涉稅案件的常見(jiàn)難題：對(duì)于破產(chǎn)程序中破產(chǎn)管理人對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依法變價(jià)等產(chǎn)生的稅費(fèi)， 究竟應(yīng)當(dāng)如何定性？ 《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用沖突應(yīng)當(dāng)如何解決？ 這些問(wèn)題在實(shí)踐中頗有爭(zhēng)議， 破產(chǎn)管理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)各執(zhí)一詞， 法院居于其間難做決斷， 甚至在判決書中避而不談， 此類問(wèn)題之復(fù)雜可見(jiàn)一斑。 誠(chéng)如有的學(xué)者所言， 從司法實(shí)踐情況看， 破產(chǎn)程序中的稅收問(wèn)題難以解決， 是影響法院受理和審理破產(chǎn)案件的重要問(wèn)題[1] 。 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的定性與處理， 事關(guān)破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)， 當(dāng)下模棱兩可的現(xiàn)狀亟待突破。 更重要的是， 對(duì)于稅法在破產(chǎn)法的適用與銜接問(wèn)題， 亦應(yīng)予以厘清調(diào)適， 方能在法律上規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題， 優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法， 從而助力法治化營(yíng)商環(huán)境的營(yíng)造。 鑒于此， 本文通過(guò)判辨破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的性質(zhì)， 進(jìn)而以破產(chǎn)課稅特區(qū)理論為指導(dǎo)， 嘗試對(duì)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的清償次序進(jìn)行勾勒， 并就稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序與破產(chǎn)法的調(diào)適予以規(guī)范。

二、稅費(fèi)迷思：破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)性質(zhì)界定及稅務(wù)處理

1. 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的性質(zhì)界定。 寧燕案中雙方當(dāng)事人對(duì)于破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用爭(zhēng)議不止。 欲對(duì)此做研判， 還需回歸《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定， 以窺破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)之性質(zhì)。

我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》專章規(guī)定了破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的相關(guān)事項(xiàng)， 其中第四十一條明確規(guī)定， 人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的“破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用， 管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用以及管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用”為破產(chǎn)費(fèi)用， 第四十二條亦明確列示共益?zhèn)鶆?wù)指的是“破產(chǎn)受理后發(fā)生的因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)， 債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)， 因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)， 為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)， 管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)， 以及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)”， 并在第四十三條中明確“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償”。 《企業(yè)破產(chǎn)法》并未指出破產(chǎn)程序中新生稅款的性質(zhì)， 使其成為破產(chǎn)實(shí)踐中爭(zhēng)議的高發(fā)點(diǎn)， 寧燕案同樣有此爭(zhēng)議， 是為典型之一③。 顯然， 從解釋論的角度即可將企業(yè)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)排除在破產(chǎn)債權(quán)的范疇之外， 我國(guó)破產(chǎn)法與各稅法亦并未豁免破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)。 對(duì)照上述破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的概念以及列舉情形， 將企業(yè)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)解釋為破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)， 是較為妥當(dāng)?shù)摹?/p>

無(wú)獨(dú)有偶， 其他國(guó)家也存在將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)作為類似破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)對(duì)待的立法例子。 如美國(guó)《破產(chǎn)法典》規(guī)定， “為管理維持破產(chǎn)財(cái)團(tuán)所必需的實(shí)際的費(fèi)用和支出、稅收， 因該稅收而產(chǎn)生的罰款、懲罰等”經(jīng)過(guò)通知和聽(tīng)證后可以被確認(rèn)為管理費(fèi)用④; 日本《破產(chǎn)法》規(guī)定， “依國(guó)稅征收法和國(guó)稅征收條例可以征收的租稅債權(quán)”為財(cái)團(tuán)債權(quán)（類似于我國(guó)破產(chǎn)法中的破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)）， 其中“基于破產(chǎn)程序開(kāi)始之后的原因產(chǎn)生的請(qǐng)求權(quán)僅限于就破產(chǎn)財(cái)團(tuán)所發(fā)生者”⑤。 由此可見(jiàn)， 將新生稅費(fèi)解釋至破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)行列， 既有我國(guó)實(shí)定法即《企業(yè)破產(chǎn)法》上的解釋空間， 也有充分可借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

那么， 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)究竟是破產(chǎn)費(fèi)用還是共益?zhèn)鶆?wù)呢？ 鑒于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條的規(guī)定“債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的， 先行清償破產(chǎn)費(fèi)用”， 可知破產(chǎn)費(fèi)用的清償順序猶在共益?zhèn)鶆?wù)之前， 甚至可以說(shuō)破產(chǎn)費(fèi)用擁有“超優(yōu)先”清償順位。 因此， 對(duì)于破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)， 因破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)清償順序確定的需要， 仍應(yīng)細(xì)分該稅費(fèi)屬于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)中的哪一種。 結(jié)合破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的概念類型， 可以將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)作如下歸類：破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)新生的增值稅、印花稅等積極性質(zhì)的稅種， 可以歸為變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用， 持續(xù)產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等消極性質(zhì)的稅種， 可以歸為管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用， 這些可歸類為破產(chǎn)費(fèi)用行列; 繼續(xù)履行破產(chǎn)申請(qǐng)受理前成立而債務(wù)人和對(duì)方當(dāng)事人均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的有關(guān)稅費(fèi)， 可以歸為履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)， 可以歸類為共益?zhèn)鶆?wù)行列。 毋庸諱言， 這些新生稅款都是在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支付的各項(xiàng)費(fèi)用或者承擔(dān)的必要債務(wù)， 主要目的旨在保障破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行， 在使用效果上可以增進(jìn)所有債權(quán)人的利益[2] ， 屬于破產(chǎn)程序本身需要耗費(fèi)的成本， 符合破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的內(nèi)涵。

在我國(guó)破產(chǎn)實(shí)踐中， 各地方法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)自行聯(lián)合出臺(tái)了不少企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理實(shí)施意見(jiàn)⑥。 文件中普遍規(guī)定， 為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)， 或者破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的使用、處置過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)繳納的稅費(fèi)， 屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”。 如今分析看來(lái)， 各地文件中帶有“一刀切”意味的處理是有失偏頗的， 仍應(yīng)具體費(fèi)用具體分析。 具體到寧燕案中， 寧燕管理人拍賣破產(chǎn)公司財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的新增稅費(fèi)當(dāng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用無(wú)疑。 一審法院認(rèn)為涉案稅款屬于破產(chǎn)法中規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)最先受償， 并無(wú)不當(dāng)， 而二審法院認(rèn)為涉案稅費(fèi)屬于管理人在對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)依法進(jìn)行拍賣、變價(jià)后因財(cái)產(chǎn)增值而產(chǎn)生的增值稅， 并不是因變價(jià)行為本身而產(chǎn)生的費(fèi)用， 否定其破產(chǎn)費(fèi)用屬性， 令人費(fèi)解。 加之寧燕案中拍賣行為發(fā)生時(shí)尚未全面實(shí)施“營(yíng)改增”， 拍賣行為屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為， 況且營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)與增值無(wú)關(guān)， 增值稅一說(shuō)更是無(wú)從談起。 退而言之， 若案件事實(shí)發(fā)生在當(dāng)下， 縱使破產(chǎn)管理人拍賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)時(shí)因財(cái)產(chǎn)增值而發(fā)生了增值稅， 此筆稅款屬于何種稅與其是否屬于破產(chǎn)費(fèi)用， 并不是非此即彼的關(guān)系， 嚴(yán)格意義上說(shuō)二者并不矛盾， 不論是增值稅抑或是企業(yè)所得稅等其他稅， 只要屬于破產(chǎn)程序期間“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”， 便可認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用， 二者屬性可以共存。

2. 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的稅務(wù)處理及其挑戰(zhàn)。 一旦確定將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)定性為破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)， 則依照規(guī)定應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償， 且在順位上破產(chǎn)費(fèi)用仍優(yōu)先于共益?zhèn)鶆?wù)， 當(dāng)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用時(shí)， 破產(chǎn)程序終結(jié)并進(jìn)行登記注銷辦理是其最終結(jié)局⑦。 實(shí)踐中部分破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)后尚未分配階段， 破產(chǎn)管理人便收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的催繳稅費(fèi)通知單， 甚至被施以強(qiáng)制扣繳稅款。 稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制扣繳稅款的行為并非于法無(wú)據(jù)， 《稅收征管法》第四十條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施⑧， 且《稅收征管法》并未規(guī)定例外情形， 故而據(jù)此規(guī)定， 只要納稅人欠繳稅款， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納仍未繳納的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)履行批準(zhǔn)程序后就可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。 在寧燕案中， 利通區(qū)地稅局因三次催繳無(wú)果后， 依照《稅收征管法》第四十條采取強(qiáng)制措施， 作出強(qiáng)制扣繳稅款執(zhí)行決定的行為， 于《稅收征管法》而言并無(wú)不當(dāng)。

但是， 縱然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的強(qiáng)制措施有《稅收征管法》作為行權(quán)根據(jù)， 卻也存在令人質(zhì)疑之處。 因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》及有關(guān)司法解釋， 企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能啟動(dòng)強(qiáng)制執(zhí)行程序， 理?yè)?jù)有二。 其一， 《企業(yè)破產(chǎn)法》第十九條規(guī)定， “人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后， 有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除， 執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止”。 因?yàn)槲醋鬟M(jìn)一步明確和限定， 從破產(chǎn)法的立法意圖出發(fā)， 出于保障破產(chǎn)債權(quán)人的公平受償權(quán)考量， 此處的保全措施和執(zhí)行程序顯然可以理解為所有類型， 既包括人民法院的保全措施和執(zhí)行程序， 也包括行政機(jī)關(guān)的保全措施和執(zhí)行程序[3] 。 其二， 《最高人民法院關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（法發(fā)[2009]36號(hào)）第七條第17款也規(guī)定：“破產(chǎn)程序是對(duì)債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的概括執(zhí)行， 注重對(duì)所有債權(quán)的公平受償， 具有對(duì)一般債務(wù)清償程序的排他性。 因此， 人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后， 對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)所采取的所有保全措施和執(zhí)行程序都應(yīng)解除和中止， 相關(guān)債務(wù)在破產(chǎn)程序中一并公平清償”。

由此可見(jiàn)， 在破產(chǎn)法的語(yǔ)境下， 破產(chǎn)程序前的所有強(qiáng)制措施和執(zhí)行程序都不應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)程序中繼續(xù)， 而破產(chǎn)程序中更是不應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)新的強(qiáng)制措施和執(zhí)行程序。 如此看來(lái)， 利通區(qū)地稅局在破產(chǎn)程序中對(duì)破產(chǎn)企業(yè)啟動(dòng)了強(qiáng)制執(zhí)行程序， 顯然有違破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)范的規(guī)定， 亦違背破產(chǎn)法系列規(guī)定的精神， 必將面臨敗訴結(jié)局， 而一審法院卻允許稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行， 同樣有違破產(chǎn)法精神。

毋庸諱言， 破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)發(fā)生后由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)“隨時(shí)清償”且享有“超級(jí)優(yōu)先權(quán)”地位， 當(dāng)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)被界定為此行列后， 亦應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)“隨時(shí)清償”且享有“超級(jí)優(yōu)先權(quán)”地位。 稅務(wù)機(jī)關(guān)本可依照《稅收征管法》對(duì)這筆稅費(fèi)采取因應(yīng)措施， 而破產(chǎn)法上執(zhí)行程序中止的規(guī)定（簡(jiǎn)稱“執(zhí)行中止規(guī)則”）不許任何強(qiáng)制執(zhí)行措施的介入， 意在秉持最大限度地保障所有債權(quán)公平受償?shù)钠飘a(chǎn)法精神， 與《稅收征管法》規(guī)定并不相符。 破產(chǎn)法上執(zhí)行中止規(guī)則無(wú)疑是對(duì)稅法上稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行措施的堵截， 破產(chǎn)法與稅法規(guī)則的不兼容， 使破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的處理面臨尷尬。 稅法與破產(chǎn)法在破產(chǎn)程序中強(qiáng)制執(zhí)行措施規(guī)定的出入， 兩相矛盾的法律規(guī)定， 導(dǎo)致了實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院甚至納稅人的不知所措， 不僅是對(duì)稅收法定與破產(chǎn)法精神的沖擊， 而且有違優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的初衷。 鑒于此， 便有兩個(gè)瓶頸亟需紓解：一方面， 作為破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的新生稅費(fèi)， 其清償模式有無(wú)突破與明確的可能？ 另一方面， 《稅收征管法》第四十條所規(guī)定稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施在破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)如何自處？

三、理念發(fā)展：破產(chǎn)程序的課稅特區(qū)理念適用

經(jīng)過(guò)前述分析， 在確認(rèn)破產(chǎn)程序中因破產(chǎn)拍賣所致新生稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)定性為破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)的基礎(chǔ)上， 出現(xiàn)新的問(wèn)題：稅務(wù)機(jī)關(guān)能否于破產(chǎn)程序中適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定， 從破產(chǎn)管理人賬戶中強(qiáng)制劃扣破產(chǎn)新生稅款？ 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的清償順序有無(wú)調(diào)整可能？ 凡此種種， 皆表現(xiàn)出《稅收征管法》在破產(chǎn)程序中的適用齟齬以及《企業(yè)破產(chǎn)法》在稅法程序中的銜接失衡， 折射出破產(chǎn)法與稅法之間的理念分歧和規(guī)則沖突[4] ， 如何突破此障礙是當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題。

1. 理念變遷：解決破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的契機(jī)。 在以往的實(shí)踐中， 針對(duì)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題， 不論是身涉破產(chǎn)程序的利益相關(guān)人主體， 抑或是秉持審判中立原則的法院方， 均出現(xiàn)過(guò)束手無(wú)策之狀， 自是因?yàn)槎惙ㄅc破產(chǎn)法的理念追求有所分歧：“加強(qiáng)稅收征收管理， 規(guī)范稅收征收和繳納行為， 保障國(guó)家稅收收入， 保護(hù)納稅人的合法權(quán)益， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展”是《稅收征管法》的目標(biāo)， 而“規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序， 公平清理債權(quán)債務(wù)， 保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益， 維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”是《企業(yè)破產(chǎn)法》的宗旨。 究其二者理念差異的本質(zhì)， 則是兩法在傳統(tǒng)法學(xué)視域里被歸入了公、私法分野的范疇， 稅法的國(guó)庫(kù)利益本位以及征稅機(jī)關(guān)的行政法規(guī)公法色彩明顯， 而破產(chǎn)法傾向于被要求反映和體現(xiàn)私法的基本精神[5] ， 加之稅收領(lǐng)域立法主要立足于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的企業(yè)， 尚未對(duì)企業(yè)非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的課稅問(wèn)題給予足夠的重視， 因而缺乏對(duì)困境企業(yè)稅收問(wèn)題的特殊調(diào)整[6] ， 從而導(dǎo)致破產(chǎn)涉稅問(wèn)題頻發(fā)。

隨著破產(chǎn)法的演進(jìn)， 破產(chǎn)程序類型已然多元化， 破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)重整三制度的合理搭配， 在保障債權(quán)人公平以維護(hù)債務(wù)人合法利益之同時(shí)， 兼具維護(hù)社會(huì)公共利益和穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的功能[7] ， 已經(jīng)不能簡(jiǎn)單將之劃入私法的范疇， 加之破產(chǎn)法已經(jīng)不可避免地整合了經(jīng)濟(jì)法、民商法、行政法以及訴訟法等各部門法的力量用于解決其問(wèn)題， 領(lǐng)域法學(xué)[8] 的思維以及公、私融合法的理念已然深入破產(chǎn)法“骨髓”。 對(duì)于法律而言， 大多都是公法與私法夾雜的， 不同的只是其夾雜的程度而已[9] 。 無(wú)獨(dú)有偶， 稅法的私法化趨勢(shì)明顯。 對(duì)于稅法而言， 稅法主體及客體所涉之人及標(biāo)的等法律事實(shí)同時(shí)是私法及稅法規(guī)定的事項(xiàng)， 且私法關(guān)系原則上先于稅捐關(guān)系， 故而稅法不僅是在構(gòu)成要件要素或事實(shí)上依存于私法， 亦在法律概念或類型上與私法共享[9] 。 諸如稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以及納稅擔(dān)保制度等的私法借鑒， 便屬于典型的稅法私法化現(xiàn)象， 也印證了領(lǐng)域法學(xué)理論以問(wèn)題為中心， 旨在匯集多種法律手段、綜合地解決復(fù)雜社會(huì)條件下產(chǎn)生的社會(huì)問(wèn)題的中心要義[8] 。 鑒于此， 公法與私法已非絕對(duì)分野， 破產(chǎn)法與稅法亦非必然定位差異， 二者可以實(shí)現(xiàn)在規(guī)則上的互認(rèn)與理念上的融合[4] ， 從而成為推動(dòng)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題順利解決的契機(jī)。

2. 課稅特區(qū)：解決破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的新理念。 國(guó)家對(duì)社會(huì)的課稅干預(yù)應(yīng)當(dāng)把握好課稅權(quán)力的限度， 課稅干預(yù)應(yīng)有禁區(qū)是稅收國(guó)家發(fā)展的規(guī)律[10] 。 在這個(gè)意義上， 稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法都應(yīng)當(dāng)遵循稅收的本質(zhì)發(fā)展規(guī)律， 從而避免侵入基本核心權(quán)力區(qū)域， 進(jìn)而不至于逾越人們的基本共識(shí)， 突破人民對(duì)權(quán)力的最后心理防線[11] 。 然而， 課稅禁區(qū)理論不足以涵蓋特殊情形下國(guó)家課稅權(quán)的必要讓步和特別調(diào)整[12] ， 典型如破產(chǎn)程序， 此時(shí)債務(wù)人并未必然喪失負(fù)擔(dān)能力， 國(guó)家課稅權(quán)的介入并不必然侵犯企業(yè)生存權(quán)， 亦不必然違反量能課稅原則， 因此， 將破產(chǎn)程序劃入課稅禁區(qū)并不合適。 有學(xué)者提出， 為彌補(bǔ)課稅禁區(qū)理論的不足， 應(yīng)當(dāng)存在“課稅特區(qū)”， 是稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法可以進(jìn)入但應(yīng)審慎進(jìn)入并且做出一定調(diào)整的場(chǎng)域。 具體而言， 課稅特區(qū)是指為保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益， 征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)慎入（禁入）或者原有稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)做出特別調(diào)整的領(lǐng)域[4] 。

就破產(chǎn)程序而言， 作為公私法融合以及領(lǐng)域法學(xué)作用的重要場(chǎng)域， 將其作為課稅特區(qū)予以考量將有助于破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的解決。 一方面， 破產(chǎn)程序能夠啟動(dòng)， 表明此時(shí)企業(yè)已經(jīng)陷入破產(chǎn)原因所述困境， 為了使破產(chǎn)程序發(fā)揮其破產(chǎn)救濟(jì)的平衡功能， 不論是規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)退出市場(chǎng)， 抑或是挽救尚有可能重整旗鼓的企業(yè)， 都應(yīng)當(dāng)對(duì)原有作用于破產(chǎn)程序的法律規(guī)則進(jìn)行一定程序的限制和調(diào)整。 畢竟對(duì)于瀕臨破產(chǎn)程序的企業(yè)而言， 若不對(duì)原有嚴(yán)格的法律規(guī)則進(jìn)行一定程度的調(diào)整， 原有嚴(yán)格法律規(guī)則的實(shí)行效果極有可能是“壓死駱駝的最后一根稻草”， 破產(chǎn)企業(yè)再難翻身之余， 等待公平清償和救濟(jì)的普通破產(chǎn)債權(quán)人， 也會(huì)因此而遭受更加嚴(yán)重的打擊， 這有悖于穩(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求， 更是與營(yíng)造良好營(yíng)商環(huán)境的初衷背道而馳。 具體到破產(chǎn)涉稅問(wèn)題上， 稅法介入破產(chǎn)程序時(shí)， 也應(yīng)當(dāng)作出一定的限制與調(diào)整， 否則在稅法的重壓之下極有可能發(fā)生如下情形：要么存有挽救可能的企業(yè)因?yàn)槎愂諉?wèn)題而最終注銷解散， 要么在清算環(huán)節(jié)的普通破產(chǎn)債權(quán)人一無(wú)所得損失更重。 鑒于此， 在破產(chǎn)程序中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用課稅權(quán)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)慮及破產(chǎn)程序的特殊性而有所調(diào)適， 避免侵蝕破產(chǎn)程序的精神。 如此方能保障破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)， 亦可最大限度地保障破產(chǎn)企業(yè)以及破產(chǎn)債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益， 為市場(chǎng)主體提供更加公平與人性化的稅收營(yíng)商環(huán)境。

四、制度協(xié)調(diào)：破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的破產(chǎn)法與稅收征管法調(diào)適

我國(guó)現(xiàn)行的破產(chǎn)法律制度和稅收法律制度尚存在著不相協(xié)調(diào)的部分， 但隨著公、私法趨于融合， 以問(wèn)題為導(dǎo)向的“領(lǐng)域法學(xué)”思維范式為調(diào)適破產(chǎn)法與稅法的齟齬提供了絕佳的契機(jī)， 加之“課稅特區(qū)”理論的提出， 亦表明在破產(chǎn)法和稅法的關(guān)系協(xié)調(diào)中， 應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)程序中對(duì)國(guó)家征稅權(quán)進(jìn)行實(shí)體法層面與程序法層面的必要限縮與調(diào)整。 聚焦于破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的稅務(wù)處理時(shí)， 破產(chǎn)法與稅法亦可從實(shí)體法層面和程序法層面進(jìn)行調(diào)適。

1. 實(shí)體法層面：破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)可做劣后債權(quán)處理。 破產(chǎn)程序是一個(gè)綜合解決爭(zhēng)議的平臺(tái)， 若得到充分、有效的利用， 則可能轉(zhuǎn)化為一種資源， 畢竟債務(wù)人與債權(quán)人都寄希望于通過(guò)規(guī)范的破產(chǎn)程序公平清理債權(quán)債務(wù)， 保護(hù)其合法權(quán)益。 考慮到破產(chǎn)程序的特殊性， 在處理破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)時(shí)， 可以嘗試對(duì)現(xiàn)行立法做出突破， 設(shè)置更加規(guī)范明晰的破產(chǎn)清償規(guī)則。

雖然破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)在性質(zhì)劃分上可以歸屬于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)行列， 但是否賦予其第一順位的“超級(jí)優(yōu)先”清償次序， 卻是可以再行商榷的。 美國(guó)《破產(chǎn)法典》第十一章規(guī)定， 破產(chǎn)案件受理后， 當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收其后發(fā)生的稅款時(shí)， 不能損害債務(wù)重組計(jì)劃的實(shí)施， 對(duì)于已經(jīng)納入債務(wù)人還款計(jì)劃的工資、財(cái)產(chǎn)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)不能依據(jù)行政權(quán)力將其作為執(zhí)行對(duì)象， 用于滿足債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的稅收[13] 。 雖然此處乃是針對(duì)個(gè)人破產(chǎn)情況而言的， 但個(gè)中傳達(dá)的精神卻值得思考。 此立法經(jīng)驗(yàn)亦說(shuō)明破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)并非總是得到絕對(duì)優(yōu)先清償， 在破產(chǎn)情形下仍需做特定讓步， 而征稅權(quán)在破產(chǎn)程序中的克制與謙抑， 與破產(chǎn)課稅特區(qū)理念有所契合。

無(wú)獨(dú)有偶， 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的劣后處理在日本破產(chǎn)法中亦有實(shí)踐。 日本《破產(chǎn)法》對(duì)于新生稅款的歸類比較精細(xì)， 這源于其修法前的舊法中大部分租稅債權(quán)被劃為財(cái)團(tuán)債權(quán)⑨、享有絕對(duì)優(yōu)先順位的做法廣受批評(píng)， 破產(chǎn)管理人往往被當(dāng)作專門為租稅債權(quán)人服務(wù)的人員[14] 。 故而日本新修訂的《破產(chǎn)法》對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定：并非所有破產(chǎn)程序中發(fā)生的租稅都納入財(cái)團(tuán)債權(quán)范圍， 基于破產(chǎn)開(kāi)始后的原因事實(shí)產(chǎn)生的租稅債權(quán)中， 只有與破產(chǎn)財(cái)團(tuán)相關(guān)的債權(quán)， 視為破產(chǎn)財(cái)團(tuán)的管理費(fèi)用， 屬于財(cái)團(tuán)債權(quán)。 另外， 日本《破產(chǎn)法》進(jìn)一步對(duì)財(cái)團(tuán)債權(quán)作出羅列， 將“破產(chǎn)財(cái)團(tuán)的管理、變價(jià)及分配費(fèi)用”與“破產(chǎn)程序開(kāi)始后就破產(chǎn)財(cái)團(tuán)而發(fā)生的租稅債權(quán)”予以區(qū)分⑩。

此二者雖然均為財(cái)團(tuán)債權(quán)范圍， 卻在清償次序上有先后之分， 當(dāng)破產(chǎn)財(cái)團(tuán)明顯不足以清償財(cái)團(tuán)債權(quán)時(shí)， “破產(chǎn)財(cái)團(tuán)的管理、變價(jià)及分配費(fèi)用”仍可優(yōu)先于“破產(chǎn)程序開(kāi)始后就破產(chǎn)財(cái)團(tuán)而發(fā)生的租稅債權(quán)”受償?。 破產(chǎn)程序開(kāi)始后， 為維持程序的推進(jìn)自會(huì)產(chǎn)生必要費(fèi)用， 且產(chǎn)生的乃是保證程序推動(dòng)的相關(guān)費(fèi)用， 對(duì)于此類債權(quán)有必要使其優(yōu)先于破產(chǎn)債權(quán)受償， 否則沒(méi)有人或機(jī)構(gòu)愿意為破產(chǎn)程序提供幫助， 無(wú)法保障程序的順利推進(jìn)， 這也正是破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)享有“超級(jí)優(yōu)先權(quán)”的原因所在。 日本《破產(chǎn)法》對(duì)這部分已然享有優(yōu)先受償權(quán)的財(cái)團(tuán)債權(quán)（即破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)）再次進(jìn)行清償次序的具體細(xì)分， 尤其將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)這筆費(fèi)用的劣后受償?shù)匚蛔龀雒鞔_， 優(yōu)勢(shì)在于既明確了執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)， 避免操作負(fù)累， 又保證了推進(jìn)破產(chǎn)程序的必要費(fèi)用。

稅收強(qiáng)調(diào)為公眾提供公共產(chǎn)品的意義， 當(dāng)納稅人處于極度危難之中時(shí)， 國(guó)家也有施救義務(wù)， 涵養(yǎng)稅源方能保障國(guó)家運(yùn)轉(zhuǎn)和存續(xù)， 竭澤而漁只會(huì)影響社會(huì)財(cái)富鏈條的良性循環(huán)。 美國(guó)專門破產(chǎn)法委員會(huì)曾在立法研究報(bào)告中提及破產(chǎn)程序的“外在目的”與“內(nèi)在目的”?。 這些目的闡釋了法律的正確態(tài)度不是謀求逆轉(zhuǎn)， 而是因勢(shì)利導(dǎo)地加以調(diào)整[15] 的理念， 表明破產(chǎn)程序旨在“提供清晰明確、具有可預(yù)見(jiàn)性的程序性規(guī)范”“降低破產(chǎn)程序自身運(yùn)轉(zhuǎn)的成本”“實(shí)現(xiàn)程序‘友好化”， 使債權(quán)人與債務(wù)人均可方便地啟動(dòng)與參與程序”， 這何嘗不是另一種意義上的涵養(yǎng)稅源方式。 從這個(gè)角度視之， 破產(chǎn)程序與稅法理念具有異曲同工之妙。 因此， 為優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境， 發(fā)揮破產(chǎn)法與稅法涵養(yǎng)稅源的作用， 應(yīng)當(dāng)就破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的稅務(wù)處理規(guī)則做出清晰明確的規(guī)范， 順應(yīng)破產(chǎn)課稅特區(qū)理念， 因勢(shì)利導(dǎo)地對(duì)破產(chǎn)涉稅清償做出調(diào)整。

具體而言， 首先可嘗試借鑒域外經(jīng)驗(yàn)， 在《企業(yè)破產(chǎn)法》中對(duì)破產(chǎn)程序新生稅款的性質(zhì)做出明確界定， 并將之在破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)項(xiàng)下明確列示。 如前所述， 破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)可部分歸類至破產(chǎn)費(fèi)用行列， 部分歸類至共益?zhèn)鶆?wù)， 而我國(guó)現(xiàn)行破產(chǎn)法將破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)分而規(guī)定， 卻又未對(duì)各自所轄項(xiàng)目作出清晰明確的規(guī)定， 增加了稅費(fèi)適用歸類以及清償順序識(shí)別的負(fù)累。 因此， 可以嘗試將破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)在一個(gè)法律條文中予以列示， 并在其中將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)作單項(xiàng)列示。 在此基礎(chǔ)上， 再對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的清償規(guī)則做出明確規(guī)范， 尤其對(duì)各項(xiàng)清償次序予以明確排列劃定。 此時(shí)可以借鑒日本《破產(chǎn)法》的做法， 將破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)置于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)項(xiàng)目中的劣后債權(quán)位置處理。 由此， 對(duì)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)進(jìn)行定性的明確以及清償次序的劣后處理， 既與公、私法理念融合趨勢(shì)相適應(yīng)， 也體現(xiàn)了課稅特區(qū)理念在破產(chǎn)程序中的適用。

2. 程序法層面：稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序應(yīng)避開(kāi)破產(chǎn)課稅特區(qū)。 破產(chǎn)程序意味著將債務(wù)人與債權(quán)人同時(shí)置于“未知”的狀態(tài)， 前者不知“是生是死”， 其被剝奪對(duì)財(cái)產(chǎn)的管理權(quán)， 將所有財(cái)產(chǎn)交付破產(chǎn)管理人管理并留待對(duì)全體債權(quán)人進(jìn)行清償; 后者不知債權(quán)能拿回幾成， 只能按照法定順序和比例從“公共魚塘”取得有限的清償， 甚至根本得不到清償。 因此， 破產(chǎn)法慮及破產(chǎn)程序的特殊性， 設(shè)置了保全解除規(guī)則與執(zhí)行中止規(guī)則（以下統(tǒng)稱“破產(chǎn)保全”）?， 就是為了限制以債務(wù)人財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的的執(zhí)行行為以及其他行使權(quán)利的行為[16] 。 如此規(guī)則， 所秉持的理念乃是保持債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的完整性， 保證財(cái)產(chǎn)分配的公平性， 防止債權(quán)人或債務(wù)人的行為損害其他債權(quán)人的利益， 以實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)預(yù)防和破產(chǎn)債權(quán)最大化受償[13] 。 就破產(chǎn)的性質(zhì)而言， 限制個(gè)別的強(qiáng)制執(zhí)行而代之以集體清償程序本身就是一個(gè)社會(huì)化的安排， 破產(chǎn)最本質(zhì)所要求的——作為集體的而不是個(gè)別的強(qiáng)制執(zhí)行， 必須以最大化破產(chǎn)企業(yè)的整體價(jià)值為主要著眼點(diǎn)[15] 。 鑒于此， 在公、私法理念融合以及破產(chǎn)課稅特區(qū)理念的關(guān)照下， 稅法在面對(duì)破產(chǎn)法中破產(chǎn)保全所內(nèi)含的破產(chǎn)本質(zhì)精神時(shí)， 對(duì)之予以尊重并與之保持一致應(yīng)當(dāng)是較為妥當(dāng)?shù)摹?具體到稅收強(qiáng)制執(zhí)行制度， 稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在破產(chǎn)程序中保持謙抑性并進(jìn)行適當(dāng)性限縮， 亦較為妥當(dāng)。

審視我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度， 其基本面向納稅人正常狀態(tài)來(lái)擬定， 很少考慮企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的狀態(tài)， 而破產(chǎn)法是專為陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的企業(yè)設(shè)定的法律制度。 就《稅收征管法》第四十條規(guī)定的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施而言， 其條文表述為“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款， 納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款……”其將受約束主體限定在“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人”， 顯然規(guī)則設(shè)置乃是著眼于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的納稅人， 并未考慮處于破產(chǎn)程序中企業(yè)的特殊狀態(tài)。 暫且不論破產(chǎn)程序中的債務(wù)人是否尚在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)， 按照破產(chǎn)法中破產(chǎn)保全所追求的保障破產(chǎn)債權(quán)完整性、債權(quán)人最大化受償?shù)木瘢?《稅收征管法》中稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行條款顯然與之有悖。 縱使破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)過(guò)程中對(duì)破產(chǎn)債權(quán)有所經(jīng)營(yíng)， 抑或進(jìn)入破產(chǎn)重整階段債務(wù)人再行經(jīng)營(yíng)， 但此時(shí)所為或?yàn)榱似飘a(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值最大化從而實(shí)現(xiàn)債權(quán)受償最大化， 或?yàn)榱苏扔邢Ｍ钠髽I(yè)從而實(shí)現(xiàn)更高的清償率以及資源的最優(yōu)配置?， 稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行皆應(yīng)退于“線外”， 不在破產(chǎn)程序企業(yè)中施用， 包括破產(chǎn)程序開(kāi)始前已經(jīng)啟動(dòng)的應(yīng)當(dāng)中止， 破產(chǎn)程序開(kāi)始后應(yīng)不再啟動(dòng)， 如此， 方與破產(chǎn)法中破產(chǎn)保全的精神相契合， 更是體現(xiàn)破產(chǎn)程序作為課稅特區(qū)的應(yīng)有之義。

“順應(yīng)市場(chǎng)規(guī)律， 提供清晰明確、具有可預(yù)見(jiàn)性的程序性規(guī)范”是破產(chǎn)法應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的目標(biāo)。 由此， 應(yīng)當(dāng)做出明確的法律規(guī)范， 對(duì)《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》做出規(guī)則調(diào)適。 一方面， 秉持破產(chǎn)程序的課稅特區(qū)理念， 應(yīng)當(dāng)對(duì)《稅收征管法》第四十條的稅收強(qiáng)制執(zhí)行條款進(jìn)行調(diào)整， 如考慮在其中強(qiáng)制執(zhí)行措施條文的排除性條款中增加破產(chǎn)程序情形， 如“……個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)， 不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)”， 將破產(chǎn)程序列為稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的排除情形， 明令禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行。 另一方面， 應(yīng)當(dāng)在《企業(yè)破產(chǎn)法》中對(duì)破產(chǎn)保全適用于國(guó)家稅法予以明確規(guī)定， 避免針對(duì)稅費(fèi)適用執(zhí)行中止規(guī)則時(shí)產(chǎn)生糾紛。 畢竟， 破產(chǎn)保全僅是在時(shí)間上對(duì)權(quán)利的行使作出的一種符合程序的限制， 而非剝奪這些權(quán)利既定的優(yōu)越地位[17] 。

作出以上破產(chǎn)法規(guī)則與稅法規(guī)則的調(diào)適與改變， 恰屬于實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法在規(guī)則上的互認(rèn)與理念上的融合， 在達(dá)成破產(chǎn)程序以及課稅權(quán)力“友好化”目標(biāo)的同時(shí)， 既秉持了破產(chǎn)保全制度保障破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)完整性、破產(chǎn)債權(quán)最大化受償?shù)木瘢?也較好地體現(xiàn)了將破產(chǎn)程序作為課稅特區(qū)予以看待與保障的理念。 至于明令限制稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行后， 若破產(chǎn)管理人并未依法履行職權(quán)按期對(duì)破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)進(jìn)行納稅申報(bào)， 或有可能是因?yàn)槠飘a(chǎn)財(cái)產(chǎn)確有不足， 又或可能出現(xiàn)管理人故意不履職申報(bào)的情形， 可以由法院的監(jiān)督處分來(lái)處理。

五、結(jié)語(yǔ)

破產(chǎn)程序中的稅法問(wèn)題， 一直制約著破產(chǎn)法的有效實(shí)施， 也給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成了很多執(zhí)法難題， 卻長(zhǎng)期難以推動(dòng)解決， 這是改善稅收營(yíng)商環(huán)境中的重點(diǎn)與難點(diǎn)問(wèn)題。 近年來(lái)， 隨著中央供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和“僵尸企業(yè)”處置工作的推進(jìn)， 破產(chǎn)涉稅案例頻發(fā)， 卻難以得到明確有效的法律指導(dǎo)， 使得破產(chǎn)程序中的稅法問(wèn)題逐漸暴露出來(lái)， 并引發(fā)了社會(huì)各界的熱切關(guān)注。 各地方法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)自行聯(lián)合出臺(tái)的諸如《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》此類的通知文件， 就破產(chǎn)涉稅問(wèn)題進(jìn)行了《企業(yè)破產(chǎn)法》與《稅收征管法》框架下的各種嘗試， 卻也常常囿于上位法依據(jù)缺失的困局?。 優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境， 不僅要打造法治化營(yíng)商環(huán)境， 而且應(yīng)聚焦納稅人的難點(diǎn)、痛點(diǎn)、堵點(diǎn)問(wèn)題， 精準(zhǔn)提出制度創(chuàng)新的具體做法[18] 。 客觀而言， 解釋論層面的規(guī)則分析和立法論上的規(guī)則構(gòu)建是推動(dòng)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題解決的智力支持， 本文寄希望于以寧燕案所拋出的幾個(gè)破產(chǎn)涉稅爭(zhēng)議點(diǎn)為起點(diǎn)， 嘗試界定破產(chǎn)程序新生稅費(fèi)的性質(zhì)， 并就其稅務(wù)處理以及稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施進(jìn)行檢視， 借助學(xué)界前期研究成果——公、私法融合理論和課稅特區(qū)理論對(duì)前述問(wèn)題進(jìn)行立法論路徑的嘗試。 解決我國(guó)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的根本在于立足于我國(guó)國(guó)情， 但學(xué)習(xí)和借鑒域外先進(jìn)、合理的經(jīng)驗(yàn)仍是十分必要的。 因此， 本文在立法論路徑嘗試中加入了對(duì)域外經(jīng)驗(yàn)的借鑒。 綜上， 以期本研究能為我國(guó)破產(chǎn)涉稅問(wèn)題的解決貢獻(xiàn)些許思路， 助力稅收營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化。

① 《稅收征管法》第四十條，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款;（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)”。

② 參見(jiàn)寧夏回族自治區(qū)吳忠市利通區(qū)人民法院[2017]寧0302行初13號(hào)行政判決、寧夏回族自治區(qū)吳忠市中級(jí)人民法院[2017]寧03行終34號(hào)行政判決、寧夏回族自治區(qū)高級(jí)人民法院[2018]寧行申28號(hào)行政判決。

③ 在司法實(shí)踐中，絕大多數(shù)案件將新生稅款當(dāng)做破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)對(duì)待，如“承德嘉泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司與承德市自動(dòng)化計(jì)量?jī)x器廠破產(chǎn)管理人債務(wù)糾紛案”（承德市中院[2015]承民初字第00136號(hào)）中，法院認(rèn)為新生稅款是在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，也是為了全體債權(quán)人的共同利益，應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用、共益費(fèi)用而優(yōu)先支付;又如“廣發(fā)銀行股份有限公司佛山分行、佛山市南海廣億五金制品有限公司管理人申請(qǐng)破產(chǎn)清算、管理人責(zé)任糾紛案”（廣東省高院[2017]粵民終字第1942號(hào)）中，法院認(rèn)為，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)多次提醒管理人變賣債務(wù)人資產(chǎn)時(shí)應(yīng)如實(shí)申報(bào)銷售收入并申報(bào)繳納增值稅稅款，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條第（二）項(xiàng)及第四十三條的規(guī)定，上述稅金應(yīng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。亦有案件不承認(rèn)新生稅款的破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)地位，如本文中寧燕案。

④ 參見(jiàn)美國(guó)《破產(chǎn)法典》第503條。

⑤ 參見(jiàn)日本《破產(chǎn)法》第148條。

⑥ 例如，江蘇省鎮(zhèn)江市中級(jí)人民法院和國(guó)家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市稅務(wù)局共同制定的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（鎮(zhèn)中法[2019]161號(hào)）第三條：管理人經(jīng)法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者在債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的使用、處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人或破產(chǎn)企業(yè)繳納的稅（費(fèi)），屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，由管理人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。又如重慶市高級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局于2020年2月25日制定的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（渝高法[2020]24 號(hào)）第二條：管理人經(jīng)人民法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者在使用、處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人繳納的稅（費(fèi)），屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，由管理人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。再如江蘇省揚(yáng)州中院和該市稅務(wù)局于2020年3月16日聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（揚(yáng)中法[2020]22號(hào)）第十二條：管理人經(jīng)法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的使用、處置過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)繳納的稅（費(fèi)），屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，由管理人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法由破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。

⑦ 參見(jiàn)《企業(yè)破產(chǎn)法》 第四十三條：“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用的，管理人應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序。人民法院應(yīng)當(dāng)自收到請(qǐng)求之日起十五日內(nèi)裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，并予以公告。”第一百二十一條：“管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。”

⑧ 《稅收征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款;（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款……”

⑨ 日本《破產(chǎn)法》中“財(cái)團(tuán)債權(quán)”的內(nèi)涵與國(guó)內(nèi)破產(chǎn)法的“破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)”大體相同。

⑩ 參見(jiàn)日本《破產(chǎn)法》第五章“財(cái)團(tuán)債權(quán)”第148條“范圍”第（一）款：“下列請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)：（1）為破產(chǎn)債權(quán)人的共同利益而支出的裁定上的費(fèi)用;（2）破產(chǎn)財(cái)團(tuán)的管理、變價(jià)及分配費(fèi)用;（3）依國(guó)稅征收法和國(guó)稅征收條例可以征收的租稅債權(quán)。但是，基于破產(chǎn)程序開(kāi)始之后的原因而產(chǎn)生的請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)限于就破產(chǎn)財(cái)團(tuán)所產(chǎn)生者……”

? 參見(jiàn)日本《破產(chǎn)法》第152條。

? 破產(chǎn)法的“外在目的”認(rèn)為破產(chǎn)程序應(yīng)當(dāng)：順應(yīng)市場(chǎng)規(guī)律，提供清晰明確、具有可預(yù)見(jiàn)性的程序性規(guī)范;避免當(dāng)事人的實(shí)體權(quán)利在破產(chǎn)程序中受到額外的不公損害;順應(yīng)破產(chǎn)法內(nèi)在的社會(huì)化屬性，合理地在各利益相關(guān)者之間分配風(fēng)險(xiǎn)。而破產(chǎn)法的“內(nèi)在目的”應(yīng)當(dāng)：實(shí)現(xiàn)程序“友好”化，使債權(quán)人與債務(wù)人均可方便地啟動(dòng)與參與程序;平等地對(duì)待債權(quán)人的請(qǐng)求;降低破產(chǎn)程序自身運(yùn)轉(zhuǎn)的成本;制約欺詐等。

? 我國(guó)破產(chǎn)法中并沒(méi)有破產(chǎn)保全的概念，國(guó)外立法的稱謂也不統(tǒng)一，如美國(guó)的自動(dòng)中止、日本的倒產(chǎn)保全、德國(guó)的臨時(shí)管理人等，但均是為有效維持債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的充足性、保證破產(chǎn)程序順利推進(jìn)，對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的處分和特定主體的行為裁定予以限制的措施， 涵蓋破產(chǎn)程序啟動(dòng)前和啟動(dòng)后的保全。概念承自民事訴訟中的保全但內(nèi)涵不同。

? 相比將企業(yè)拆分得七零八落的破產(chǎn)清算制度，無(wú)論是出售型重整還是保留型重整都能使債權(quán)人獲得更高的清償率。

? 例如，江蘇省鎮(zhèn)江市中級(jí)人民法院和國(guó)家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市稅務(wù)局共同制定了《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（鎮(zhèn)中法[2019]161號(hào)），旨在建立健全稅務(wù)司法協(xié)作機(jī)制，規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理，提高破產(chǎn)處置工作效率，促進(jìn)營(yíng)商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。又如重慶市高級(jí)人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局于2020年2月25日制定《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（渝高法[2020]24號(hào)），針對(duì)破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)申報(bào)、納稅申報(bào)、債務(wù)人財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制措施的處理、重整企業(yè)信用修護(hù)、稅務(wù)注銷及稅收政策咨詢等方面對(duì)破產(chǎn)程序中涉稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范。再如，江蘇省揚(yáng)州中院和該市稅務(wù)局于2020年3月16日聯(lián)合出臺(tái)《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)》（揚(yáng)中法[2020]22號(hào)），圍繞企業(yè)破產(chǎn)處置過(guò)程中的稅務(wù)司法協(xié)作機(jī)制、稅收債權(quán)申報(bào)及處理、納稅申報(bào)、稅務(wù)核銷、企業(yè)重整相關(guān)涉稅問(wèn)題等方面做出規(guī)范，力爭(zhēng)明確操作規(guī)范，簡(jiǎn)化破產(chǎn)處置涉稅流程，妥善處理并化解稅收債權(quán)難題，促進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)處置順利推進(jìn)。這些僅為部分，全國(guó)仍有不少地方就破產(chǎn)涉稅問(wèn)題制定了類似規(guī)范。

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